Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 07.09.2017, Az. 2 StR 24/16

[X.]:[X.]:[X.]:2017:070917U2STR24.16.0

BUN[X.]SGERICHTSHOF

IM NAMEN [X.]S VOLKES

URTEIL
2 StR 24/16
vom
7.
September
2017

[X.]St: ja
[X.]R: ja
Nachschlagewerk: ja
Veröffentlichung: ja

StGB § 266 Abs. 1

Zur Untreue eines Finanzbeamten bei Entscheidungen im Zusammenhang mit dem [X.] 1999.

[X.], Urteil vom 7. September 2017 -
2 StR 24/16 -
LG Schwerin

in der Strafsache
gegen

1.

2.

wegen des Verdachts der Untreue
-
2
-
Der 2.
Strafsenat des [X.] hat aufgrund der Verhandlung vom 30.
August 2017 in der [X.]tzung am 7. September 2017, an denen
teilgenommen haben:
[X.] am [X.]
Dr. [X.]

als Vorsitzender,

[X.] am [X.]
Dr. [X.],
[X.]in am [X.]
Dr. [X.],
die [X.] am [X.]
[X.],
[X.],

St[X.]tsanwalt beim [X.]

als
Vertreter der [X.],

Rechtsanwältin

,
in der Verhandlung,
Rechtsanwalt

, in der Verhandlung,

als Verteidiger
des Angeklagten

B.

,

Rechtsanwalt

, in der Verhandlung,
Rechtsanwalt

, in der Verhandlung,

,
in der Verhandlung und bei
der Verkündung,

als Verteidiger des Angeklagten

S.

,

-
3
-
Amtsinspektorin

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:
-
4
-

1.
[X.] Revisionen
der St[X.]tsanwaltschaft gegen das Urteil des [X.] vom 9.
März
2015 werden verworfen.
2.
[X.] St[X.]tskasse trägt die Kosten der Rechtsmittel
und die den Angeklagten hierdurch entstandenen notwendigen Auslagen.

Von Rechts
wegen

Gründe:
Das [X.] hat die Angeklagten B.

und

S.

von Un-
treuevorwürfen teils aus tatsächlichen, teils aus rechtlichen Gründen freige-sprochen. Hiergegen wendet sich die St[X.]tsanwaltschaft mit ihren auf die Sachrüge gestützten
Revisionen. [X.] vom [X.] nicht vertrete-nen Rechtsmittel
der St[X.]tsanwaltschaft haben keinen Erfolg.

A.
I.
1. Den Angeklagten liegt Folgendes zur Last:
1
2
-
5
-
Den Angeklagten B.

und

S.

wird vorgeworfen, in den Jah-
ren 2003 bis 2005 als leitende Finanzbeamte des [X.] an ihnen nachgeordnete Finanzbeamte rechtswidrige Weisungen zum Umgang mit [X.] in [X.]verfahren
nach dem [X.]gesetz 1999 (künftig: [X.] 1999) erteilt und sich dadurch der Untreue (§ 266 Abs. 1 StGB) schuldig gemacht zu haben.

a) Dem Angeklagten B.

, damals stellvertretender Leiter der Steuer-
abteilung und als Referatsleiter für [X.] und die Fachaufsicht über
die nachgeordneten Finanzbehörden zuständig, wird vorgeworfen, die für [X.]verfahren zuständigen Sachgebietsleiter der Finanzämter am 8.
April 2003 im Rahmen
einer

(rechtswidrig) angewiesen zu haben, die von den [X.]n ausgestellten
Bescheinigungen über die Be-legenheit eines Gebäudes in einem förderfähigen Gebiet gemäß
§
3 Abs.
1 Satz
1 Nr.
4
Buchst.
b)
[X.] 1999 (künftig: Belegenheitsbescheinigung), grundsätzlich anzuerkennen
und keine Nachforschungen über ihre Rechtmä-ßigkeit anzustellen; Remonstrationen bei den ausstellenden [X.]behö[X.] seien grundsätzlich nicht oder nur einmalig zu erheben, wenn aufgrund ei-gener Ortskenntnis und ohne weitere Nachforschungen Anhaltspunkte für of-fensichtlich rechtswidrig erteilte [X.] bestünden; noch offene Zulagenverfahren

und auf die Rück-forderung zu Unrecht gewährter
[X.] sei zu verzichten.
Der Angeklagte

S.

, der damals als Einkommensteuerreferent in
der [X.] R.

(künftig: [X.])
unter anderem für Investitions-
zulagenverfahren
zuständig war, habe sich als verantwortlicher Tagungsleiter

, indem er dessen Vor-

n-3
4
5
-
6
-
geklagten B.

zu befolgen.
[X.] Angeklagten hätten damit bewusst und ge-
wollt angeordnet, faktisch keine Remonstrationen mehr
durchzuführen, obwohl ihnen bekannt gewesen sei, dass Bescheinigungen der [X.]n fehlerhaft oder missbräuchlich ausgestellt worden seien; diese Weisung habe dazu ge-führt, dass die Finanzämter
St.

und Be.

in mehreren Investitionszula-
genfällen
Remonstrationsverfahren, die zuvor mit dem Ziel geführt worden [X.], die Rücknahme rechtswidriger
[X.] zu erreichen, beendet hätten und [X.] in Höhe von insgesamt etwa 534.000
Euro zu Unrecht ausgezahlt bzw. nicht zurückgefordert worden seien, wodurch ein Steuerschaden in entsprechender Höhe entstanden sei (Fall 1).
b) Darüber hinaus soll der Angeklagte
B.

den Angeklagten

S.

im Dezember 2004 mündlich aufgefordert haben, das Finanzamt
P.

anzuweisen, das Remonstrationsverfahren zu beenden, das dieses

gegen die [X.] P.

wegen der für .

[X.].

ausgestellten, offensichtlich rechtswidrigen
[X.]
an-gestrengt hatte. Dadurch sei die
Rückforderung zuvor zu Unrecht ausgezahlter [X.] in Höhe von insgesamt rund 650.000 Euro unterblieben.
Der
Angeklagte

S.

habe
diese Anordnung befolgt und das Fi-
nanzamt P.

mit Erlass von Dezember 2004 aufgefordert, das Remons-
trationsverfahren zu beenden und auf weitere Bemühungen mit dem Ziel der Rückforderung zu Unrecht ausgezahlter [X.] zu verzichten. [X.] Angeklagten sei bewusst gewesen, dass es sich bei den vom Finanzamt P.

im Wege der Remonstration beanstandeten Belegenheitsbescheini-
gungen der [X.] P.

-

ts auf frühe-.

[X.].

förderfähig gewesen sei
(Fall 2).
6
7
-
7
-
c) Der Angeklagte

S.

soll das Finanzamt W.

schließ-
lich mit Erlass vom 3.
Mai 2005 angewiesen haben, ein t-Remonstrationsver-fahren zu beenden (Fall 3).
2. Das [X.] Schwerin hatte die Anklage der St[X.]tsanwaltschaft [X.] vom 19. Januar 2010 nicht zur Hauptverhandlung zugelassen und die Eröffnung des Hauptverfahrens abgelehnt. Auf die sofortige Beschwerde der St[X.]tsanwaltschaft gegen diesen [X.] hat das Oberlan-desgericht [X.] die Anklage mit Beschluss vom 27. September 2012

I Ws 133/12 ([X.] 2013, 70)

unverändert zur Hauptverhandlung zugelassen.

II.
Das [X.] hat im Wesentlichen folgende Feststellungen getroffen:
1. [X.] Angeklagten B.

und

S.

waren in den Jahren 2003
bis 2005 als leitende Finanzbeamte in der Finanzverwaltung des [X.] tätig. Der
Angeklagte
B.

, der im Jahr 1993 in den
[X.]nst des [X.] eingetreten war, wurde
seit 1995 im [X.] eingesetzt. Im Jahre 2003 war
er stellvertretender Abtei-lungsleiter der Abteilung Steuern
und zugleich als Referatsleiter für [X.] nach dem [X.] 1999 zuständig; darüber hinaus oblag ihm die Fachaufsicht über die [X.]. Am 1.
Oktober
2004 wurde er Gruppenleiter der Referatsgruppe Steuerpolitik, Steuerschätzung, Entwicklung der Steuereinnah-men, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer; seine Zuständigkeit umfasste dabei auch die Gewährung von [X.]
sowie die Fachaufsicht über die Finanzämter des Landes.
Der
Angeklagte

S.

