Bundesgerichtshof, Urteil vom 07.09.2017, Az. 2 StR 24/16

Das [X.] hat die Angeklagten [X.] und   S.    von Untreuevorwürfen teils aus tatsächlichen, teils aus rechtlichen Gründen freigesprochen. Hiergegen wendet sich die Staatsanwaltschaft mit ihren auf die Sachrüge gestützten Revisionen. Die vom [X.] nicht vertretenen Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft haben keinen Erfolg.

1. Den Angeklagten liegt Folgendes zur Last:

Den Angeklagten [X.] und   S.    wird vorgeworfen, in den Jahren 2003 bis 2005 als leitende Finanzbeamte des [X.] an ihnen nachgeordnete Finanzbeamte rechtswidrige Weisungen zum Umgang mit [X.] in [X.] nach dem [X.]gesetz 1999 (künftig: [X.] 1999) erteilt und sich dadurch der Untreue (§ 266 [X.] StGB) schuldig gemacht zu haben.

a) Dem Angeklagten [X.], damals stellvertretender Leiter der Steuerabteilung und als Referatsleiter für [X.] und die Fachaufsicht über die nachgeordneten Finanzbehörden zuständig, wird vorgeworfen, die für [X.] zuständigen Sachgebietsleiter der Finanzämter am 8. April 2003 im Rahmen einer „[X.]“ (rechtswidrig) angewiesen zu haben, die von den Gemeinden ausgestellten [X.]scheinigungen über die [X.]legenheit eines Gebäudes in einem förderfähigen Gebiet gemäß § 3 [X.] Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) [X.] 1999 (künftig: [X.]legenheitsbescheinigung), grundsätzlich anzuerkennen und keine Nachforschungen über ihre Rechtmäßigkeit anzustellen; Remonstrationen bei den ausstellenden Gemeindebehörden seien grundsätzlich nicht oder nur einmalig zu erheben, wenn aufgrund eigener Ortskenntnis und ohne weitere Nachforschungen Anhaltspunkte für offensichtlich rechtswidrig erteilte [X.] bestünden; noch offene Zulagenverfahren seien „bewilligend“ abzuschließen und auf die Rückforderung zu Unrecht gewährter [X.] sei zu verzichten.

Der Angeklagte   S.    , der damals als Einkommensteuerreferent in der Oberfinanzdirektion [X.]    (künftig: [X.]) unter anderem für [X.] zuständig war, habe sich als verantwortlicher Tagungsleiter diese Weisung seines Vorgesetzten „zu eigen gemacht“, indem er dessen Vorgaben „zusammenfassend wiederholt“ und die anwesenden Finanzbeamten mit dem Hinweis „Augen zu und durch“ aufgefordert habe, die Weisungen des Angeklagten [X.] zu befolgen. Die Angeklagten hätten damit bewusst und gewollt angeordnet, faktisch keine Remonstrationen mehr durchzuführen, obwohl ihnen bekannt gewesen sei, dass [X.]scheinigungen der Gemeinden fehlerhaft oder missbräuchlich ausgestellt worden seien; diese Weisung habe dazu geführt, dass die Finanzämter [X.]     und [X.].   in mehreren [X.]fällen Remonstrationsverfahren, die zuvor mit dem Ziel geführt worden seien, die Rücknahme rechtswidriger [X.] zu erreichen, beendet hätten und [X.] in Höhe von insgesamt etwa 534.000 Euro zu Unrecht ausgezahlt bzw. nicht zurückgefordert worden seien, wodurch ein Steuerschaden in entsprechender Höhe entstanden sei (Fall 1).

b) Darüber hinaus soll der Angeklagte [X.] den Angeklagten   S.    im Dezember 2004 mündlich aufgefordert haben, das Finanzamt [X.]     anzuweisen, das Remonstrationsverfahren zu beenden, das dieses gegen die [X.] [X.]     wegen der für die so genannte „A.     Si.    “ ausgestellten, offensichtlich rechtswidrigen [X.] angestrengt hatte. Dadurch sei die Rückforderung zuvor zu Unrecht ausgezahlter [X.] in Höhe von insgesamt rund 650.000 Euro unterblieben.

Der Angeklagte   S.    habe diese Anordnung befolgt und das Finanzamt [X.]     mit Erlass von Dezember 2004 aufgefordert, das Remonstrationsverfahren zu beenden und auf weitere [X.]mühungen mit dem Ziel der Rückforderung zu Unrecht ausgezahlter [X.] zu verzichten. [X.]iden Angeklagten sei bewusst gewesen, dass es sich bei den vom Finanzamt [X.]     im Wege der Remonstration beanstandeten [X.] der [X.] [X.]     um offensichtlich rechtswidrige „Gefälligkeitsbescheinigungen“ gehandelt habe und die außerhalb des [X.]gebiets auf früherem Weideland errichtete „A.     Si.    “ nicht förderfähig gewesen sei (Fall 2).

c) Der Angeklagte   S.    soll das Finanzamt [X.]        schließlich mit Erlass vom 3. Mai 2005 angewiesen haben, ein wegen einer „offensichtlich unzutreffenden [X.]legenheitsbescheinigung“ geführtes Remonstrationsverfahren zu beenden (Fall 3).

2. Das [X.] Schwerin hatte die Anklage der Staatsanwaltschaft [X.] vom 19. Januar 2010 nicht zur Hauptverhandlung zugelassen und die Eröffnung des Hauptverfahrens abgelehnt. Auf die sofortige [X.]schwerde der Staatsanwaltschaft gegen diesen [X.] hat das Oberlandesgericht [X.] die Anklage mit [X.]schluss vom 27. September 2012 - I Ws 133/12 ([X.] 2013, 70) - unverändert zur Hauptverhandlung zugelassen.

