Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.06.2013, Az. I R 39/12

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahre 1998 gegründet. Gründungsgesellschafter waren [X.] mit einer Stammeinlage in Höhe von 30.000 DM sowie [X.] und der mittlerweile verstorbene [X.] mit Stammeinlagen in Höhe von jeweils 10.000 DM. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war die steuer- und gesellschaftsrechtliche Konzeption eines geschlossenen Immobilienfonds. Zum alleinigen Geschäftsführer der Klägerin wurde [X.] bestellt. [X.]m 21. Februar 1998 schlossen die Klägerin und [X.] einen [X.], nach dem [X.] die Geschäfte der Klägerin zu führen hatte. Nach § 1 [X.]bs. 3 des Vertrags sollte [X.] jedoch hauptberuflich in der [X.][X.]-Sozietät sowie daneben als Gesellschafter-Geschäftsführer der [X.][X.]-GmbH tätig sein. [X.] erhielt für seine Tätigkeit nach § 4 des Vertrags zunächst keine Vergütung; allerdings verpflichtete sich die Klägerin, sollte sie erfolgreich am Markt tätig werden können, mit [X.] Verhandlungen über eine angemessene Vergütung sowie über die Gewährung einer [X.]ltersversorgung aufgrund einer gesonderten Versorgungszusage und einem gesonderten Gesellschafterbeschluss aufzunehmen. Die Klägerin entwickelte ein Fondskonzept, das jedoch aufgrund der Einführung des § 2b des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) durch das [X.] vom 24. März 1999 ([X.]G[X.]l I 1999, 402, [X.]St[X.]l I 1999, 304) nicht umgesetzt werden konnte. Demgemäß erzielte die Klägerin zunächst auch keine Umsätze.

[X.]ufgrund des im [X.]ugust 2002 gefassten [X.] wurde die [X.][X.]-Sozietät mit ertragsteuerlicher Wirkung zum 2. Januar 2002 zu [X.]uchwerten in die Klägerin eingebracht. Nach der Einbringung erzielte die Klägerin Umsätze und Erträge. Mit Wirkung vom 1. November 2002 schloss sie mit [X.] einen neuen [X.] und erteilte ihm am 9. November 2002 schriftlich eine Versorgungszusage ([X.]lters- und Witwenrente). Im Falle des vorzeitigen [X.]usscheidens von [X.] aus der Klägerin sollte er seine Versorgungsansprüche unter der Voraussetzung behalten (Unverfallbarkeit), dass zum [X.]usscheidenszeitpunkt die Zusage mindestens zwei Jahre bestanden und der [X.]eginn der [X.]etriebszugehörigkeit mindestens fünf Jahre zurückgelegen habe; deren Höhe sollte sich nach § 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen [X.]ltersversorgung ([X.]etriebsrentengesetz --[X.]etr[X.]VG--) bestimmen.

Der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) ging im Hinblick auf die Ermittlung des [X.] der [X.] gegenüber [X.] davon aus, dass das Dienstverhältnis i.S. von § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 nicht bereits am 21. Februar 1998, sondern erst am 1. November 2002 begonnen habe. Dadurch vermindere sich die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2002 um 222.318 € mit der weiteren Folge, dass betreffend das Streitjahr 2003 der für die sog. [X.]nsparabschreibung nach § 7g [X.]bs. 2 Nr. 1 [X.]uchst. a EStG 2002 mit Rücksicht auf den Wert des [X.]etriebsvermögens zu beachtende Grenzbetrag (204.517 €) überschritten werde. Der Klage gegen die daraufhin --mehrfach-- geänderten Steuerbescheide hat das Finanzgericht ([X.]) stattgegeben. Da eine GmbH mit ihrem Gesellschafter auch einen [X.]nstellungsvertrag ohne Vereinbarung einer Vergütung schließen könne, seien auch solche "unentgeltlichen Dienstverträge" für den [X.]eginn des Dienstverhältnisses i.S. von § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 maßgeblich ([X.] [X.]erlin-[X.]randenburg, Urteil vom 14. März 2012  12 K 12081/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2012, 1240).