, der im Jahr 1998 in
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10
11
-
8
-
die Finanzverwaltung des [X.] eingetreten und zunächst als Sachgebietsleiter im Finanzamt
R.

sowie als Ständiger Ver-
treter des Vorstehers beim Finanzamt M.

tätig war, wurde seit 2003 als
Einkommensteuerreferent bei der [X.]
eingesetzt und war nach deren Auflö-sung im Jahr 2004 als Einkommensteuerreferent im [X.] auch für [X.] sowie für die Fachaufsicht über die Finanzämter des Lan-des zuständig.
2. [X.] Angeklagten waren in ihren jeweiligen dienstlichen Aufgabenbe-reichen mit Fragen der Gewährung von [X.]
nach dem [X.] 1999 befasst.
a) Nach §
3 Abs.
1
Satz
1 Nr.
4 und §
3a Abs.
1 [X.] 1999 gewähren die Finanzämter bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen eine Zu-lage in Höhe von 10

Prozent der Kosten der Anschaffung oder Herstellung neuer Gebäude zum Zwecke der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken
oder für Modernisierungsmaßnahmen an [X.] im innerörtli-chen Bereich.
Ein Anspruch auf Investitionszulage für die Anschaffung oder Herstellung neuer Gebäude (vgl. §
3 Abs.
1
Satz
1
Nr.
4 [X.] 1999) bzw. für Modernisierungsmaßnahmen an [X.] im innerörtlichen Bereich (§
3a Abs.
1 [X.]
1999) setzt voraus, dass der Antragsteller die Belegenheit des Gebäudes in einem förderfähigen Gebiet durch eine Bescheinigung der zuständigen [X.]behörde nachweist
(vgl. §
3 Abs.
1 Satz
1 Nr.
4
Buchst.
b) bzw. §
3a Abs.
1 [X.] 1999). In diesem [X.]nne förderfähig sind
danach unter anderem Gebäude, die in einem Gebiet belegen sind, das durch Bebauungsplan als Kerngebiet im [X.]nne des §
7 [X.] fest-gesetzt ist oder das auf Grund der Bebauung der näheren Umgebung diesem

12
13
-
9
-

im [X.]nne der letzten Alternative des §
3 Abs.
1 Satz
1 Nr.
4 Buchst.
b) [X.] 1999 setzt voraus, dass das zu fördernde Objekt in einem Gebiet liegt, das ei-e-sen ist (vgl. [X.], [X.]gesetz 1999-2004, 3.
Aufl., §
3 Rn.
11; [X.], ABC der Investitionszulage, 3.
Aufl., S.
450). Kerngebiete im [X.]nne des §
7 [X.] sind dabei Gebiete, die vorwiegend der Unterbringung von Handelsbetrieben sowie der zentralen Einrichtungen der Wirtschaft, der Verwal-tung und der Kultur dienen (vgl. [X.], Beschluss vom 28.
Juli 1988

4
B 119/88, NVwZ 1989, 50, 51). Objekte
in reinen Wohngebieten
scheiden grund-sätzlich als förderfähig aus (vgl. Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das [X.] vom
16.
Oktober 2013

3
L
170/10, juris).
b) In der Verwaltungspraxis bestand
zunächst Unsicherheit darüber, in welchen Fällen die Belegenheit eines Bauvorhabens in einem kerngebietsähnli-chen Gebiet bescheinigt werden durfte. Neben der Vagheit der gesetzlichen Regelung resultierten die [X.] in der Praxis teilweise auch daher, dass die [X.]behörden, in deren Bereich die Investitionen
erfolgen sollten
und die für die Erteilung der [X.] zu-ständig waren, ein eigenes wirtschaftliches Interesse an Investitionen in den regionalen Wohnungsbau hegten. [X.] Frage der Förderfähigkeit von Investitio-nen im [X.]nne des §
3 Abs.
1 [X.] 1999 und des Umgangs mit Belegenheits-bescheinigungen wurde

vor der verfahrensgegenständlichen [X.]nstberatung am 8.
April 2003

in einigen Veröffentlichungen thematisiert:
[X.]) Im August 2000 empfahl der Städte-
und [X.]tag Mecklenburg-

eigenen

zu verfahren. Soweit im Zentrum eines Dorfes sowohl Wohn-
als auch Geschäfts-, 14
15
16
-
10
-
Büro-
und Verwaltungsgebäude wie auch möglicherweise Einzelhandelsbetrie-be vorhanden seien, könne regelmäßig davon ausgegangen werden, dass eine Belegenheitsbescheinigung ausgestellt werden könne.
Darüber hinaus wurde [X.] Bescheid der zus.
[X.]) Am 18.
April 2001 wies der
[X.]esminister der Finanzen die Innen-ministerien der neuen [X.]esländer auf die Problematik rechtswidrig erteilter [X.] hin
und erläuterte, dass die Finanzämter an den Inhalt der Bescheinigungen gebunden seien. Er fügte hinzu, dass die Erteilung führe und die [X.]n verpflichtet seien, die Erteilung von Bescheinigungen bei Fehlen der Fördervoraussetzungen zu versagen; dafür habe die Kommu-nalaufsicht Sorge zu tragen.
[X.]) Im November 2002 veröffentlichte der Städte-
und [X.]tag [X.] in seiner Verbandszeitschrift ein Urteil des [X.] aus dem September 2001, in dem dieses ausgeführt [X.]
1999 anzusehen sei, und setzte hinzu, dass die früher dargelegte n

kön-ne.
[X.]) Am 28.
Februar 2003 veröffentlichte das [X.]esministerium der Finanzen
ein [X.]-Schreiben, in dem ausgeführt wurde, dass die von den kommunalen Entscheidungsträgern ausgestellten [X.] als Grundlagenbescheide im [X.]nne
des §
171 Abs.
10 Satz 1 [X.] anzuse-hen und für die Finanzbehörden im Hinblick auf die darin enthaltenen außer-17
18
19
-
11
-
steuerrechtlichen Feststellungen verbindlich seien. Stelle das Finanzamt fest, dass die bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen offensichtlich nicht
vorlie-gen, habe es die zuständige [X.]behörde zu veranlassen, die Bescheini-gung zu überprüfen.
3.
Fall 1 der Anklage:
a) Am 8.
April
2003
fand in den Räumen der [X.] in R.

eine vom
Angeklagten

S.

vorbereitete, durch den Angeklagten B.

als zu-
ständigem Referatsleiter im [X.] geleitete
[X.]nstberatung statt, die
der Anleitung der Arbeit der Finanzämter und
dem Erfahrungsaustausch dienen sollte. An ihr nahmen fünfzehn Sachgebietsleiter der Finanzämter aus dem Bezirk der [X.] teil, die mit der Gewährung von [X.] waren. Zu den Themen der [X.]nstberatung gehörte vor dem Hintergrund der bestehenden Unsicherheiten unter Tagesordnungspunkt 4 auch die Frage
des Umgangs mit zweifelhaften oder offensichtlich rechtswidrig
ausgestellten [X.]. Ein Mitarbeiter des Finanzamts
St.

hatte

der im Vorfeld der [X.]nstberatung
erfolgten
Aufforderung des Angeklagten

S.

entsprechend

vorab über zwei von ihm als
angese-
hene [X.]verfahren berichtet, in denen die [X.]en zweifelhaft erschienen.
[X.]) Nach allgemeinen Ausführungen zur Bindungswirkung von Grundla-genbescheiden im Besteuerungsverfahren wurde insbesondere der Inhalt des [X.] vom 28.
Februar
2003 sowie
die Frage erörtert, wann ein Fall offensichtlicher Unrichtigkeit
in dem dort genannten [X.]nne vorliege,
und ob die Finanzämter verpflichtet seien, [X.] zu bewilligen und auszuzah-len, wenn die
ausstellende [X.] sich nach erneuter Prüfung weigere, die als
unzutreffend angesehene Belegenheitsbescheinigung zurück zu nehmen.
20
21
22
-
12
-
[X.]) In der zeitnah gefertigten Niederschrift über die [X.]nstberatung hielt der Angeklagte

S.

am 15.
Mai
2003 unter anderem fest, dass die Ge-
meinden in eigener Zuständigkeit über die Erteilung der [X.] entscheiden und an Vorgaben und Weisungen der Finanzämter nicht gebunden seien. Unter Bezugnahme auf das [X.]-Schreiben vom 28.
Februar 2003 führte er aus, dass die Finanzämter die [X.]behörden um eine Überprüfung ihrer Entscheidung bitten sollten, wenn die bauplanungsrechtli-chen Voraussetzungen offensichtlich nicht vorliegen. Eine Bescheinigung sei offensichtlich unzutrefanzusehen, wenn aufgrund eigener Kenntnisse des Bearbeiters (eigene Ortskenntnis)
und ohne weitere Prüfung oder ohne die Durchführung einer Sonderprüfung oder Nachschau festgestellt

werde, dass [das]
Gebäude nicht in einem solchen in der Bescheinigung be-war
außerdem der Hinweis, dass
bei jeder Bescheinigung grundsätzlich davon auszugehen sei, dass deren Inhalt richtig sei,
und dass die ausstellende Behörde nach ausreichender Prüfung sachge-recht entschieden habe. [X.] die [X.] auf die Bitte des Finanzamts die Überprüfung und Änderung
oder Aufhebung einer als offensichtlich unzu-treffend einzustufenden r-leiwerden.
[X.]) Nach der [X.]nstberatung wurden
die zuvor entfalteten, erfolglos ge-bliebenen Bemühungen, die [X.]n zu einer Rücknahme der für unrichtig erachteten [X.] zu veranlassen, in den von der An-klage
umfassten Zulagenverfahren der
Finanzämter St.

und Be.

auf-
gegeben; die beantragten [X.] wurden antragsgemäß festsetzt
bzw. in den Fällen, in denen die Auszahlung bereits erfolgt war, keine Anstren-gungen unternommen, die gewährten [X.]
zurückzufordern.