Das [X.] hat im Wesentlichen folgende Feststellungen getroffen:

1. Die Angeklagten [X.] und   S.    waren in den Jahren 2003 bis 2005 als leitende Finanzbeamte in der Finanzverwaltung des [X.] tätig. Der Angeklagte [X.], der im Jahr 1993 in den Dienst des [X.] eingetreten war, wurde seit 1995 im [X.] eingesetzt. Im Jahre 2003 war er stellvertretender Abteilungsleiter der Abteilung Steuern und zugleich als Referatsleiter für [X.] nach dem [X.] 1999 zuständig; darüber hinaus oblag ihm die Fachaufsicht über die [X.]. Am 1. Oktober 2004 wurde er Gruppenleiter der Referatsgruppe Steuerpolitik, Steuerschätzung, Entwicklung der Steuereinnahmen, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer; seine Zuständigkeit umfasste dabei auch die Gewährung von [X.] sowie die Fachaufsicht über die Finanzämter des [X.]. Der Angeklagte   S.    , der im [X.] in die Finanzverwaltung des [X.] eingetreten und zunächst als Sachgebietsleiter im Finanzamt [X.]    sowie als Ständiger Vertreter des Vorstehers beim Finanzamt M.    tätig war, wurde seit 2003 als Einkommensteuerreferent bei der [X.] eingesetzt und war nach deren Auflösung im Jahr 2004 als Einkommensteuerreferent im [X.] auch für [X.] sowie für die Fachaufsicht über die Finanzämter des [X.] zuständig.

2. Die Angeklagten waren in ihren jeweiligen dienstlichen Aufgabenbereichen mit Fragen der Gewährung von [X.] nach dem [X.]gesetz 1999 befasst.

a) Nach § 3 [X.] Satz 1 Nr. 4 und § 3a [X.] [X.] 1999 gewähren die Finanzämter bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen eine Zulage in Höhe von 10 Prozent der Kosten der Anschaffung oder Herstellung neuer Gebäude zum Zwecke der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken oder für Modernisierungsmaßnahmen an [X.] im innerörtlichen [X.]reich. Ein Anspruch auf Investitionszulage für die Anschaffung oder Herstellung neuer Gebäude (vgl. § 3 [X.] Satz 1 Nr. 4 [X.] 1999) bzw. für Modernisierungsmaßnahmen an [X.] im innerörtlichen [X.]reich (§ 3a [X.] [X.] 1999) setzt voraus, dass der Antragsteller die [X.]legenheit des Gebäudes in einem förderfähigen Gebiet durch eine [X.]scheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachweist (vgl. § 3 [X.] Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) bzw. § 3a [X.] [X.] 1999). In diesem Sinne förderfähig sind danach unter anderem Gebäude, die in einem Gebiet belegen sind, das durch [X.]bauungsplan als Kerngebiet im Sinne des § 7 [X.] festgesetzt ist oder „das auf Grund der [X.]bauung der näheren Umgebung diesem Gebiet entspricht.“

Eine [X.]legenheit in einem so genannten „kerngebietsähnlichen Gebiet“ im Sinne der letzten Alternative des § 3 [X.] Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) [X.] 1999 setzt voraus, dass das zu fördernde Objekt in einem Gebiet liegt, das einem „Kerngebiet“ entspricht und nur noch nicht förmlich als solches ausgewiesen ist (vgl. [X.], [X.]gesetz 1999-2004, 3. Aufl., § 3 Rn. 11; [X.], ABC der Investitionszulage, 3. Aufl., [X.]). Kerngebiete im Sinne des § 7 [X.] sind dabei Gebiete, die vorwiegend der Unterbringung von Handelsbetrieben sowie der zentralen Einrichtungen der Wirtschaft, der Verwaltung und der Kultur dienen (vgl. [X.], [X.]schluss vom 28. Juli 1988 - 4 [X.]/88, NVwZ 1989, 50, 51). Objekte in reinen Wohngebieten scheiden grundsätzlich als förderfähig aus (vgl. Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das [X.] vom 16. Oktober 2013 - 3 L 170/10, juris).

b) In der Verwaltungspraxis bestand zunächst Unsicherheit darüber, in welchen Fällen die [X.]legenheit eines Bauvorhabens in einem kerngebietsähnlichen Gebiet bescheinigt werden durfte. Neben der Vagheit der gesetzlichen Regelung resultierten die [X.] in der Praxis teilweise auch daher, dass die Gemeindebehörden, in deren [X.]reich die Investitionen erfolgen sollten und die für die Erteilung der [X.] zuständig waren, ein eigenes wirtschaftliches Interesse an Investitionen in den regionalen Wohnungsbau hegten. Die Frage der Förderfähigkeit von Investitionen im Sinne des § 3 [X.] [X.] 1999 und des Umgangs mit [X.] wurde - vor der verfahrensgegenständlichen [X.] am 8. April 2003 - in einigen Veröffentlichungen thematisiert:

aa) Im August 2000 empfahl der [X.] [X.] den Kommunen in seiner Verbandszeitschrift, „in ihrem eigenen Interesse“ mit der Erteilung von [X.] „großzügig“ zu verfahren. Soweit im Zentrum eines Dorfes sowohl Wohn- als auch Geschäfts-, Büro- und Verwaltungsgebäude wie auch möglicherweise Einzelhandelsbetriebe vorhanden seien, könne regelmäßig davon ausgegangen werden, dass eine [X.]legenheitsbescheinigung ausgestellt werden könne. Darüber hinaus wurde darauf hingewiesen, dass „auch durch das zuständige Finanzamt keine Überprüfung der sachlichen Richtigkeit erfolgen“ könne, sondern „das Finanzamt an den [X.]scheid der zuständigen Gemeindebehörde gebunden“ sei.

bb) Am 18. April 2001 wies der [X.] die Innenministerien der neuen [X.]esländer auf die Problematik rechtswidrig erteilter [X.] hin und erläuterte, dass die Finanzämter an den Inhalt der [X.]scheinigungen gebunden seien. Er fügte hinzu, dass die Erteilung von „Gefälligkeitsbescheinigungen“ zu beachtlichen [X.] führe und die Gemeinden verpflichtet seien, die Erteilung von [X.]scheinigungen bei Fehlen der Fördervoraussetzungen zu versagen; dafür habe die [X.] zu tragen.

cc) Im November 2002 veröffentlichte der [X.] [X.] in seiner Verbandszeitschrift ein Urteil des [X.] aus dem September 2001, in dem dieses ausgeführt hatte, dass ein „Dorfkern“ regelmäßig nicht als Fördergebiet im Sinne des [X.] 1999 anzusehen sei, und setzte hinzu, dass die früher „dargelegte großzügige Auslegung des [X.]“ daher „nicht mehr empfohlen werden“ könne.

dd) Am 28. Februar 2003 veröffentlichte das [X.] ein [X.]-Schreiben, in dem ausgeführt wurde, dass die von den kommunalen Entscheidungsträgern ausgestellten [X.] als Grundlagenbescheide im Sinne des § 171 [X.]0 Satz 1 [X.] anzusehen und für die Finanzbehörden im Hinblick auf die darin enthaltenen außersteuerrechtlichen Feststellungen verbindlich seien. Stelle das Finanzamt fest, dass die bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen offensichtlich nicht vorliegen, habe es die zuständige Gemeindebehörde zu veranlassen, die [X.]scheinigung zu überprüfen.