Mit seiner Revision beantragt das F[X.] sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Der [X.] geht mit den Beteiligten davon aus, dass die Voraussetzungen für die Passivierung der [X.] erteilten Versorgungszusage nach § 6a [X.]bs. 1 und 2 EStG 2002 ([X.]. § 8 [X.]bs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 --[X.] 2002-- und § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002) erfüllt waren (s. nachfolgend zu 1.). [X.]uch teilt er die [X.]nsicht der Vorinstanz, dass das Dienstverhältnis i.S. von § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 bereits mit der [X.]ufnahme der Tätigkeit aufgrund des [X.] vom 21. Februar 1998 begonnen hat (nachfolgend zu 2.). Das [X.] des § 7g [X.]bs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 2002 ist daher unter Berücksichtigung eines entsprechenden [X.] zu überprüfen. Die Vorinstanz hat es jedoch versäumt, die aufgrund der Pensionsrückstellung eingetretene Gewinnminderung im [X.]inblick auf den Verstoß gegen das sog. [X.] durch den [X.]nsatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vG[X.]) gemäß § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] 2002 außerbilanziell zu korrigieren (nachfolgend zu 3.).

1. Zu den nach § 6a [X.]bs. 1 Nr. 1 EStG 2002 Pensionsberechtigten können nicht nur [X.]rbeitnehmer, sondern auch Gesellschafter-Geschäftsführer einer Gmb[X.] gehören, die --wie vorliegend [X.] ab dem 1. November 2002-- zur [X.] in einem Dienstverhältnis stehen ([X.]surteil vom 10. [X.]ugust 1994 I R 47/93, [X.], 535, [X.] 1995, 250; BTDrucks 7/1281, S. 37, 40; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 6a EStG Rz 26, m.w.[X.]; s. zum Dienstvertrag i.S. von § 611 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- [X.]/ [X.], [X.], 72. [X.]ufl., Einf v § 611 Rz 23). Die hierauf beruhende Versorgungszusage vom 9. November 2002 erfüllte die Passivierungsvoraussetzungen des § 6a [X.]bs. 1 EStG 2002, insbesondere stand sie unter keinem nach § 6a [X.]bs. 1 Nr. 2 EStG 2002 schädlichen Widerrufsvorbehalt. [X.]uch ist nicht fraglich, dass die Pensionsrückstellung nach § 6a [X.]bs. 2 Nr. 1 EStG 2002 erstmals für das Jahr, in dem die [X.] erteilt wird (hier: Streitjahr 2002), und damit auch für Wirtschaftsjahre vor Eintritt der Unverfallbarkeit der [X.]nsprüche (hier: Streitjahre 2002 und 2003) gebildet werden darf ([X.]surteil vom 25. Mai 1988 I R 10/84, [X.], 381, [X.] 1988, 720; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 6a EStG Rz 10, Unverfallbarkeit).

2. Die Pensionsrückstellung darf nach § 6a [X.]bs. 3 Satz 1 EStG 2002 höchstens mit dem Teilwert der [X.] angesetzt werden. [X.]ls Teilwert einer [X.] gilt nach den Regelungen des § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen [X.] am Schluss des Wirtschaftsjahres abzgl. des sich auf denselben [X.]punkt ergebenden [X.] betragsmäßig gleich bleibender [X.]. Die [X.] sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen [X.] ist; die künftigen [X.] sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt (Satz 2). Es sind die [X.] zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der [X.] vorgesehenen [X.]punkt des Eintritts des [X.] rechnungsmäßig aufzubringen sind (Satz 3). Erhöhungen oder Verminderungen der [X.] nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des [X.]punktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des [X.] der künftigen [X.] und der [X.] erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind (Satz 4).