23
24
-
13
-
b) Das [X.] hat die beiden Angeklagten aus tatsächlichen sowie aus rechtlichen Gründen freigesprochen.
[X.]) [X.] anlässlich der [X.]nstberatung
geäußerten Hinweise der beiden Angeklagten auf die Rechtsnatur der [X.] und deren Bindungswirkung hätten der Rechtslage entsprochen. Auf konkrete Einzelfälle bezogene oder allgemeine Weisungen, die faktisch ein Remonstrationsverbot für die nachgeordneten Finanzbeamten nach sich gezogen hätten, vermochte das [X.] ebenso wenig festzustellen wie eine mündliche Anweisung, die [X.] der [X.]n grundsätzlich anzuerkennen offen gelassenen Fälle []
abzuschließe
Zulagenbewilligend abzuschließen.
[X.]) Soweit den Angeklagten vorgeworfen werde, sich durch die Weisung an die nachgeordneten Finanzbeamten, [X.] nicht zu eifrig

zu-rückzufordern, pflichtwidrig im [X.]nne des § 266 Abs. 1 StGB verhalten zu ha-ben, seien sie (auch)
aus Rechtsgründen freizusprechen. [X.] Existenz der Be-legenheitsbescheinigungen, die als Grundlagenbescheide i.S.d. §
171 Abs.
10 [X.] anzusehen
seien, hätten gemäß §
175 Abs.
1 Satz 1 Nr.
1 [X.] einer Aufhe-bung der bewilligenden Bescheide bzw. einer Versagung der Investitionszula-gen unter Hinweis auf
die nach Auffassung der Finanzbehörden fehlenden bau-planungsrechtlichen Voraussetzungen entgegengestanden. Zwar seien die [X.] als leitende Finanzbeamte in Fällen offensichtlich unrichtiger Bele-genheitsbescheinigungen nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet gewe-sen, gegenüber den [X.]n zu remonstrieren und auf eine Rücknahme der Bescheinigungen hinzuwirken. [X.] in dem Protokoll enthaltene Weisung, in Fäl-25
26
27
-
14
-
len erfolgloser Remonstration auf dem [X.]nstweg an die [X.] zur Weiterleitung an das zuständige Landesministerium zu berichten, habe die Voraussetzung für eine Remonstration auf der nächsthöheren Fachebene geschaffen und sei so-gar über das im [X.]-Schreiben geforderte Handeln in Fällen offensichtlich un-richtiger [X.] hinausgegangen.
4. Fall 2 der Anklage
a) [X.] städtische Wohnungsbaugesellschaft P.

(künftig: [X.]),
hatte [X.]

.

[X.].

Rande der [X.] auf ehemaligem Ackerland geplanten neuen
Wohngebiet, beantragt. Am 30.
Mai
2000 hatte der Bauamtsleiter der [X.] P.

für insgesamt 52 Objekte Bescheinigungen ausgestellt, wonach die Ob-
jekte in einem gemeinen
Wohngebiet gemäß §
1 Abs.
2 Ziffer
3 Baunut-

belegen seien. [X.]se in den amtlichen Mustervordrucken
nicht enthaltene, nicht förderfähige
Alternative wurde in den amtlichen Muster-vordruck
eingefügt. Noch am selben Tag hatte sich der Bürgermeister der [X.] P.

,
zugleich Aufsichtsratsvorsitzender der [X.],
an den Bauamtsleiter
gewandt und ihn aufgefordert, die Belegenheit des Bauprojekts in einem Gebiet
Bauamtsleiter war zwar weiterhin davon über-zeugt, dass die .

[X.].

nicht in einem kerngebietsähnlichen Ge-
biet belegen sei; er hatte die ihm erteilte Weisung
jedoch
in der Annahme
be-folgt, dass eine Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Bescheinigung durch das Finanzamt erfolgen werde.
Am 31.
August 2000 hatte die [X.]
unter Vorlage der
[X.] [X.]

Neubaukomplexes mit 54 Reihenhäusern und 3

, die das Finanzamt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bewilligt und nach Durch-28
29
-
15
-
führung einer [X.]-Sonderprüfung schließlich in Höhe von 650.991,65
Euro ausgezahlt hatte.
b) Nachdem die zuständige Mitarbeiterin des Finanzamts
P.

an
der [X.]nstberatung am 8.
April
2003
teilgenommen und dabei
die Erkenntnis gewonnen hatte, Richtigkeit der [X.] einerseits das Remonstrations-, bat sie die [X.] P.

mit
Schreiben vom 14.

-
rung der für die Wohnungsbaugesellschaft P.

am 30.05.2000 ausgestell-

; .

[X.].

sei am [X.]rand auf der so

[X.]. [X.] [X.] P.

ließ die Anfra-
ge des Finanzamts zunächst unbeantwortet. Nach telefonischen Rücksprachen zwischen dem Finanzamt P.

und der [X.] Anfang Juni 2003 verzichtete
das Finanzamt auf erneute Nachfragen bei der [X.] und berichtete die Sache weisungsgemäß an die [X.]. Am 26.
Juni
2003 rief eine Mitarbeiterin des [X.]

S.

beim Finanzamt P.

an
und wies darauf hin, dass
der Fall durch die [X.] noch nicht abschließend geprüft und deren Antwort [X.] sei. Am 24.
Juli
2003 fragte das Finanzamt P.

bei dem Ange-
klagten

S.

nach, wann mit einer Antwort in der Sache P.

zu
rechnen sei und wer was zu veranlassen

habe.
Der Angeklagte

S.

wies das Finanzamt nunmehr le Aktivi-

inanzministerium herantragen.
Anfang Mai 2004
berichtete der Angeklagte

S.

dem [X.]
über die Angelegenheit P.

und führte unter anderem aus, e-
scheinigungen offensichtlich aufgrund einer falschen
Rechtsanwendung durch die [X.] P.

Gebäude, für die Investitionszu-
30
31
-
16
-
lagen in Anspruch genommen worden sind,auf Ackerland bzw. der sog. Grünen Wiese außerhalb der [X.] P.

Der Angeklagte

S.

führte weiter aus:

.

sowie deren Rechtsverständ-
nis halte ich aufgrund der erheblichen steuerlichen Auswirkungen sowie des Subventionscharakters der Investitionszulage und der besonderen strafrechtli-chen Bedeutung der im Zusammenhang mit ihrer Beantragung abgegebenen Erklärungen für bedenklich. []
Aus diesem Grund ist der gesamte Sachverhalt der zuständigen [X.]nststelle

der [X.] N.

zur bußgeld-

und strafrechtlichen Würdigung übergeben worden [].
Unter Bezugnahme auf
das [X.]-Schreiben vom 18.4.2001

[X.] zuständige [X.],
Bau und Landesentwicklung
bzw. das für die Kommunalaufsicht zuständige Innenministerium über den vorliegenden

[X.]ser Bericht wurde nach Eingang beim [X.] an den [X.]
B.

her. [X.]ser
telefonierte
mit dem Zeugen [X.].