3. Fall 1 der Anklage:

a) Am 8. April 2003 fand in den Räumen der [X.] in [X.]    eine vom Angeklagten   S.    vorbereitete, durch den Angeklagten [X.] als zuständigem Referatsleiter im [X.] geleitete [X.] statt, die der Anleitung der Arbeit der Finanzämter und dem Erfahrungsaustausch dienen sollte. An ihr nahmen fünfzehn Sachgebietsleiter der Finanzämter aus dem [X.]zirk der [X.] teil, die mit der Gewährung von [X.] befasst waren. Zu den Themen der [X.] gehörte vor dem Hintergrund der bestehenden Unsicherheiten unter Tagesordnungspunkt 4 auch die Frage des Umgangs mit zweifelhaften oder offensichtlich rechtswidrig ausgestellten [X.]. Ein Mitarbeiter des Finanzamts [X.]     hatte - der im Vorfeld der [X.] erfolgten Aufforderung des Angeklagten   S.    entsprechend - vorab über zwei von ihm als „Problemfälle“ angesehene [X.] berichtet, in denen die [X.] zweifelhaft erschienen.

aa) Nach allgemeinen Ausführungen zur Bindungswirkung von Grundlagenbescheiden im [X.]steuerungsverfahren wurde insbesondere der Inhalt des [X.] vom 28. Februar 2003 sowie die Frage erörtert, wann ein Fall offensichtlicher Unrichtigkeit in dem dort genannten Sinne vorliege, und ob die Finanzämter verpflichtet seien, [X.] zu bewilligen und auszuzahlen, wenn die ausstellende Gemeinde sich nach erneuter Prüfung weigere, die als unzutreffend angesehene [X.]legenheitsbescheinigung zurück zu nehmen.

bb) In der zeitnah gefertigten Niederschrift über die [X.] hielt der Angeklagte   S.    am 15. Mai 2003 unter anderem fest, dass die Gemeinden in eigener Zuständigkeit über die Erteilung der [X.] entscheiden und an Vorgaben und Weisungen der Finanzämter nicht gebunden seien. Unter [X.]zugnahme auf das [X.]-Schreiben vom 28. Februar 2003 führte er aus, dass die Finanzämter die Gemeindebehörden um eine Überprüfung ihrer Entscheidung bitten sollten, wenn die bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen offensichtlich nicht vorliegen. Eine [X.]scheinigung sei nur dann als „offensichtlich unzutreffend“ anzusehen, wenn „aufgrund eigener Kenntnisse des [X.]arbeiters (eigene Ortskenntnis) und ohne weitere Prüfung oder ohne die Durchführung einer Sonderprüfung oder Nachschau festgestellt“ werde, „dass [das] Gebäude nicht in einem solchen in der [X.]scheinigung bezeichneten Gebiet liegt“. [X.] war außerdem der Hinweis, dass bei jeder [X.]scheinigung grundsätzlich davon auszugehen sei, dass deren Inhalt richtig sei, und dass die ausstellende [X.]hörde nach ausreichender Prüfung sachgerecht entschieden habe. [X.] die Gemeinde auf die Bitte des Finanzamts die Überprüfung und Änderung oder Aufhebung einer als offensichtlich unzutreffend einzustufenden [X.]scheinigung, so solle der Fall der [X.] „zur Weiterleitung an das zuständige [X.]ministerium“ berichtet werden.

cc) Nach der [X.] wurden die zuvor entfalteten, erfolglos gebliebenen [X.]mühungen, die Gemeinden zu einer Rücknahme der für unrichtig erachteten [X.] zu veranlassen, in den von der Anklage umfassten Zulagenverfahren der Finanzämter [X.]     und [X.].   aufgegeben; die beantragten [X.] wurden antragsgemäß festsetzt bzw. in den Fällen, in denen die Auszahlung bereits erfolgt war, keine Anstrengungen unternommen, die gewährten [X.] zurückzufordern.

b) Das [X.] hat die beiden Angeklagten aus tatsächlichen sowie aus rechtlichen Gründen freigesprochen.

aa) Die anlässlich der [X.] geäußerten Hinweise der beiden Angeklagten auf die Rechtsnatur der [X.] und deren Bindungswirkung hätten der Rechtslage entsprochen. Auf konkrete Einzelfälle bezogene oder allgemeine Weisungen, die faktisch ein Remonstrationsverbot für die nachgeordneten Finanzbeamten nach sich gezogen hätten, vermochte das [X.] ebenso wenig festzustellen wie eine mündliche Anweisung, die [X.] der Gemeinden grundsätzlich anzuerkennen bzw. nicht anzuzweifeln, „alle aufgrund offensichtlich falscher [X.]scheinigungen offen gelassenen Fälle [...] abzuschließen“, „[X.] nicht „zu eifrig“ zurückzufordern“, bereits eingeleitete Remonstrationsverfahren zu beenden und Zulagenverfahren nach dem Motto „Augen zu und durch“ auch in Zweifelsfällen bewilligend abzuschließen.