a) Die Bestimmungen zielen auf die Ermittlung des sog. [X.]s der Zusage als Differenz zwischen dem Barwert der versprochenen [X.] und dem sog. Prämienbarwert (d.h. dem Barwert der betragsmäßig gleich bleibenden [X.]), der die künftigen und am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht erdienten [X.]nsprüche repräsentiert (sog. [X.]). Da beide Barwerte am [X.]nfang des Jahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, übereinstimmen müssen, liegt dem [X.] --im Gegensatz zu dem früher geltenden sog. Gegenwartswertverfahren-- die Erwägung des Gesetzgebers zugrunde, dass auch dann, wenn die Zusage erst während des Dienstverhältnisses erteilt wird, der Pensionsanspruch anteilig auf die vor der Erteilung der Zusage geleistete [X.]rbeit entfällt und mit dem hieraus erzielten Ertrag verrechnet wird. [X.]ierdurch soll zugleich die Finanzierung unverfallbarer Pensionsanwartschaften erleichtert werden ([X.]surteil in [X.], 381, [X.] 1988, 720; BTDrucks 7/1281, S. 37, 39) mit der weiteren Folge, dass die nach Dienstbeginn gegebene Zusage eine außerordentliche Rückstellung auslöst (sog. Teilwertsprung; vgl. auch § 6a [X.]bs. 4 Satz 3 EStG 2002), mit der die bis dahin tatsächlich geleistete [X.]rbeit abgegolten wird (sog. Past-Service; vgl. [X.]surteile in [X.], 381, [X.] 1988, 720; in [X.], 535, [X.] 1995, 250; vom 21. [X.]ugust 2007 I R 22/07, [X.], 520, [X.] 2008, 513; [X.]/[X.], Betriebsrentenrecht ([X.]), [X.]: Steuerrecht/Sozialabgaben, [X.]GB/IFRS, Rz 197 f., 211; [X.] in [X.], EStG, 12. [X.]ufl., § 6a Rz 15; [X.]/[X.], EStG, 32. [X.]ufl., § 6a Rz 53).

b) Nach ständiger Rechtsprechung hat ein Dienstverhältnis i.S. von § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 mit dem tatsächlichen Dienstantritt beim Dienstberechtigten begonnen ([X.]surteil in [X.], 535, [X.] 1995, 250). Wird der mit dem zusagenden Unternehmen geschlossene [X.]nstellungsvertrag beendet und ein neuer Dienstvertrag geschlossen, so sind die Dienstzeiten aus dem ersten Rechtsverhältnis --sog. [X.] zu berücksichtigen, wenn deren [X.]nrechnung für die im Verlauf des zweiten Dienstverhältnisses erteilte [X.] vereinbart wird ([X.]surteile vom 9. [X.]pril 1997 I R 124/95, [X.], 119, [X.] 1997, 799; vom 17. Mai 2000 I R 25/98, [X.] 2001, 154; Schreiben des [X.] --BMF-- vom 22. Dezember 1997, [X.], 1020).

c) Da im Streitfall die Regelungen zur Unverfallbarkeit der Versorgungszusage vom 9. November 2002 auf den Beginn der Betriebszugehörigkeit abstellen und hierdurch --entsprechend dem Gesellschafterbeschluss vom 31. Oktober 2002-- auf den "Diensteintritt ... am 11.02.1998" Bezug genommen werden sollte, ist diese [X.]nrechnungsabrede auch der Bewertung der dem [X.] erteilten Zusage zugrunde zu legen. Soweit das [X.] entgegen dem Vortrag der Klägerin und ohne weitere Erläuterung davon ausgegangen ist, dass [X.] seinen Dienst bei der Klägerin nicht bereits mit dem vorgenannten [X.]punkt des [X.], sondern erst am 1. November 1998 tatsächlich begonnen habe, dürfte es sich um ein Versehen handeln, das die Vorinstanz im Rahmen der ohnehin gebotenen Zurückverweisung zu überprüfen haben wird (s. dazu nachfolgend zu 4.).

aa) Die [X.]nsicht des [X.]s zur Einbeziehung der Vordienstzeiten in die Bewertung der Rückstellung gemäß § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 wird im Schrifttum einhellig geteilt ([X.], E[X.] 2012, 1241; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6a Rz 54; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 6a Rz 15; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 6a EStG Rz 100). Den hiergegen bezogen auf die Person des [X.] erhobenen Einwänden des F[X.] ist nicht zu folgen.

(1) Dies gilt zunächst im [X.]inblick auf den Vortrag, dass die Klägerin mit [X.] nach Einbringung der freiberuflichen Praxis einen neuen Dienstvertrag geschlossen habe; Letzteres entspricht zwar den Feststellungen der Vorinstanz, ist jedoch mit Rücksicht darauf unerheblich, dass die Klägerin die [X.]nrechnung der aufgrund des [X.] vom 21. Februar 1998 geleisteten ([X.] zugesagt und [X.] dem zugestimmt hat.