,
Abteilungsleiter der zuständigen Abteilung des [X.], Bau
und Landesentwicklung, der seine Unterstützung zusagte.
[X.] Aktivitäten des [X.], Bau und Landesentwicklung verliefen im Sande. Der mit der Sache befasste Mitarbeiter
hielt zwar fest, dass es der [X.] P.

kaum
möglich sein werde, die Belegenheitsbescheinigung bauplanungsrechtlich zu begründen; er regte jedoch an, die Entscheidung der [X.] N.

abzuwarten; Handlungsbedarf im Hinblick auf die allgemeine kommunale
Bescheinigungspraxis
sah er nicht.
Im [X.] war eine Wiedervor-lage des Vorgangs nicht verfügt worden. [X.] vom Angeklagten

S.

mit
den Vorgängen betraute [X.]
N.

kam in ihrem Bericht vom
26.
Oktober
2004 zu dem Ergebnis, dass zureichende tatsächliche Anhalts-32
33
-
17
-
punkte für eine Straftat oder eine Ordnungswidrigkeit nicht bestünden; die Vor-schrift des §
3 Abs.
1
Satz
1
Nr.
4
Buchst.
b) [X.] 1999 eröffne ersichtlich mehrere Interpretationsmöglichkeiten; es könne nicht der Nachweis geführt werden, dass
die verantwortlichen Personen wider besseres Wissen eine Bele-genheit des Vorhabens in einem kerngebietsähnlichen Gebiet bescheinigt [X.].
Im Dezember 2004 ließ der mittlerweile im [X.] tätige Angeklagte

S.

nach dem Eindruck der das Schreiben verfassenden

dem Finanzamt P.

mitteilen, dass ischen den zuständigen Ministerien []

§
3 Abs.
1 Satz
1 Nr.
4 Buchst.
b)
[X.] 1999 ausgestellten Bescheinigungen

seien. Ob der Angeklagte B.

den Angeklagten

S.

angewiesen hatte, dieses
Schreiben zu verfassen, oder ob er auf andere Weise Kenntnis von diesem Vorgang erlangt hat, konnte nicht festgestellt werden.
Das Remonstrationsverfahren gegenüber der [X.] P.

wurde nach Eingang
dieses Schreibens nicht
weiterverfolgt.
c) Nach Einleitung des Ermittlungsverfahrens
wies das [X.] das Finanzamt P.

an, das Remonstrationsverfahren weiter zu betreiben.
[X.] [X.] P.

nahm unter Hinweis darauf, dass die
am 30.
Mai
2000
ausgestellten Bretation der Vorschriften des §
7 [X.] entsprochen

hätten und unzutreffend gewesen seien,
die [X.] am 1.
Februar
2007 zurück. Das hiergegen
von der [X.] angestrengte verwaltungsgerichtliche Verfahren ruht. [X.] [X.]bescheide wurden entsprechend geändert und die hiergegen gerichteten Widersprüche der Antragstellerin zurückgewiesen. [X.] 34
35
-
18
-
[X.]
zahlte am 31.
Mai
2007 einen Betrag in Höhe von rund 859.000
Euro zurück.
d) Das [X.] hat den Angeklagten B.

aus tatsächlichen

Gründen freigesprochen. Es vermochte nicht festzustellen, dass dieser
den Angeklagten

S.

angewiesen hatte, das an das Finanzamt P.

gerichtete Schreiben zu verfassen. Auch die Annahme einer Strafbarkeit durch Unterlassen scheide aus; der Angeklagte B.

sei von Rechts wegen nicht
verpflichtet gewesen, sich eine Wiedervorlage des Vorgangs zu notieren, nachdem er an das Ministerium
für Arbeit, Bau und Landesentwicklung
herangetreten sei. Darüber hinaus bestehe für die Angeklagten keine [],
für eine Fortsetzung jedes nicht erfolgrei-chen Remonstrationsverfahrens auf weiteren Eskalationsebenen unter Einbe-ziehung der den [X.]behörden übergeordneten Organe[n] der Rechts-
und/oder Fachaufsicht bis zur letzten möglichen Instanz Sorge zu tragen.

Den Angeklagten

S.

hat das [X.] aus Rechtsgründen
freigesprochen. Zwar habe es sich um offensichtlich rechtswidrige [X.]

.

[X.].

Wohngebiet am Ortsrand auf der grünen Wiese errichtet werden sollte. Darüber hinaus habe er durch die an das Finanzamt P.

gerichtete Weisung, das
Remonstrationsverfahren trotz offensichtlicher Rechtswidrigkeit der [X.] zu beenden, auch pflichtwidrig im [X.]nne des §
266 Abs.
1 StGB gehandelt.
Es fehle jedoch an der Kausalität seines Handelns im Hinblick auf den dadurch eingetretenen Nachteil. Der Grundlagenbescheid habe im [X.] nicht mehr zurückgenommen werden können, weil die insoweit beachtliche Jahresfrist des §
48 Abs. 4 [X.]-MV bereits abgelaufen
gewesen
sei.
36
37
-
19
-
5.
Fall 3 der Anklage
a) [X.] [X.] W.

hatte einem Bauunternehmen am
19.
Dezember
2002 eine Belegenheitsbescheinigung für ein Bauprojekt ausgestellt, das in einem reinen Wohngebiet gelegen war; unter Vorlage dieser Belegenheitsbescheinigung hatte das Unternehmen im April 2003 bei dem
zuständigen Finanzamt W.

die Festsetzung von [X.]

in Höhe von rund 15.000 Euro für das [X.] beantragt. Daraufhin hatte das Finanzamt eine [X.]sonderprüfung durchgeführt, die [X.] mit Schreiben vom 24.
November
2004 [X.]. Rücknahme der Belegenheitsbescheinigung angeregt. [X.] [X.] hatte dies durch Schreiben des Leiters des Bau-
und Wirtschaftsförderungsamtes vom 24.
Januar
2005 abgelehnt. Nachdem auch eine nochmalige fernmündliche Remonstration des Finanzamts erfolglos geblieben
war, entschloss sich der zuständige Sachbearbeiter des Finanzamts, die Sache an das [X.] zu berichten; er fragte an, ob nunmehr der Verwaltungsrechtsweg beschrit-ten werden solle.
Ob und in welcher Weise der Angeklagte

S.

im Einzelnen mit
dem Fall W.

befasst war, konnte nicht festgestellt
werden. Jedenfalls unter-
zeichnete er ein von einer
Mitarbeiterin vorbereitetes und auf den 3.
Mai
2005 datiertes Schreiben,
wonach er die sich aus den Unterlagen ergebenden Zwei-fel nicht für ausreichend erachte, die Rechtmäßigkeit der von der zuständigen [X.]behörde nach §
3 Abs.
1 Satz
1 Nr.
4 Buchst.
b)
[X.] 1999 aus-gestellten [X.] [X.] habe die
Beschei-nigung auf Veranlassung des Finanzamts noch einmal überprüft. Eine Klärung der Angelegenheit auf dem Verwaltungsrechtsweg erscheine aussichtslos. Da-38
39
40
-
20
-
raufhin setzte das Finanzamt W.

eine Investitionszulage in Höhe von
13.564,47
Euro fest, die an die Antragstellerin
ausgezahlt wurde.
Nach Einleitung des
Ermittlungsverfahrens
nahm die [X.] W.

die
Belegenheitsbescheinigung zurück. Der hiergegen gerichtete Widerspruch der Antragstellerin
blieb erfolglos. [X.] gegen den Rücknahmebescheid erhobene Klage der Antragstellerin vor dem [X.] endete nach einem Hinweis des Gerichts, dass die Klage Aussicht auf Erfolg habe, weil der Widerruf des begünstigenden Verwaltungsakts verspätet

nach Ablauf der Jah-resfrist des
§
48 Abs.
4 Satz
1 [X.]-MV

erfolgt sein könnte, mit einem Ver-gleich.
b) Das [X.] hat den Angeklagten

S.

aus tatsächlichen
Gründen freigesprochen. Das von dem Angeklagten

S.

unterzeichnete
Schreiben sei nicht als Weisung, sondern als Rechtsrat

anzusehen. Darüber hinaus fehle es an einer Pflichtverletzung im [X.]nne des §
266 Abs.
1 StGB.
Es bestünden keine Anhaltspunkte
dafür, dass es sich
um eine offensichtlich unzu-treffende Belegenheitsbescheinigung gehandelt und der Angerklagte dies [X.] habe. Darüber hinaus sei auch nicht mit der für eine Verurteilung erfor-derlichen [X.]cherheit festzustellen, dass der Schaden bei pflichtgemäßem [X.] des Angeklagten nicht eingetreten wäre.

B.
[X.]
vom [X.] nicht vertretenen Rechtsmittel der St[X.]tsanwaltschaft haben
keinen Erfolg.

41
42
43
-
21
-
I.
Das angefochtene Urteil wird den formellen Anforderungen noch gerecht, die gemäß §
267 Abs. 5
Satz 1 StPO an die Begründung eines freisprechenden Urteils zu stellen sind.
1. Spricht das Tatgericht einen Angeklagten

wie hier

teils aus [X.], teils aus rechtlichen Gründen frei, so ist in den schriftlichen [X.] zunächst der Anklagevorwurf aufzuzeigen (st.Rspr.; vgl. nur [X.], Ur-teil vom 26.
April 1990

4
StR 24/90, [X.]St 37, 21, 22). Sodann muss in einer geschlossenen Darstellung dargelegt werden, welchen Sachverhalt das Gericht für erwiesen erachtet. Erst anschließend ist zu
erörtern, aus welchen [X.] oder rechtlichen Gründen die für einen Schuldspruch erforderlichen weite-ren Feststellungen nicht getroffen werden konnten
(vgl. [X.], Urteil vom 18.
Mai 2016

2
StR 7/16, [X.], 401; [X.], Urteil vom 5.
Februar 2013

1
StR 405/12, [X.], 1106). [X.]s hat so vollständig und genau zu [X.], dass das Revisionsgericht in die Lage versetzt ist zu prüfen, ob der Freispruch auf [X.] Erwägungen beruht (vgl. [X.]/[X.], [X.], 29.
Aufl., Rn.
621
ff.).
2. [X.]sen Anforderungen genügen die schriftlichen Urteilsgründe noch.
Zwar fehlt es

worauf die St[X.]tsanwaltschaft in ihrer [X.] zutreffend hinweist

an einer zusammenhängenden und nachvollziehba-ren Wiedergabe der Einlassungen der beiden Angeklagten, die sich in der Hauptverhandlung zu den Tatvorwürfen geäußert
und ein pflichtwidriges Han-deln bestritten haben. Der
hierin liegende Darlegungs-
und Erörterungsmangel gefährdet
den
Bestand des Urteils jedoch nicht.
Der [X.] vermag den [X.] mit hinreichender Bestimmtheit diejenigen Feststellungen und Wertun-44
45
46
-
22
-
gen zu entnehmen, die ihm eine rechtliche Überprüfung des Freispruchs er-möglichen.