bb) Soweit den Angeklagten vorgeworfen werde, sich durch die Weisung an die nachgeordneten Finanzbeamten, [X.] „nicht zu eifrig“ zurückzufordern, pflichtwidrig im Sinne des § 266 [X.] StGB verhalten zu haben, seien sie (auch) aus Rechtsgründen freizusprechen. Die Existenz der [X.], die als Grundlagenbescheide i.S.d. § 171 [X.]0 [X.] anzusehen seien, hätten gemäß § 175 [X.] Satz 1 Nr. 1 [X.] einer Aufhebung der bewilligenden [X.]scheide bzw. einer Versagung der [X.] unter Hinweis auf die nach Auffassung der Finanzbehörden fehlenden bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen entgegengestanden. Zwar seien die Angeklagten als leitende Finanzbeamte in Fällen offensichtlich unrichtiger [X.] nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet gewesen, gegenüber den Gemeinden zu remonstrieren und auf eine Rücknahme der [X.]scheinigungen hinzuwirken. Die in dem Protokoll enthaltene Weisung, in Fällen erfolgloser Remonstration auf dem Dienstweg an die [X.] zur Weiterleitung an das zuständige [X.]ministerium zu berichten, habe die Voraussetzung für eine Remonstration auf der nächsthöheren Fachebene geschaffen und sei sogar über das im [X.]-Schreiben geforderte Handeln in Fällen offensichtlich unrichtiger [X.] hinausgegangen.

4. Fall 2 der Anklage

a) Die städtische Wohnungsbaugesellschaft [X.]     (künftig: [X.]), hatte [X.] für die Errichtung der so genannten „A.     Si.    “, einem am Rande der [X.] auf ehemaligem Ackerland geplanten neuen Wohngebiet, beantragt. Am 30. Mai 2000 hatte der Bauamtsleiter der [X.] [X.]     für insgesamt 52 Objekte [X.]scheinigungen ausgestellt, wonach die Objekte in einem „allgemeinen Wohngebiet gemäß § 1 Abs. 2 Ziffer 3 [X.]“ belegen seien. Diese in den amtlichen Mustervordrucken nicht enthaltene, nicht förderfähige Alternative wurde in den amtlichen Mustervordruck eingefügt. Noch am selben Tag hatte sich der Bürgermeister der [X.] [X.]    , zugleich Aufsichtsratsvorsitzender der [X.], an den Bauamtsleiter gewandt und ihn aufgefordert, die [X.]legenheit des Bauprojekts in einem Gebiet zu bescheinigen, das „auf Grund der [X.]bauung der näheren Umgebung einem Kerngebiet“ entspreche. Der Bauamtsleiter war zwar weiterhin davon überzeugt, dass die „A.     Si.    “ nicht in einem kerngebietsähnlichen Gebiet belegen sei; er hatte die ihm erteilte Weisung jedoch in der Annahme befolgt, dass eine Überprüfung der Rechtmäßigkeit der [X.]scheinigung durch das Finanzamt erfolgen werde. Am 31. August 2000 hatte die [X.] unter Vorlage der [X.] [X.] für „die Errichtung eines [X.] mit 54 Reihenhäusern und 3 [X.]“ beantragt, die das Finanzamt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bewilligt und nach Durchführung einer [X.]-Sonderprüfung schließlich in Höhe von 650.991,65 Euro ausgezahlt hatte.

b) Nachdem die zuständige Mitarbeiterin des Finanzamts [X.]     an der [X.] am 8. April 2003 teilgenommen und dabei die Erkenntnis gewonnen hatte, „dass bei ernsthaften bzw. offensichtlichen Zweifeln an der Richtigkeit der [X.] einerseits das [X.] besteht und zum Anderen die [X.] zu informieren“ sei, bat sie die [X.] [X.]     mit Schreiben vom 14. April 2003 „um Überprüfung und ggf. Änderung der für die Wohnungsbaugesellschaft [X.]     am 30.05.2000 ausgestellten [X.]scheinigungen“; die „A.     Si.    “ sei am [X.]rand auf der so genannten „grünen Wiese“ errichtet worden. Die [X.] [X.]     ließ die Anfrage des Finanzamts zunächst unbeantwortet. Nach telefonischen Rücksprachen zwischen dem Finanzamt [X.]     und der [X.] Anfang Juni 2003 verzichtete das Finanzamt auf erneute Nachfragen bei der [X.] und berichtete die Sache weisungsgemäß an die [X.]. Am 26. Juni 2003 rief eine Mitarbeiterin des Angeklagten   S.    beim Finanzamt [X.]     an und wies darauf hin, dass der Fall durch die [X.] noch nicht abschließend geprüft und deren Antwort abzuwarten sei. Am 24. Juli 2003 fragte das Finanzamt [X.]     bei dem Angeklagten   S.    nach, wann mit einer Antwort in der Sache [X.]     zu rechnen sei und „wer was zu veranlassen“ habe.

Der Angeklagte   S.    wies das Finanzamt nunmehr an, „alle Aktivitäten“ gegenüber der [X.] aufzugeben und die Sache nochmals an die [X.] zu berichten; diese werde „das Problem“ an das [X.] herantragen. Anfang Mai 2004 berichtete der Angeklagte   S.    dem [X.] über die Angelegenheit [X.]     und führte unter anderem aus, „dass die [X.]scheinigungen offensichtlich aufgrund einer falschen Rechtsanwendung durch die [X.] [X.]     erstellt worden“ seien; die „Gebäude, für die [X.] in Anspruch genommen worden sind,“ seien „auf Ackerland bzw. der sog. Grünen Wiese außerhalb der [X.] [X.]     errichtet...“. Der Angeklagte   S.    führte weiter aus:

„Die Verhaltensweise der [X.] [X.]     sowie deren Rechtsverständnis halte ich aufgrund der erheblichen steuerlichen Auswirkungen sowie des Subventionscharakters der Investitionszulage und der besonderen strafrechtlichen [X.]deutung der im Zusammenhang mit ihrer [X.]antragung abgegebenen Erklärungen für bedenklich. [...] Aus diesem Grund ist der gesamte Sachverhalt der zuständigen Dienststelle - der [X.]        - zur bußgeld- und strafrechtlichen Würdigung übergeben worden [...]. Unter [X.]zugnahme auf das [X.]-Schreiben vom 18.4.2001 [...] bitte ich, das für die unteren Baubehörden zuständige [X.], Bau und [X.]entwicklung bzw. das für die Kommunalaufsicht zuständige Innenministerium über den vorliegenden Sachverhalt zu informieren.“