(2) Der [X.]nrechnung steht weiterhin nicht entgegen, dass [X.] zunächst der Klägerin nicht seine volle [X.]rbeitskraft als Geschäftsführer geschuldet hat und sich darüber hinaus mutmaßlich nach Einbringung der Praxis auch die [X.]rt seiner Tätigkeit zumindest teilweise geändert haben wird. Zu berücksichtigen ist insoweit, dass § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 ohne weitere Differenzierungen --und damit typisierend-- auf den tatsächlichen Dienstbeginn abstellt. Da hiernach aber den genannten Veränderungen der Dienstleistungsverpflichtung keine Bedeutung für die Rückanknüpfung der Barwertermittlung beizumessen ist, wenn sie im Verlauf und ggf. unter [X.]npassung der Regelungen des nämlichen Dienstverhältnisses eintreten, erkennt der [X.] auch keine Grundlage dafür, ohne eine gesetzliche Vorgabe und Konkretisierung die vertragliche Einbeziehung von Vordienstzeiten mit Rücksicht auf die beim nämlichen Unternehmen tatsächlich erbrachten dienstvertraglichen Leistungen zu beschränken.

(3) [X.]nderes ergibt sich nicht daraus, dass [X.] zunächst ohne Vergütung tätig geworden ist und der [X.]nstellungsvertrag vom 21. Februar 1998 deshalb als [X.]uftrag i.S. von § 662 BGB zu qualifizieren war (vgl. Urteil des [X.] vom 12. März 1987 [X.]ZR 336/86, B[X.]GE 55, 137; [X.]/[X.], a.a.[X.], Einf v § 611 Rz 27; [X.]/[X.] in [X.], Gmb[X.]G, 10. [X.]ufl., § 35 Rz 167). Der Einwand (nicht eindeutig insoweit R 6a [X.]bs. 8 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2012 = R 41 [X.]bs. 9 Satz 2 EStR 2001) lässt außer [X.]cht, dass von § 6a EStG 2002 nicht nur Rückstellungen für [X.]n auf der Grundlage von Dienstverhältnissen, sondern nach § 6a [X.]bs. 5 EStG 2002 auch auf der Grundlage von anderen Rechtsverhältnissen zwischen dem Pensionsberechtigten und dem [X.] mit dem Ziel erfasst werden, nicht nur [X.]n an [X.]rbeitnehmer, sondern an "jede andere Person" (BTDrucks 7/1281, S. 40) den Bewertungsbestimmungen des § 6a [X.]bs. 3 und [X.]bs. 4 EStG 2002 zu unterwerfen. [X.]uch mit Rücksicht auf diese --wiederum typisierende-- Gesetzeslage besteht demgemäß kein [X.]nhalt dafür, die aufgrund eines [X.]uftragsverhältnisses geleisteten Dienste des Geschäftsführers nicht der Barwertermittlung nach § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 [X.]. [X.]bs. 5 EStG 2002 zugrunde zu legen und von der Berücksichtigung im Rahmen sog. Vordienstzeiten auszuschließen.

(4) Die hiervon abweichende Sicht des F[X.] kann ferner nicht darauf gestützt werden, dass die Klägerin in der [X.] bis zur Einbringung der freiberuflichen Praxis keine Erträge erzielt hat. Zwar wird der Rückbezug der Barwertermittlung auf den Beginn des Dienstverhältnisses nach der Gesetzesbegründung auch von der Erwägung bestimmt, den [X.] mit dem Ertrag der [X.]rbeitsleistung zu verrechnen (BTDrucks 7/1281, S. 37; s. oben zu [X.]). [X.]ierin kann jedoch kein Tatbestandsmerkmal des Inhalts gesehen werden, dass für den Fall des [X.]usbleibens solcher Erträge der Rückstellungsbewertung nicht der tatsächliche Dienstbeginn zugrunde zu legen wäre. Letzteres verkennt, dass Rückstellungen für [X.]en gemäß § 6a [X.]bs. 1 und 2 EStG 2002 auch in [X.] zu bilden sind (zur Passivierungspflicht vgl. [X.]surteil vom 13. Juni 2006 I R 58/05, [X.], 559, [X.] 2006, 928) und deshalb wiederum mangels eines entsprechenden gesetzlichen Befehls nichts dafür ersichtlich ist, von dieser systematischen Vorgabe bei der [X.]uslegung des Merkmals des Dienstbeginns i.S. von § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 [X.]. [X.]bs. 5 EStG 2002 abzurücken. Demgemäß muss es --im Einklang mit dem Willen des [X.] auch insoweit als ausreichend angesehen werden, dass der Pensionsanspruch des [X.] nach der [X.]nrechnungsabrede (betreffend die Berücksichtigung der Vordienstzeit) anteilig auf die vor der Zusage geleistete [X.]rbeit entfällt (BTDrucks 7/1281, S. 37; s. oben zu [X.]).