II.
Der Freispruch der Angeklagten hält im Ergebnis rechtlicher Nachprü-fung stand.
Eine Strafbarkeit wegen Untreue scheidet bereits aus [X.] aus.
Es fehlt an der Verletzung einer

strafbewehrten

Vermögensbe-treuungspflicht.
1. Wegen Untreue (§
266 Abs.
1 StGB) in der Variante des Treuebruchs macht
sich strafbar, wer eine [X.], behördlichen Auftrags, Rechtsge-schäfts
oder eines Treueverhältnisses begründete Pflicht, fremde Vermögensin-teressen wahrzunehmen, verletzt und dadurch dem, dessen Vermögensinte-ressen er wahrzunehmen hat, Nachteil zufügt.
a) [X.] in diesem
[X.]nne ist gegeben, wenn der Täter in einer Beziehung zu dem (potentiell) Geschädigten steht, die eine besondere
Verantwortung für dessen materielle Güter mit sich bringt. Den Täter muss eine inhaltlich
herausgehobene Pflicht zur Wahrnehmung fremder [X.] treffen, die über die für jedermann geltenden Sorgfalts-
und Rücksichtnahmepflichten sowie über die allgemeine Pflicht, auf die [X.] oder [X.]nstherrn Rücksicht zu nehmen,
ebenso hinausgeht wie über einen bloßen Bezug zu fremden Vermögensinte-ressen oder eine rein tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit auf materielle Rechtsgüter anderer (vgl. [X.], Beschlüsse vom 16.
August 2016

4
StR 163/16, NJW 2016, 3253; vom 26.
November 2015

3
StR 17/15, NJW 2016, 2585, 2590; [X.], Beschluss
vom
3.
Mai 2012

2
StR 446/11, [X.], 47
48
49
-
23
-
40). Erforderlich ist eine inhaltlich besonders herausgehobene Pflicht zur [X.] fremder Vermögensinteressen, die sich als Hauptpflicht, also eine zumindest mitbestimmende und nicht nur beiläufige Pflicht
darstellt ([X.], Urteil vom 9.
November 2016

5
StR 313/15, [X.]St 61, 305, 310). Erforderlich ist weiterhin, dass die dem Vermögensbetreuungspflichtigen übertragene Tätigkeit nicht
durch ins Einzelne gehende Weisungen vorgezeichnet ist, sondern ihm Raum für eigenverantwortliche Entscheidungen und eine gewisse Selbststän-digkeit lässt. Dabei ist nicht nur auf die Weite des ihm eröffneten Spielraums abzustellen, sondern auch auf das Fehlen von Kontrolle, also auf die tatsächlich
gegebene Möglichkeit, ohne eine gleichzeitige Steuerung und Überwachung durch den Treugeber auf dessen Vermögen zuzugreifen (st. Rspr.;
vgl. [X.], Urteil vom 9.
November 2016

5
StR 313/16,
[X.]O; Beschlüsse vom 16.
August 2016

4
StR 163/16,
NJW 2016, 3253;
vom 26.
November 2015

3
StR 17/15, NJW 2016, 2585, 2590
und vom 5.
März 2013

3
StR 438/12, [X.]R StGB §
266 Abs.
1 [X.]; Urteil vom 28.
Juli 2011

4
StR 156/11, NJW 2011, 2819; vgl. auch SSW StGB/[X.] 3. Aufl., §
266 Rn.
10).
Das Merkmal der Pflichtwidrigkeit im [X.]nne des Untreuetatbestands knüpft
an außerstrafrechtliche

zivilrechtliche
oder
öffentlich-rechtliche

Nor-menkomplexe und Wertungen an, die das Verhältnis zwischen dem Treugeber und Treunehmer im Einzelnen gestalten und die den Inhalt der

strafbewehrten

Pflicht sowie die Maßstäbe für deren Verletzung erst kontu-rieren
(vgl. [X.], Beschluss vom 23.
Juni 2010

2
BvR 2559/08 u.a., [X.]E
126, 170, 204 mwN). Umfang und Grenzen der jeweiligen Pflichten sind dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis
zu entnehmen.
Vertragliche oder gesetzliche Beziehungen, die sich insgesamt als ein Treueverhältnis im [X.]nne des §
266 Abs.
1 StGB darstellen, können dabei auch Pflichten
enthalten, deren Verletzung nicht dem Straftatbestand der Untreue 50
51
-
24
-
unterfällt (vgl. [X.], Beschluss vom 26.
November 2015

3
StR 17/15, [X.]St 61, 48;
Beschluss vom 5.
März 2013

3
StR 438/12, [X.], 1615). Nicht jede Pflichtverletzung eines [X.] gegenüber seinem Treugeber ist sonach strafbewehrt. Erforderlich ist vielmehr, dass die verletzte Pflicht
gerade dem Vermögensschutz dient ([X.], Beschluss vom 5.
März 2013

3
StR 438/12, [X.]O),
und dass sie
innerhalb der vom Treugeber verliehenen [X.] angesiedelt ist, über das fremde Vermögen zu verfügen ([X.], Urteil
vom
23.
Mai 2002

1
StR 372/01, [X.]St 47, 295, 297; vgl. auch [X.]/[X.], 2.
Aufl., §
266 Rn.
40; [X.], 64.
Aufl.,
§
266 Rn.
60; vgl. SSW/[X.], 3.
Aufl.,
§
266 Rn. 35). [X.] von dem Täter konkret verletzte Pflicht muss auf den [X.] zurückgehen, der die hervorgeho-bene Stellung des [X.] für den Schutz des Vermögens des [X.] (vgl. [X.], Beschluss
vom
26.
November 2015

3
StR 17/15, [X.]O).
b) Ein Finanzbeamter, zu dessen dienstlichen Aufgaben es zählt, [X.] auf Bewilligung von [X.] selbstständig daraufhin zu überprü-fen, ob die in den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen und den dazu er-lassenen Verwaltungsanordnungen festgelegten tatbestandlichen Vorausset-zungen gegeben sind, kann sich wegen Untreue strafbar machen, weil ihm eine Vermögensbetreuungspflicht im Hinblick auf das Fiskalvermögen obliegt (vgl. [X.], Urteil vom 14. März 1972

5 StR 589/71, [X.]St 24, 326; Urteil
vom
14.
Dezember 1983

3
StR 452/83, Rn.
18, insoweit in [X.]St 32, 203
nicht abgedruckt;
Beschluss vom 21.
Oktober 1997

5
StR 328/97, NStZ
1998, 91, 92; Urteil vom 6.
Juni 2007

5
StR 127/07, [X.]St 51, 356, 362; vgl. SSW/[X.] [X.]O Rn.
14). Zwar sind die Voraussetzungen, unter denen ein Anspruch auf eine Subvention oder Investitionszulage besteht, weitgehend ge-setzlich festgelegt (vgl. [X.], Beschluss
vom
28.
Mai 2014

3
StR 206/13, [X.]St 59, 244, 249); sein dienstlicher Aufgabenkreis eröffnet dem Finanzbe-amten
gleichwohl einen (gewissen) Entscheidungsspielraum, Selbstständigkeit 52
-
25
-
und Bewegungsfreiheit (vgl. zu diesem Erfordernis [X.], Urteil
vom
4.
November 1952