Dieser [X.]richt wurde nach Eingang beim [X.] an den Angeklagten [X.] „herangetragen“. Dieser telefonierte mit dem Zeugen [X.].  , Abteilungsleiter der zuständigen Abteilung des [X.], Bau und [X.]entwicklung, der seine Unterstützung zusagte. Die Aktivitäten des [X.], Bau und [X.]entwicklung verliefen im Sande. Der mit der Sache befasste Mitarbeiter hielt zwar fest, dass es der [X.] [X.]     kaum möglich sein werde, die [X.]legenheitsbescheinigung bauplanungsrechtlich zu begründen; er regte jedoch an, die Entscheidung der [X.]        abzuwarten; Handlungsbedarf im Hinblick auf die allgemeine kommunale [X.]scheinigungspraxis sah er nicht. Im [X.] war eine Wiedervorlage des Vorgangs nicht verfügt worden. Die vom Angeklagten   S.    mit den Vorgängen betraute [X.]        kam in ihrem [X.]richt vom 26. Oktober 2004 zu dem Ergebnis, dass zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Straftat oder eine Ordnungswidrigkeit nicht bestünden; die Vorschrift des § 3 [X.] Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) [X.] 1999 eröffne ersichtlich mehrere Interpretationsmöglichkeiten; es könne nicht der Nachweis geführt werden, dass die verantwortlichen Personen wider besseres Wissen eine [X.]legenheit des Vorhabens in einem kerngebietsähnlichen Gebiet bescheinigt hätten.

Im Dezember 2004 ließ der mittlerweile im [X.] tätige Angeklagte   S.    - nach dem Eindruck der das Schreiben verfassenden Mitarbeiterin „auf Anweisung von Vorgesetzten“ - dem Finanzamt [X.]     mitteilen, dass „nach erfolgter Abstimmung zwischen den zuständigen Ministerien [...] keine Veranlassung gesehen“ werde, „die Richtigkeit der nach § 3 [X.] Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) [X.] 1999 ausgestellten [X.]scheinigungen zu beanstanden“ und die Fälle „nunmehr bewilligend abzuschließen“ seien. Ob der Angeklagte [X.] den Angeklagten   S.    angewiesen hatte, dieses Schreiben zu verfassen, oder ob er auf andere Weise Kenntnis von diesem Vorgang erlangt hat, konnte nicht festgestellt werden. Das Remonstrationsverfahren gegenüber der [X.] [X.]     wurde nach Eingang dieses Schreibens nicht weiterverfolgt.

c) Nach Einleitung des Ermittlungsverfahrens wies das [X.] das Finanzamt [X.]     an, das Remonstrationsverfahren weiter zu betreiben. Die [X.] [X.]     nahm unter Hinweis darauf, dass die am 30. Mai 2000 ausgestellten [X.]scheinigungen „einer anderen Interpretation der Vorschriften des § 7 [X.] entsprochen“ hätten und unzutreffend gewesen seien, die [X.] am 1. Februar 2007 zurück. Das hiergegen von der [X.] angestrengte verwaltungsgerichtliche Verfahren ruht. Die [X.]bescheide wurden entsprechend geändert und die hiergegen gerichteten Widersprüche der Antragstellerin zurückgewiesen. Die [X.] zahlte am 31. Mai 2007 einen [X.]trag in Höhe von rund 859.000 Euro zurück.

d) Das [X.] hat den Angeklagten [X.] aus tatsächlichen Gründen freigesprochen. Es vermochte nicht festzustellen, dass dieser den Angeklagten   S.    angewiesen hatte, das an das Finanzamt [X.]     gerichtete Schreiben zu verfassen. Auch die Annahme einer Strafbarkeit durch Unterlassen scheide aus; der Angeklagte [X.] sei von Rechts wegen nicht verpflichtet gewesen, sich eine Wiedervorlage des Vorgangs zu notieren, nachdem er an das [X.], Bau und [X.]entwicklung herangetreten sei. Darüber hinaus bestehe für die Angeklagten keine „allgemeine strafbewehrte Pflicht [...], für eine Fortsetzung jedes nicht erfolgreichen Remonstrationsverfahrens auf weiteren Eskalationsebenen unter Einbeziehung der den Gemeindebehörden übergeordneten Organe[n] der Rechts- und/oder Fachaufsicht bis zur letzten möglichen Instanz Sorge zu tragen“.

Den Angeklagten   S.    hat das [X.] aus Rechtsgründen freigesprochen. Zwar habe es sich um offensichtlich rechtswidrige [X.] gehandelt, weil die „A.     Si.    “ als Wohngebiet am Ortsrand auf der grünen Wiese errichtet werden sollte. Darüber hinaus habe er durch die an das Finanzamt [X.]     gerichtete Weisung, das Remonstrationsverfahren trotz offensichtlicher Rechtswidrigkeit der [X.] zu beenden, auch pflichtwidrig im Sinne des § 266 [X.] StGB gehandelt. Es fehle jedoch an der Kausalität seines Handelns im Hinblick auf den dadurch eingetretenen Nachteil. Der Grundlagenbescheid habe im Dezember 2004 nicht mehr zurückgenommen werden können, weil die insoweit beachtliche Jahresfrist des § 48 Abs. 4 VwVfG-MV bereits abgelaufen gewesen sei.

5. Fall 3 der Anklage

a) Die [X.] [X.]        hatte einem Bauunternehmen am 19. Dezember 2002 eine [X.]legenheitsbescheinigung für ein Bauprojekt ausgestellt, das in einem reinen Wohngebiet gelegen war; unter Vorlage dieser [X.]legenheitsbescheinigung hatte das Unternehmen im April 2003 bei dem zuständigen Finanzamt [X.]        die Festsetzung von [X.] in Höhe von rund 15.000 Euro für das [X.] beantragt. Daraufhin hatte das Finanzamt eine [X.]sonderprüfung durchgeführt, die [X.] mit Schreiben vom 24. November 2004 schriftlich zu einer Überprüfung der „offensichtlich unzutreffenden [X.]scheinigung“ aufgefordert und eine Änderung bzw. Rücknahme der [X.]legenheitsbescheinigung angeregt. Die [X.] hatte dies durch Schreiben des Leiters des [X.] vom 24. Januar 2005 abgelehnt. Nachdem auch eine nochmalige fernmündliche Remonstration des Finanzamts erfolglos geblieben war, entschloss sich der zuständige Sachbearbeiter des Finanzamts, die Sache an das [X.] zu berichten; er fragte an, ob nunmehr der Verwaltungsrechtsweg beschritten werden solle.