bb) Einer Rückstellungsbewertung nach Maßgabe des tatsächlichen Dienstbeginns steht schließlich im Streitfall nicht entgegen, dass die einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Gmb[X.] --ohne Umwandlung von [X.] erteilte sog. Nur-[X.] eine Überversorgung begründet, die als Vorwegnahme künftiger und am Bilanzstichtag ungewisser Erhöhungen der [X.] zu werten ist und deshalb eine Kürzung des [X.] nach § 6a [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 auslöst ([X.]surteile vom 9. November 2005 I R 89/04, [X.], 287, [X.] 2008, 523; vom 28. [X.]pril 2010 I R 78/08, [X.], 234, [X.] 2013, 41; ebenso nunmehr BMF-Schreiben vom 13. Dezember 2012, [X.], 35; [X.] 6a [X.]bs. 17 Einkommensteuer-[X.]inweise 2012 unter "Überversorgung"). Vorliegend ist diese Regelung nicht einschlägig, da [X.] keine Überversorgung im vorgenannten Sinne, sondern vielmehr eine [X.] für seine ab November 2002 unternommene entgeltliche Tätigkeit im Dienste der Klägerin versprochen worden ist (nicht eindeutig [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 6a EStG Rz 116). Dass hierbei im [X.]inblick auf die Unverfallbarkeit der Pensionsansprüche auf die Betriebszugehörigkeit und damit auch auf einen [X.]raum abgestellt wird, in dem [X.] (zunächst noch) ohne Vergütungsanspruch für die Klägerin tätig war, begründet für sich genommen keine Überversorgung nach den Grundsätzen einer sog. Nur-Pension, sondern hat lediglich zur Folge, dass --entsprechend der gesetzlichen Regelung des § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002-- die für die entgeltlichen Dienstleistungen eingegangene [X.] unter Einschluss der zuvor geleisteten Dienste und damit in Übereinstimmung mit den der [X.] zugrunde liegenden Bezugsgrößen bewertet wird.

3. Das [X.] hat jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass die nach den [X.]nweisungen des § 6a EStG 2002 passivierten und damit das Betriebsvermögen mindernden Pensionsrückstellungen durch den [X.]nsatz von vG[X.] nach § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] 2002 im Wege [X.] zu korrigieren sein können (z.B. [X.]surteil vom 23. September 2008 I R 62/07, BF[X.]E 223, 64, [X.] 2013, 39, m.w.[X.]).

a) Unter einer vG[X.] i.S. des § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] 2002 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die [X.]öhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 EStG 2002 [X.]. § 8 [X.]bs. 1 [X.] 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen [X.]usschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der [X.] die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des [X.]s, seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BF[X.]E 89, 208, [X.]I 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vG[X.] auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]surteile in [X.], 287, [X.] 2008, 523; vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BF[X.]E 239, 242, jeweils m.w.[X.]). [X.]ußerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen (ständige Rechtsprechung, [X.]surteile vom 7. [X.]ugust 2002 I R 2/02, BF[X.]E 200, 197, [X.] 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BF[X.]E 231, 75, [X.] 2013, 186).

b) Zwar kann im Streitfall nach den bisher getroffenen Feststellungen eine vG[X.] nicht darin gesehen werden, dass [X.] die [X.] unmittelbar nach Einbringung der [X.]C-Sozietät und damit ohne Wahrung einer (weiteren) persönlichen Probezeit und ohne eine unternehmensbezogene Wartezeit zur Einschätzung der künftigen wirtschaftlichen Entwicklung des Betriebs erteilt wurde (vgl. hierzu [X.]surteil in [X.], 234, [X.] 2013, 41; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6a Rz 22). In der Rechtsprechung ist geklärt, dass es solcher Karenzzeiten für die Erteilung einer [X.] nicht bedarf, wenn --wie beispielsweise in Fällen der [X.] die Befähigung des pensionsberechtigten Geschäftsführers bekannt ist und die Ertragserwartungen des eingebrachten Betriebs aufgrund der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend sicher abgeschätzt werden können ([X.]surteile vom 18. Februar 1999 I R 51/98, [X.] 1999, 1384; vom 20. [X.]ugust 2003 I R 99/02, [X.] 2004, 373; [X.], [X.], 2. [X.]ufl., § 8 Rz 1081). [X.]iervon ist nach dem bisherigen Sachstand im Streitfall auszugehen.