1
StR 441/52, [X.]St 3, 289, 293 f.; Urteil
vom
3.
März 1953

1
StR 5/53, [X.]St 4, 170, 172; Urteil vom 17.
Dezember 1953

4
StR 483/53, [X.]St 5, 187; [X.], Urteil vom 11.
Dezember 1957

2
StR 481/57, [X.]St 13, 315, 317 ff.; [X.], Urteil vom 14.
Dezember 1983

3
StR 452/83, Rn. 18; Beschluss vom 7.
Oktober 1986

1
StR 373/86, [X.], 27).
Nicht jede Pflichtverletzung eines mit der Durchführung von [X.]verfahren
befassten Finanzbeamten
lässt sich jedoch als Verletzung einer Vermögensbetreuungspflicht im [X.]nne des §
266 StGB verstehen, auch wenn sie sich auf das Vermögen des Berechtigten

hier das Fiskalvermögen

irgendwie nachteilig
auswirken kann (vgl. [X.], Urteil vom 17.
Dezember 1953

4
StR 483/53, [X.]St 5, 187, 188). Erforderlich ist vielmehr stets, dass die verletzte
Pflicht des Finanzbeamten in einem Bereich angesiedelt ist, in dem ihm ein gewisser Entscheidungsspielraum verliehen ist, den er eigenverantwort-lich auszufüllen hat. Fehlt es an einem solchen auf Eigenverantwortung beru-henden Entscheidungsspielraum des [X.], so fehlt es an der Verlet-zung einer dem Schutzbereich des §
266 Abs. 1 StGB
unterfallenden Vermö-gensbetreuungspflicht.
2. Gemessen hieran scheidet eine Strafbarkeit der Angeklagten B.

und

S.

wegen Untreue in sämtlichen Fällen bereits aus Rechtsgründen
aus.
a) Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass den beiden Angeklagten aufgrund ihrer beruflichen Stellung als Beamte der Finanzverwal-tung des [X.] eine qualifizierte Pflichtenstellung im Hinblick auf das Fiskalvermögen zukommt. Zwar waren die Angeklagten im verfahrensgegenständlichen Zeitraum nicht selbst und unmittelbar mit der Ab-53
54
55
-
26
-
wicklung von [X.]verfahren betraut. [X.]e hatten jedoch aufgrund der ihnen übertragenen,
herausgehobenen Ämter im [X.]
bzw. in der [X.] die Pflicht, die nachgeordneten Finanzbeamten beim Vollzug des [X.]
1999 zu überwachen und erforderlichenfalls durch die Erteilung von Weisungen zu pflichtgemäßem Handeln anzuhalten. Ihnen oblag daher

ebenso wie den unmittelbar mit der Festsetzung von [X.]
be-fassten Finanzbeamten (vgl. [X.], Urteil vom 6.
Juni 2007

5
StR 127/07, [X.]St 51, 356, 362; [X.], Beschluss vom 21.
Oktober 1997

5
StR 328/97, [X.], 91; [X.], Beschluss vom 8.
Juli 2009

1
StR 214/09,
wistra 2009, 398; [X.], Urteil vom 14.
Dezember 1983

3
StR 452/83, juris
Rn.
18)

eine herausgehobene Pflicht zu fremdnütziger Vermögenssorge im [X.]nne des §
266 Abs.
1 StGB. [X.]s gilt auch in Ansehung des Umstands, dass §
3 [X.] 1999 den mit der Festsetzung der [X.] befassten Finanzbehörden keinen Ermessensspielraum im eigentlichen [X.]nne einräumt, sondern die tatbe-standlichen Voraussetzungen
sowie die Höhe der Investitionszulage im [X.] festlegt (vgl. [X.], Beschluss vom 28.
Mai 2014

3
StR 206/13, [X.]St 59, 244). Den Finanzbehörden obliegt jedoch die Prüfung
der tatbestandlichen Vo-raussetzungen. Im Rahmen dieser Prüfungspflicht kommt den Finanzbehörden ein

beschränkter

Entscheidungsspielraum zu.
Soweit sie im Rahmen des ihnen übertragenen Aufgabenbereichs dienst-lich konkret in die Durchführung von [X.]verfahren eingebunden waren, waren die Angeklagten verpflichtet, im Rahmen des durch das [X.]
1999 festgelegten Aufgaben-
und [X.]es Sorge dafür zu tragen, dass die Bewilligung von [X.] den gesetzlichen Vorgaben entsprach und bei Fehlen der gesetzlichen Voraussetzungen Anträge auf Investitionszula-ge abgelehnt werden.

56
-
27
-
b) [X.] den Angeklagten zur Last gelegte Pflichtverletzung, die in
rechts-widrigen Weisungen zum Umgang mit wirksamen, aber für offensichtlich unrich-tig erachteten [X.] liegen soll, unterfällt

ungeachtet der Frage ihres tatsächlichen Vorliegens

nicht dem Schutzbereich des §
266 Abs.
1 StGB. [X.] gesetzlichen Regelungen des [X.] 1999 und die mit Im-plementierung eines selbstständigen [X.]s gewählte
Auf-gaben-
und [X.] zwischen Finanzamt und [X.] begren-zen
den [X.] der Finanzbehörden
und nehmen ihnen
im Hinblick auf die in die Verantwortung der [X.]behörden gelegten Belegenheitsb[X.] zugleich die erforderliche Rechtsmacht.

[X.]) Der den Finanzbeamten im Rahmen des [X.] 1999 eröffnete [X.] ist durch die gesetzlichen Regelungen des [X.] 1999 in [X.] mit §
171
Abgabenordnung thematisch beschränkt.
[X.] Ziel des [X.] 1999 vom 18.
August 1997 ([X.], BStBl
I 1997, 790) wie seiner Vorgängerregelungen ist es, Finanzmittel bereitzustellen, um den wirtschaftlichen Umbruch nach der [X.] abzufedern, die unterschiedliche Wirtschaftskraft auszugleichen und das wirtschaftliche Wachs-tum in den neuen [X.]esländern zu fördern (vgl. den 19.
Subventionsbericht der [X.]esregierung vom 1.
Oktober 2003, BT-Drucks. 15/1635, S.
32; [X.], Beschluss vom 28.
Mai 2014

3
StR 206/13, [X.]St 59, 244, 247). Wegen des erheblichen [X.] in den Innenstädten sah das [X.] 1999 In-vestitionszulagen, die gemäß §
6 Abs.
3 [X.] 1999 aus dem [X.],
Ländern und [X.]n anteilig zustehenden Einkommens-
und Körperschaftssteuer-aufkommen auszuzahlen sind,
auch für Maßnahmen zur Modernisierung des [X.] und des selbst genutzten Wohnungseigentums vor (vgl. BT-Drucks.
13/7792, S.
7). Nach dem Willen des Geset
57
58
59
-
28
-
Sanierungsanstrengungen flankieren und zur Revitalisierung der Innenstädte -Drucks.
13/7792, S.
7). Gemäß
§
3 Abs.
1
Satz
1
Nr.
4
Buchst.
b) [X.] 1999 ist
die Förderfähigkeit von Modernisierungsmaßnah-men an [X.] sowie von [X.] im innerörtli-chen Bereich von der Belegenheit des Gebäudes in einem gesetzlich im [X.] umschriebenen förderfähigen Gebiet abhängig. [X.] Festsetzung und Auszahlung der Zulagen obliegt den für die Besteuerung des [X.] nach dem Einkommen zuständigen
Finanzämtern
(§
5 Abs.
2
Satz
1
[X.]
1999); für das Festsetzungsverfahren finden die für die Steuervergü-tungen geltenden Vorschriften der Abgabenordnung sinngemäß Anwendung (§
6 Abs.
1 Satz
1 [X.] 1999).
(2) Ein Anspruch auf Investitionszulage für die Anschaffung oder Herstel-lung neuer Gebäude (vgl. §
3 Abs.
1 Satz
1 Nr.
4 [X.] 1999) bzw. für [X.] an [X.] im innerörtlichen Bereich (§
3a Abs.
1 [X.]
1999) setzt voraus, dass der für die Anspruchsvorausset-zungen beweisbelastete Antragsteller durch eine Bescheinigung der zuständi-gen [X.]behörde nachweist, dass das Gebäude in einem förderfähigen Gebiet belegen ist (vgl. §
3 Abs.
1 Satz
1 Nr.
4
Buchst.
b) bzw. §
3a Abs.
1 [X.]
1999). Danach ist ein Objekt unter anderem förderfähig, wenn es einem Gebiet liegt, das durch Bebauungsplan als Kerngebiet im [X.]nne des §
7 [X.] festgesetzt ist oder das auf Grund der Bebauung der

[X.] vage formulierte letzte
Alternative der Vorschrift erfordert die Bele-genheit des zu fördernden
Objekts

entspricht und nur noch nicht förmlich als Kerngebiet ausgewiesen ist (vgl. [X.], [X.]gesetz 1999-2004, 3.
Aufl., §
3 Rn.
11; [X.], ABC der Investitionszulage, 3.
Aufl., S.
450). Kerngebiete im [X.]nne des §
7 60
61
-
29
-
[X.] sind dabei Gebiete, die vorwiegend der Unterbringung von [X.] sowie der zentralen Einrichtungen der Wirtschaft, der Verwaltung und der Kultur dienen (vgl. [X.], Beschluss vom 28.
Juli 1988

4
B 119/88, NVwZ 1989, 50, 51). Objekte, die in reinen Wohngebieten belegen sind, [X.] grundsätzlich als förderfähig aus (vgl. Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das [X.] vom 16.
Oktober 2013