Ob und in welcher Weise der Angeklagte   S.    im Einzelnen mit dem Fall [X.]   befasst war, konnte nicht festgestellt werden. Jedenfalls unterzeichnete er ein von einer Mitarbeiterin vorbereitetes und auf den 3. Mai 2005 datiertes Schreiben, wonach er „die sich aus den Unterlagen ergebenden Zweifel nicht für ausreichend erachte, die Rechtmäßigkeit der von der zuständigen Gemeindebehörde nach § 3 [X.] Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) [X.] 1999 ausgestellten [X.]scheinigung in Frage zu stellen.“ Die Gemeinde habe die [X.]scheinigung auf Veranlassung des Finanzamts noch einmal überprüft. Eine Klärung der Angelegenheit auf dem Verwaltungsrechtsweg erscheine aussichtslos. Daraufhin setzte das Finanzamt [X.]   eine Investitionszulage in Höhe von 13.564,47 Euro fest, die an die Antragstellerin ausgezahlt wurde.

Nach Einleitung des Ermittlungsverfahrens nahm die [X.] [X.]   die [X.]legenheitsbescheinigung zurück. Der hiergegen gerichtete Widerspruch der Antragstellerin blieb erfolglos. Die gegen den Rücknahmebescheid erhobene Klage der Antragstellerin vor dem [X.] endete nach einem Hinweis des Gerichts, dass die Klage Aussicht auf Erfolg habe, weil der Widerruf des begünstigenden Verwaltungsakts verspätet - nach Ablauf der Jahresfrist des § 48 Abs. 4 Satz 1 VwVfG-MV - erfolgt sein könnte, mit einem Vergleich.

b) Das [X.] hat den Angeklagten   S.    aus tatsächlichen Gründen freigesprochen. Das von dem Angeklagten   S.    unterzeichnete Schreiben sei nicht als Weisung, sondern als „Rechtsrat“ anzusehen. Darüber hinaus fehle es an einer Pflichtverletzung im Sinne des § 266 [X.] StGB. Es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass es sich um eine offensichtlich unzutreffende [X.]legenheitsbescheinigung gehandelt und der Angeklagte dies gewusst habe. Darüber hinaus sei auch nicht mit der für eine Verurteilung erforderlichen Sicherheit festzustellen, dass der Schaden bei pflichtgemäßem Verhalten des Angeklagten nicht eingetreten wäre.

Die vom [X.] nicht vertretenen Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft haben keinen Erfolg.

Das angefochtene Urteil wird den formellen Anforderungen noch gerecht, die gemäß § 267 Abs. 5 Satz 1 StPO an die [X.]gründung eines freisprechenden Urteils zu stellen sind.

1. Spricht das Tatgericht einen Angeklagten - wie hier - teils aus tatsächlichen, teils aus rechtlichen Gründen frei, so ist in den schriftlichen Urteilsgründen zunächst der [X.] aufzuzeigen (st.Rspr.; vgl. nur [X.], Urteil vom 26. April 1990 - 4 StR 24/90, [X.]St 37, 21, 22). Sodann muss in einer geschlossenen Darstellung dargelegt werden, welchen Sachverhalt das Gericht für erwiesen erachtet. Erst anschließend ist zu erörtern, aus welchen tatsächlichen oder rechtlichen Gründen die für einen Schuldspruch erforderlichen weiteren Feststellungen nicht getroffen werden konnten (vgl. [X.], Urteil vom 18. Mai 2016 - 2 StR 7/16, [X.], 401; [X.], Urteil vom 5. Februar 2013 - 1 [X.], [X.], 1106). Dies hat so vollständig und genau zu geschehen, dass das Revisionsgericht in die Lage versetzt ist zu prüfen, ob der Freispruch auf [X.] Erwägungen beruht (vgl. [X.]/[X.], [X.], 29. Aufl., Rn. 621 ff.).

2. Diesen Anforderungen genügen die schriftlichen Urteilsgründe noch. Zwar fehlt es - worauf die Staatsanwaltschaft in ihrer [X.] zutreffend hinweist - an einer zusammenhängenden und nachvollziehbaren Wiedergabe der Einlassungen der beiden Angeklagten, die sich in der Hauptverhandlung zu den Tatvorwürfen geäußert und ein pflichtwidriges Handeln bestritten haben. Der hierin liegende Darlegungs- und Erörterungsmangel gefährdet den [X.]stand des Urteils jedoch nicht. Der [X.] vermag den Urteilsgründen mit hinreichender [X.]stimmtheit diejenigen Feststellungen und Wertungen zu entnehmen, die ihm eine rechtliche Überprüfung des Freispruchs ermöglichen.

[X.] hält im Ergebnis rechtlicher Nachprüfung stand. Eine Strafbarkeit wegen Untreue scheidet bereits aus Rechtsgründen aus. Es fehlt an der Verletzung einer - strafbewehrten - Vermögensbetreuungspflicht.