c) Demnach bestehen auch keine Bedenken dagegen, dass [X.], der nicht den Regelungen des [X.] unterlag (vgl. [X.]surteil in [X.], 234, [X.] 2013, 41), eine [X.] eingeräumt wurde, die --abweichend von § 1b [X.]bs. 1 [X.] a.F. (Fassung vom 21. Juni 2002)-- bereits zwei Jahre nach ihrer Erteilung unverfallbar geworden ist (vgl. [X.]surteile in [X.] 2004, 373; vom 5. März 2008 I R 12/07, BF[X.]E 220, 454; [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1082). Im Streitfall ist zudem der für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachtende (relative) Erdienenszeitraum von zehn Jahren (vgl. hierzu [X.]sbeschluss vom 19. November 2008 I B 108/08, [X.] 2009, 608; kritisch [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1097) nach der Versorgungszusage vom 9. November 2002 gewahrt worden.

d) Nicht beachtet hat die Vorinstanz indes, dass [X.]n an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer --als [X.]usprägung des formellen [X.] dem sog. [X.] unterliegen (vgl. [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1075). Demgemäß sind sie insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als die für die Unverfallbarkeit von [X.] geltenden Fristen nicht an den [X.]punkt der Erteilung der [X.], sondern an den früheren [X.]punkt der Betriebszugehörigkeit anknüpfen (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]surteil in BF[X.]E 220, 454, mit umfangreichen Nachweisen; BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2002, [X.], 1393). [X.]uch im Streitfall wurde demnach das [X.] verletzt, da die [X.] am 9. November 2002 erteilte Zusage erst nach [X.]blauf einer fünfjährigen Betriebszugehörigkeit unverfallbar geworden ist und der Berechnung dieser Frist --auch mit Rücksicht auf die [X.]öhe der [X.] im Falle eines vorzeitigen [X.]usscheidens zustehenden Teilansprüche-- der durch den [X.]nstellungsvertrag vom 21. Februar 1998 begründete Dienstbeginn zugrunde zu legen war.

aa) [X.]llerdings wird im Schrifttum die [X.]nsicht vertreten, dass eine solche rückwirkende [X.]brede erst dann zu einer Vermögensminderung bei der [X.] führe, wenn das Dienstverhältnis unter [X.]ufrechterhaltung der Pensionsansprüche vor Eintritt des [X.] (d.h. vorzeitig) beendet werde und deshalb die Rückstellung unter Berücksichtigung der [X.] nach § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 2 [X.]albsatz 1 EStG 2002 bewertet werden müsse ([X.]/[X.], a.a.[X.], Bd. II Rz 2878; [X.], Der Betrieb 2005, 2651, 2653; nicht eindeutig BMF-Schreiben in [X.], 1393). Zur Begründung dieser [X.]nsicht wird darauf verwiesen, dass bis zur (vorzeitigen) Beendigung des Dienstverhältnisses ein Verstoß gegen das [X.] nicht in Betracht komme, weil bis zu diesem [X.]punkt die Pensionsrückstellung nach dem Teilwertverfahren des § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 zu bilden sei und der frühere Dienstbeginn lediglich die Verteilung des steuermindernden [X.] beeinflusse (Briese, [X.], 1233, 1235, [X.]. 13).