3
L
170/10, juris).
(3) Der Gesetzgeber hat sich damit im Bereich des [X.]-verfahrens

ebenso wie in anderen steuerrechtlichen Regelungsmaterien mit Bezug zu einer (verwaltungsrechtlichen)
Spezialmaterie (vgl. nur [X.], Urteile
vom 22.
Oktober 2014

[X.], [X.]E 247, 562 und vom 21.
August 2001

IX
R 20/99, [X.]E 196, 191 zu §
7h Abs. 2 EStG; [X.], Urteil vom 29.
März 2017

XI
R 6/16, [X.], 1386
zu §
4 Nr.
21 UStG;
[X.], Urteil vom 26.
August 1986

VII
B 107/86, [X.] 1986, 865 zu §
3a KraftStG; [X.], Ur-teil vom 15.
Oktober 1996

IX R
47/92, [X.] 2003, 910 zu §
7i Abs.
2 EStG, §
82i Abs.
2 EStDV;
vgl. [X.], in [X.], Abgabenordnung, 3.
Aufl., §
171 Rn.
152; [X.], in [X.], Abgabenordnung,
13.
Aufl., §
171 Rn. 105)

für ein zweistufiges Verfahren entschieden und die Verantwortung für die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen des Anspruchs auf Investitionszulage in die Verantwortung zweier Behörden gelegt.
Für den Bereich der Zulagenverfahren nach dem [X.] 1999 bedeutet dies, dass die unter Berücksichtigung bauplanungsrechtlicher
Vorgaben zu be-antwortende Frage, ob ein Objekt
in einem förderfähigen Gebiet nach §
3 Abs.
1 Satz
1 Nr.
4 Buchst.
b)
bzw. §
3a Abs.
1 [X.] 1999 belegen und [X.] einer der tatbestandlichen Voraussetzungen für die Gewährung von Investi-tionszulage gegeben ist, der Prüfung der [X.]n
obliegt. Demgegenüber obliegt die Prüfung und Entscheidung der Frage, ob die sonstigen tatbestandli-62
63
-
30
-
chen Voraussetzungen für die Gewährung der beantragten [X.] vorliegen, den Finanzämtern. Der Gesetzgeber verfolgte damit ersichtlich das Ziel, das Zulagenverfahren von bauplanungsrechtlichen Vorfragen zu entlasten und mit deren Beantwortung die fachlich kompetenten [X.]n zu betrauen.
(4) [X.] von den [X.]n auszustellenden [X.] sind Grundlagenbescheide im [X.]nne des §
171 Abs. 10
[X.] und materiell-rechtliche Voraussetzung für die Festsetzung der Investitionszulage
([X.], Ur-teil vom 24.
Mai 2012

III
R 95/08, [X.]/NV 2012, 1658). [X.]e
entfalten im Zula-genfestsetzungsverfahren Bindungswirkung und
sind von den Finanzbehörden weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht zu überprüfen, soweit sie au-ßersteuerrechtliche Beurteilungen enthalten ([X.], Urteil vom 24.
Mai 2012

III
R 95/08, [X.]O; siehe auch [X.], Urteile vom 29.
August 1986

III
R
71/82, [X.]E 147, 572,
zu §
1 Abs.
4 [X.] 1969, später §
2 [X.] 1973; betref-fend Bescheinigung des [X.]esministeriums für Wirtschaft; vom 25.
August 1989

III R 17/84, [X.]E 158, 283, [X.] 1990, 79, §
4a Abs.
1 Satz
2 Nr.
3 [X.] 1979, betreffend Bescheinigung des [X.]esamtes für gewerbliche Wirtschaft; ferner [X.], Beschluss vom 28.
Oktober 1999

III R 50/96, [X.]/NV 2000, 484; [X.], Beschluss vom 28.
Mai 2003

III B
87/02; vgl. [X.], in [X.], Abgabenordnung, 3.
Aufl., §
171 Rn.
148, 151). Für die Finanzbehörden und die Finanzgerichte ist die Belegenheitsbescheinigung hinsichtlich der darin enthaltenen bauplanungsrechtlichen Festlegung der Belegenheit eines Gebäu-des in einem förderfähigen Gebiet bindend (vgl. [X.]-Schreiben vom
28.
Februar 2003

IV
A
5

[X.] 1272

6/03; vgl. [X.] [X.], Verfügung vom 9.
Oktober 2000 [X.] 1570 A

St 232, [X.], 1915; [X.], [X.] 1999-2004, 3.
Aufl., §
3 Rn.
13; [X.], S.
451).
64
-
31
-
[X.]se in Rechtsprechung und Schrifttum (vgl. Selder in [X.], [X.], §
5 [X.] 1996 Rz.
39; [X.], [X.]-gesetz 1996, Neue Wirtschafts-Briefe Fach
3, S.
10235, 10270; [X.] in [X.], [X.]O, §
2 [X.] 1999 Rz.
52; [X.] in [X.], Einkommensteu-ergesetz und Nebengesetze, §
2 [X.] 1999
Rz.
174; [X.] in [X.]/
[X.], Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, §
2 [X.] 1999 Tz.
86; [X.], [X.] neue Investitionsförderung, 4.
Aufl., 2002, S.
103)

soweit er-sichtlich

außer Streit stehende Bindungswirkung der [X.] im Hinblick auf die in ihr enthaltenen bauplanungsrechtlichen Festlegun-gen
begrenzt den Entscheidungsspielraum der Finanzbehörden und beschränkt den [X.], den ein Finanzbeamter im Rahmen der Durchführung von [X.]verfahren zu erfüllen hat (vgl. auch [X.]-Schreiben vom 28.
Februar 2003

IV
A 5

[X.] 1272

6/03; vgl. auch [X.]-Schreiben vom 28.
Juni 2001, [X.], 379 Tz.
88 und 89).
(5) [X.]
Bindungswirkung der bauplanungsrechtlichen Einstufung der Be-legenheit eines Objekts in einem förderfähigen Gebiet gilt nach herrschender Auffassung auch in den Fällen, in denen diese Einstufung aus der [X.]cht der Fi-nanzbehörden Bedenken begegnet oder möglicherweise den Rahmen des [X.] verlässt.
[X.] obersten Finanzbehörden des
[X.]es und der Länder hatten sich bereits in einer [X.]tzung im Juni 1998 mit der Frage des Vorgehens in Fällen befasst, in denen das Finanzamt bei Prüfung der Zulagenvoraussetzungen zu pla-haben das Finanzamt in diesen Fällen als verpflichtet
angesehen
[X.]-Schreiben vom 28.
Februar 2003

IV
A 5

[X.] 1272

6/03). Weiterge-65
66
67
-
32
-
hende Verpflichtungen wurden den Finanzbehörden weder durch das [X.]-Schreiben vom 24.
August 1998 noch durch das in zeitlicher Nähe zu der ver-fahrensgegenständlichen [X.]nstberatung veröffentlichte [X.]-Schreiben vom
28.
Februar 2003 (BStBl I, S.
218), das die Grundsätze des vorangegangenen [X.] wiederholte, auferlegt.
[X.] von den obersten Finanzbehörden des [X.]es und der Länder ver-tretene Rechtsauffassung, wonach die von den zuständigen [X.]behö[X.] ausgestellten [X.] für die Finanzämter auch in Fällen vermuteter, tatsächlich bestehender oder offensichtlicher Rechtswidrig-keit Bindungswirkung entfalten, ist auch in der finanzgerichtlichen Rechtspre-chung anerkannt. Der [X.]esfinanzhof hat ausgesprochen[X.] erteilte Bescheinigungen, die Voraussetzung für die Gewährung von [X.] sind, als Verwaltungsakte zu beurteilen sind, die die Finanzbe-
weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hin-sicht der Nachprüfung durch die Finanzverwaltungsbehörde, soweit es sich um

August 1986

III
R
71/82, [X.]E 147, 572, zu §
1 Abs.
4 [X.] 1969; vom 25.
August 1989

III
R
17/84, [X.]E 158, 283, zu §
4a [X.] 1979; [X.] vom 28.
Oktober 1999

III
R 50/96, [X.]/NV 2000, 484; vom 28.
Mai 2003

III
B 87/02, [X.]/NV 2003, 1218; vom 28.
August 2006

III S
21/06, [X.]/NV 2006, 2309; vom 27.
Juni 2008

III
B 152/07, [X.]/NV 2008, 1882). [X.]s gilt auch für die Bescheinigung nach §
3 Abs.
1 Satz
1 Nr.
4 Buchst.
b) [X.] 1999 ([X.], Urteil vom 24.
Mai 2012

III
R 95/08, [X.]/NV 2012, 1658).
(6) [X.] gesetzlich vorgesehene Aufgaben-
und [X.] spiegelt sich auch
in der Regelung über die [X.]. Gemäß §
6 Abs. 1 Satz 3 [X.] ist bei Streitigkeiten im [X.] der 68
69
-
33
-
Verwaltungsrechtsweg zu Verwaltungsgerichten eröffnet; demgegenüber ist gegen die Entscheidungen der Finanzbehörden der [X.] gegeben (vgl. §
6 Abs.
1 Satz
3 aE [X.]).