1. Wegen Untreue (§ 266 [X.] StGB) in der Variante des Treuebruchs macht sich strafbar, wer eine [X.], behördlichen Auftrags, Rechtsgeschäfts oder eines Treueverhältnisses begründete Pflicht, fremde Vermögensinteressen wahrzunehmen, verletzt und dadurch dem, dessen Vermögensinteressen er wahrzunehmen hat, Nachteil zufügt.

a) [X.] in diesem Sinne ist gegeben, wenn der Täter in einer [X.]ziehung zu dem (potentiell) Geschädigten steht, die eine besondere Verantwortung für dessen materielle Güter mit sich bringt. Den Täter muss eine inhaltlich herausgehobene Pflicht zur Wahrnehmung fremder Vermögensinteressen treffen, die über die für jedermann geltenden Sorgfalts- und Rücksichtnahmepflichten sowie über die allgemeine Pflicht, auf die Vermögensverhältnisse des Vertragspartners oder Dienstherrn Rücksicht zu nehmen, ebenso hinausgeht wie über einen bloßen [X.]zug zu fremden Vermögensinteressen oder eine rein tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit auf materielle Rechtsgüter anderer (vgl. [X.], [X.]schlüsse vom 16. August 2016 - 4 [X.], NJW 2016, 3253; vom 26. November 2015 - 3 StR 17/15, NJW 2016, 2585, 2590; [X.], [X.]schluss vom 3. Mai 2012 - 2 StR 446/11, [X.], 40). Erforderlich ist eine inhaltlich besonders herausgehobene Pflicht zur Wahrnehmung fremder Vermögensinteressen, die sich als Hauptpflicht, also eine zumindest mitbestimmende und nicht nur beiläufige Pflicht darstellt ([X.], Urteil vom 9. November 2016 - 5 StR 313/15, [X.]St 61, 305, 310). Erforderlich ist weiterhin, dass die dem Vermögensbetreuungspflichtigen übertragene Tätigkeit nicht durch ins Einzelne gehende Weisungen vorgezeichnet ist, sondern ihm Raum für eigenverantwortliche Entscheidungen und eine gewisse Selbstständigkeit lässt. Dabei ist nicht nur auf die Weite des ihm eröffneten Spielraums abzustellen, sondern auch auf das Fehlen von Kontrolle, also auf die tatsächlich gegebene Möglichkeit, ohne eine gleichzeitige Steuerung und Überwachung durch den Treugeber auf dessen Vermögen zuzugreifen (st. Rspr.; vgl. [X.], Urteil vom 9. November 2016 - 5 StR 313/16, aaO; [X.]schlüsse vom 16. August 2016 - 4 [X.], NJW 2016, 3253; vom 26. November 2015 - 3 StR 17/15, NJW 2016, 2585, 2590 und vom 5. März 2013 - 3 StR 438/12, [X.]R StGB § 266 [X.] Vermögensbetreuungspflicht 52; Urteil vom 28. Juli 2011 - 4 [X.], NJW 2011, 2819; vgl. auch SSW StGB/[X.] 3. Aufl., § 266 Rn. 10).

Das Merkmal der Pflichtwidrigkeit im Sinne des [X.] knüpft an [X.] - zivilrechtliche oder öffentlich-rechtliche - Normenkomplexe und Wertungen an, die das Verhältnis zwischen dem Treugeber und Treunehmer im Einzelnen gestalten und die den Inhalt der - strafbewehrten - Pflicht sowie die Maßstäbe für deren Verletzung erst konturieren (vgl. [X.], [X.]schluss vom 23. Juni 2010 - 2 BvR 2559/08 u.a., [X.]E 126, 170, 204 mwN). Umfang und Grenzen der jeweiligen Pflichten sind dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis zu entnehmen.

Vertragliche oder gesetzliche [X.]ziehungen, die sich insgesamt als ein Treueverhältnis im Sinne des § 266 [X.] StGB darstellen, können dabei auch Pflichten enthalten, deren Verletzung nicht dem Straftatbestand der Untreue unterfällt (vgl. [X.], [X.]schluss vom 26. November 2015 - 3 StR 17/15, [X.]St 61, 48; [X.]schluss vom 5. März 2013 - 3 StR 438/12, [X.], 1615). Nicht jede Pflichtverletzung eines [X.] gegenüber seinem Treugeber ist sonach strafbewehrt. Erforderlich ist vielmehr, dass die verletzte Pflicht gerade dem Vermögensschutz dient ([X.], [X.]schluss vom 5. März 2013 - 3 StR 438/12, aaO), und dass sie innerhalb der vom Treugeber verliehenen Herrschaftsmacht angesiedelt ist, über das fremde Vermögen zu verfügen ([X.], Urteil vom 23. Mai 2002 - 1 [X.], [X.]St 47, 295, 297; vgl. auch [X.]/[X.], 2. Aufl., § 266 Rn. 40; [X.], 64. Aufl., § 266 Rn. 60; vgl. SSW/[X.], 3. Aufl., § 266 Rn. 35). Die von dem Täter konkret verletzte Pflicht muss auf den [X.] zurückgehen, der die hervorgehobene Stellung des [X.] für den Schutz des Vermögens des Treugebers begründet (vgl. [X.], [X.]schluss vom 26. November 2015 - 3 StR 17/15, aaO).

b) Ein Finanzbeamter, zu dessen dienstlichen Aufgaben es zählt, Anträge auf [X.]willigung von [X.] selbstständig daraufhin zu überprüfen, ob die in den einschlägigen gesetzlichen [X.]stimmungen und den dazu erlassenen Verwaltungsanordnungen festgelegten tatbestandlichen Voraussetzungen gegeben sind, kann sich wegen Untreue strafbar machen, weil ihm eine Vermögensbetreuungspflicht im Hinblick auf das Fiskalvermögen obliegt (vgl. [X.], Urteil vom 14. März 1972 - 5 StR 589/71, [X.]St 24, 326; Urteil vom 14. Dezember 1983 - 3 StR 452/83, Rn. 18, insoweit in [X.]St 32, 203 nicht abgedruckt; [X.]schluss vom 21. Oktober 1997 - 5 [X.], [X.], 91, 92; Urteil vom 6. Juni 2007 - 5 [X.], [X.]St 51, 356, 362; vgl. SSW/[X.] aaO Rn. 14). Zwar sind die Voraussetzungen, unter denen ein Anspruch auf eine Subvention oder Investitionszulage besteht, weitgehend gesetzlich festgelegt (vgl. [X.], [X.]schluss vom 28. Mai 2014 - 3 [X.], [X.]St 59, 244, 249); sein dienstlicher Aufgabenkreis eröffnet dem Finanzbeamten gleichwohl einen (gewissen) Entscheidungsspielraum, Selbstständigkeit und [X.]wegungsfreiheit (vgl. zu diesem Erfordernis [X.], Urteil vom 4. November 1952 - 1 StR 441/52, [X.]St 3, 289, 293 f.; Urteil vom 3. März 1953 - 1 StR 5/53, [X.]St 4, 170, 172; Urteil vom 17. Dezember 1953 - 4 StR 483/53, [X.]St 5, 187; [X.], Urteil vom 11. Dezember 1957 - 2 StR 481/57, [X.]St 13, 315, 317 ff.; [X.], Urteil vom 14. Dezember 1983 - 3 StR 452/83, Rn. 18; [X.]schluss vom 7. Oktober 1986 - 1 [X.], [X.], 27).