bb) Der [X.] schließt sich dieser [X.]nsicht jedenfalls für den vorliegend zu entscheidenden Sachverhalt nicht an. Zwar trifft es zu, dass die [X.]öhe der unverfallbaren [X.]nwartschaft im Falle des vorzeitigen [X.]usscheidens aus dem Dienstverhältnis die Teilwertermittlung nach § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 nicht beeinflusst, da nach dieser Vorschrift die Rückstellung unter der [X.]nnahme zu berechnen ist, dass das Dienstverhältnis bis zum Eintritt des [X.] fortbesteht ([X.]surteil in [X.], 381, [X.] 1988, 720). [X.]uch kann vorliegend offenbleiben, ob der [X.]nsatz einer vG[X.] dann ausscheidet, wenn im Verlauf des nämlichen Dienstverhältnisses eine [X.] erteilt wird und deshalb die Rückstellung gemäß § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 nach Maßgabe des Beginns dieses (nämlichen) Dienstverhältnisses zu ermitteln ist. Im Streitfall kommt es hierauf nicht an, da die Klägerin im Zuge der Einbringung der [X.]C-Sozietät mit [X.] einen neuen Dienstvertrag geschlossen hat und im Rahmen der hierauf beruhenden Versorgungszusage vom 9. November 2002 nur deshalb von einem früheren Dienstbeginn auszugehen ist, weil nach der Zusage die aufgrund des [X.] vom 21. Februar 1998 erbrachten Dienstzeiten im [X.]inblick darauf zu berücksichtigen sind, ob und in welcher [X.]öhe dem dienstverpflichteten [X.] unverfallbare Versorgungsanwartschaften zustehen. Jedenfalls unter dieser Voraussetzung kann die Korrektur des Gewinns der Klägerin durch die [X.]inzurechnung einer vG[X.] nicht auf den Fall des vorzeitigen [X.]usscheidens des [X.] beschränkt werden. Vielmehr kennzeichnet die aus dem [X.] für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer abzuleitende Wertung, dass die vereinbarte [X.]nrechnung von Vordienstzeiten durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, die [X.] von [X.]nfang an und damit auch vor Eintritt des [X.]. Die [X.]nrechnungsabrede hat demgemäß zur Folge, dass die [X.]öhe der Pensionsrückstellung nicht nach dem Zusagezeitpunkt (hier: 9. November 2002), sondern nach dem vereinbarten früheren Dienstbeginn (hier: aufgrund des [X.] vom 21. Februar 1998) berechnet und damit --angesichts des höheren [X.] (Teilwertsprung)-- das Vermögen der [X.] (d.h. der Unterschiedsbetrag gemäß § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 EStG 2002) gemindert wird.

Der hierdurch bedingten außerbilanziellen Gewinnkorrektur steht nicht entgegen, dass vG[X.] tatbestandlich die Eignung des in Frage stehenden Vorgangs erfordern, beim begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen. Letzteres setzt nicht voraus, dass es tatsächlich zu einem konkreten Vorteilszufluss kommt; ausreichend ist vielmehr, dass der Vorgang (hier: die [X.]brede über die Einbeziehung von Vordienstzeiten) objektiv geeignet sein muss, zu einem sachlich korrespondierenden Kapitalertrag i.S. des § 20 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 zu führen ([X.], a.a.[X.], § 8 Rz 170). Dies ist beispielsweise dann zu bejahen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste [X.] erteilt, hieraus aber aufgrund des Todes des Berechtigten vor Eintritt des [X.] keine Leistungen erbracht werden ([X.]surteil vom 9. [X.]ugust 1989 I R 4/84, BF[X.]E 158, 510, [X.] 1990, 237, 240; ebenso zur Witwenrente [X.]surteil vom 18. März 2009 I R 63/08, [X.] 2009, 1841). Nichts anderes kann gelten, wenn --wie vorliegend-- auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende [X.]breden über den Beginn des Dienstverhältnisses getroffen werden, die hieran anknüpfenden Leistungen im Falle eines vorzeitigen [X.]usscheidens aus dem Dienstverhältnis jedoch nicht zum Tragen kommen, weil das Dienstverhältnis bis zum Eintritt des [X.] aufrechterhalten wird.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der [X.] kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen weder die rechnerischen Grundlagen des vorliegenden Rechtsstreits nachvollziehen noch ergibt sich hieraus ein [X.]inweis darauf, dass das [X.] die Berechnungen der Beteiligten geprüft und gebilligt hat. [X.]inzu kommt, dass die [X.]ussage des [X.], das Dienstverhältnis des [X.] habe am 1. November 1998 begonnen, mutmaßlich auf einem Versehen beruht. Die Sache ist deshalb --auch soweit es um die Entscheidung über das Streitjahr 2003 geht-- zur abschließenden Entscheidung unter Berücksichtigung der vorstehenden rechtlichen [X.]usführungen des erkennenden [X.]s an die Vorinstanz zurückzuverweisen.