[X.]) [X.] Finanzbehörden sind sonach bei ihrem Tätigwerden im Rahmen des [X.] 1999 in inhaltlicher Hinsicht beschränkt. [X.]e sind im Hinblick auf die bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen der Förderfähigkeit eines Objekts auf die Prüfung der Frage beschränkt, ob der Antragsteller durch die Vorlage einer Belegenheitsbescheinigung die Belegenheit des Objekts in einem förder-fähigen Gebiet nachweisen kann. Legt der Antragsteller eine solche Bescheini-gung vor und ist diese wirksam, so bestehen im Hinblick auf die darin [X.] bauplanungsrechtlichen Festlegungen grundsätzlich keine weiter gehenden
inhaltlichen
Prüfungspflichten für die Finanzbehörden. [X.]s gilt auch in Fällen, in denen nach Auffassung der Finanzbehörden Anhaltspunkte für eine [X.] oder Rechtswidrigkeit der ausgestellten Belegenheitsbescheinigung be-stehen.
[X.]) Allerdings sind die Finanzbehörden bei Bestehen entsprechender Anhaltspunkte zu einer Prüfung der Frage verpflichtet, ob die Belegenheitsb[X.]
wirksam sind oder ob sie nichtig sein könnten. [X.] Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine mögliche (vorsätzliche) Verletzung einer solchen Prüfungspflicht den Straftatbestand der Untreue erfüllen könnte, bedarf vorliegend jedoch keiner Vertiefung.
[X.] Ein Verwaltungsakt kann

ungeachtet des Umstands, dass er als ein Akt st[X.]tlicher Gewalt die Vermutung seiner Gültigkeit in sich trägt (vgl. [X.], Beschluss vom 21.
Januar 1954

[X.] I B 49.53

[X.]E 1, 67, 69; Urteil vom 11.
Februar 1966

[X.] VII CB 149.64

[X.]E 23, 237, 238; [X.], Beschlüsse
vom 1.
Oktober 1981

[X.]/81

[X.] 1982 70
71
72
-
34
-
S.
133, 134
f.)

aus den in dem Katalog des §
44 Abs.
2 [X.]-MV
aufgeführ-ten Gründen oder nach der Generalklausel des §
44 Abs.
1 [X.]-MV nichtig
sein, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offensichtlich ist
(st.
Rspr.;
vgl.
nur [X.], Beschluss vom 5.
April 2011

6 [X.]/10, juris). Ein besonders schwerwiegender Fehler
in diesem [X.]nne liegt nur vor, wenn der Verwaltungsakt mit einem Mangel behaftet ist, der ihn als schlechterdings uner-träglich, also mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung
im-manenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar
erscheinen lässt
(vgl. [X.], Urteil vom 17.
Oktober 1997

[X.] 8
C 1/96, DStRE
1998, 187; [X.]/[X.], [X.], 18.
Aufl., §
44 Rn.
8). Offenkundig
ist ein solcher Mangel, wenn er für einen unvoreingenommenen,
mit den Umständen vertrau-ten, verständigen Beobachter ohne Weiteres erkennbar ist (BeckOK [X.]/[X.], 38.
Ed. §
44 Rn.
17; [X.]/[X.], [X.], 18.
Aufl.,
§
44 Rn.
8), ihm die Fehlerhaftigkeit
gleichsam ist
(vgl. [X.]/[X.],
[X.], 18.
Aufl.,
§
44 Rn.
12).

(2) Anhaltspunkte für eine mögliche Nichtigkeit der verfahrensgegen-ständlichen [X.] sind weder von der St[X.]tsanwalt-schaft geltend gemacht noch sonst ersichtlich.

[X.]) [X.]
für die ordnungsgemäße Durchführung von Verfahren nach dem [X.] 1999 zuständigen Finanzbeamten sind sonach im Hinblick auf die Be-legenheitsbescheinigungen auf die Prüfung der Frage beschränkt, ob diese B[X.] wirksam sind
oder

ausnahmsweise

an einem solch schwer-wiegenden Mangel leiden, dass sie als nichtig anzusehen sind. Eine inhaltliche Prüfung hinsichtlich der in den Bescheinigungen enthaltenen t-, also der bauplanungsrechtlichen Bewertungen,
ist der 73
74
-
35
-
Nachprüfung der Finanzbehörden in tatsächlicher und in rechtlicher Hinsicht entzogen.
[X.] Finanzbehörden sind nicht befugt, die Bewilligung von [X.] unter Hinweis auf die inhaltliche Unrichtigkeit oder Rechtswidrigkeit der vom Antragsteller vorgelegten, aber wirksamen [X.]
zu versagen (vgl. [X.], Urteil vom 17.
Dezember 1996

IX
R 91/94, [X.]E 182, 175; Beschluss vom 28.
Mai 2003

III
B 87/02, Rn.
34, juris; Urteil vom 24.
Mai 2012

III
R 95/08, Rn.
56, juris).
ee) Weitergehende, durch den Grundsatz der Gesetzesbindung der Ver-waltung (Art. 20 Abs. 3 GG) oder durch Weisung des [X.]esministeriums der Finanzen begründete Pflichten, bei den zuständigen [X.]behörden

etwa im Wege der Remonstration

auf eine Abänderung einer von den [X.] als unrichtig
angesehenen Belegenheitsbescheinigung hinzuwirken, sind nicht strafbewehrt. Insoweit fehlt es an der erforderlichen Rechtsmacht der Finanzbehörden.
[X.] Zwar
kann der Grundsatz der
Gesetzesbindung der
Verwaltung (Art.
20 Abs.
3 GG) ein Tätigwerden
der Finanzbeamten in Fällen
erfordern, in denen Anhaltspunkte für eine offensichtlich rechtswidrige [X.] bestehen, um im Rahmen des rechtlich Möglichen eine Bewilligung von [X.] ohne Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen zu ver-hindern.
Darüber
hinaus hat das [X.] in mehreren Rundschreiben darauf hinge-wiesen
en Behörde auf eine erneu-te Sachprüfung hinzuwirken und eine Rücknahme der [X.] anzuregen haben.
75
76
77
78
-
36
-
(2) Bei der dadurch begründeten Pflicht zur Remonstration handelt es sich jedoch um eine aus der gesetzlichen Aufgabenerfüllung und dem Grund-satz der Gesetzesbindung der Verwaltung resultierende Nebenpflicht, die den Grundsätzen der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit des [X.] trägt. n-allgemeines Prinzip der Haushaltsführung für den gesamten öffentlichen Bereich dar, das von allen Trägern hoheitlicher Gewalt unabhängig davon zu beachten ist, auf welcher Rechtsgrundlage sie tätig werden (st. Rspr.;
vgl. nur [X.], Urteil vom 24.
Mai 2016

4
StR 440/15, [X.], 600). Als rechtliche Steuerungsnorm ist der Grundsatz der Sparsamkeit dazu bestimmt, einen äußeren Begrenzungsrahmen für den Gestaltungsspielraum aller [X.] dahingehend zu bilden, solche Maßnahmen zu verhindern, die mit den Grundsätzen vernünftigen Wirtschaftens schlicht unvereinbar sind (vgl. [X.], Urteil vom 24.
Mai 2016

4
StR 440/15, [X.]O, S.
601; Beschluss vom 26.
November 2015

3
StR 17/15, [X.]St 61, 48, 70). Den Finanzbehörden ist dadurch jedoch weder ein eigener Entscheidungsspielraum noch überhaupt Rechtsmacht eröffnet; eine mögliche Verletzung dieser Pflicht unterfällt daher nicht dem Schutzbereich des §
266 StGB.
(3) Ob die Finanzbehörden darüber hinaus

wie dies der [X.]esfinanz-hof in seiner zu §
7h Abs.
2 EStG ergangenen Entscheidung vom 22.
Oktober 2014 ([X.], [X.]E 247, 562) angedeutet hat

berechtigt oder sogar ver-pflichtet sein könnten, im Falle der Erfolglosigkeit einer Remonstration Klage gegen die [X.]behörden vor den Verwaltungsgerichten mit dem Ziel der Aufhebung einer Belegenheitsbescheinigung zu erheben, kann offen bleiben. Denn auch insoweit würde es jedenfalls an der für die Annahme einer Pflicht-verletzung im [X.]nne des §
266 Abs.
1 StGB erforderlichen Rechtsmacht der Finanzbehörden
fehlen.
79
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37
-
c) Bei dieser Sachlage scheidet die Annahme einer durch §
266 Abs.
1 StGB strafbewehrten Pflichtverletzung in sämtlichen Fällen bereits aus [X.] aus. Das [X.] hat die Angeklagten daher im Ergebnis zu Recht freigesprochen.

[X.]

[X.] [X.]

Grube [X.]

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