Nicht jede Pflichtverletzung eines mit der Durchführung von [X.] befassten Finanzbeamten lässt sich jedoch als Verletzung einer Vermögensbetreuungspflicht im Sinne des § 266 StGB verstehen, auch wenn sie sich auf das Vermögen des [X.]rechtigten - hier das Fiskalvermögen - irgendwie nachteilig auswirken kann (vgl. [X.], Urteil vom 17. Dezember 1953 - 4 StR 483/53, [X.]St 5, 187, 188). Erforderlich ist vielmehr stets, dass die verletzte Pflicht des Finanzbeamten in einem [X.]reich angesiedelt ist, in dem ihm ein gewisser Entscheidungsspielraum verliehen ist, den er eigenverantwortlich auszufüllen hat. Fehlt es an einem solchen auf Eigenverantwortung beruhenden Entscheidungsspielraum des [X.], so fehlt es an der Verletzung einer dem Schutzbereich des § 266 [X.] StGB unterfallenden Vermögensbetreuungspflicht.

2. Gemessen hieran scheidet eine Strafbarkeit der Angeklagten [X.] und   S.    wegen Untreue in sämtlichen Fällen bereits aus Rechtsgründen aus.

a) Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass den beiden Angeklagten aufgrund ihrer beruflichen Stellung als [X.]amte der Finanzverwaltung des [X.] eine qualifizierte Pflichtenstellung im Hinblick auf das Fiskalvermögen zukommt. Zwar waren die Angeklagten im verfahrensgegenständlichen Zeitraum nicht selbst und unmittelbar mit der Abwicklung von [X.] betraut. Sie hatten jedoch aufgrund der ihnen übertragenen, herausgehobenen Ämter im [X.] bzw. in der [X.] die Pflicht, die nachgeordneten Finanzbeamten beim Vollzug des [X.] 1999 zu überwachen und erforderlichenfalls durch die Erteilung von Weisungen zu pflichtgemäßem Handeln anzuhalten. Ihnen oblag daher - ebenso wie den unmittelbar mit der Festsetzung von [X.] befassten Finanzbeamten (vgl. [X.], Urteil vom 6. Juni 2007 - 5 [X.], [X.]St 51, 356, 362; [X.], [X.]schluss vom 21. Oktober 1997 - 5 [X.], [X.], 91; [X.], [X.]schluss vom 8. Juli 2009 - 1 [X.], [X.], 398; [X.], Urteil vom 14. Dezember 1983 - 3 StR 452/83, juris Rn. 18) - eine herausgehobene Pflicht zu fremdnütziger Vermögenssorge im Sinne des § 266 [X.] StGB. Dies gilt auch in Ansehung des Umstands, dass § 3 [X.] 1999 den mit der Festsetzung der [X.] befassten Finanzbehörden keinen Ermessensspielraum im eigentlichen Sinne einräumt, sondern die tatbestandlichen Voraussetzungen sowie die Höhe der Investitionszulage im Einzelnen festlegt (vgl. [X.], [X.]schluss vom 28. Mai 2014 - 3 [X.], [X.]St 59, 244). Den Finanzbehörden obliegt jedoch die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen. Im Rahmen dieser Prüfungspflicht kommt den Finanzbehörden ein - beschränkter - Entscheidungsspielraum zu.

Soweit sie im Rahmen des ihnen übertragenen Aufgabenbereichs dienstlich konkret in die Durchführung von [X.] eingebunden waren, waren die Angeklagten verpflichtet, im Rahmen des durch das [X.] 1999 festgelegten Aufgaben- und [X.]es Sorge dafür zu tragen, dass die [X.]willigung von [X.] den gesetzlichen Vorgaben entsprach und bei Fehlen der gesetzlichen Voraussetzungen Anträge auf Investitionszulage abgelehnt werden.

b) Die den Angeklagten zur Last gelegte Pflichtverletzung, die in rechtswidrigen Weisungen zum Umgang mit wirksamen, aber für offensichtlich unrichtig erachteten [X.] liegen soll, unterfällt - ungeachtet der Frage ihres tatsächlichen Vorliegens - nicht dem Schutzbereich des § 266 [X.] StGB. Die gesetzlichen Regelungen des [X.] 1999 und die mit Implementierung eines selbstständigen [X.]scheinigungsverfahrens gewählte Aufgaben- und Verantwortungsteilung zwischen Finanzamt und Gemeinde begrenzen den [X.] der Finanzbehörden und nehmen ihnen im Hinblick auf die in die Verantwortung der Gemeindebehörden gelegten [X.] zugleich die erforderliche Rechtsmacht.

aa) Der den Finanzbeamten im Rahmen des [X.] 1999 eröffnete [X.] ist durch die gesetzlichen Regelungen des [X.] 1999 in Verbindung mit § 171 Abgabenordnung thematisch beschränkt.

(1) Ziel des [X.] 1999 vom 18. August 1997 ([X.], [X.], 790) wie seiner Vorgängerregelungen ist es, Finanzmittel bereitzustellen, um den wirtschaftlichen Umbruch nach der [X.] abzufedern, die unterschiedliche Wirtschaftskraft auszugleichen und das wirtschaftliche Wachstum in den neuen [X.]esländern zu fördern (vgl. den 19. Subventionsbericht der [X.]esregierung vom 1. Oktober 2003, BT-Drucks. 15/1635, S. 32; [X.], [X.]schluss vom 28. Mai 2014 - 3 [X.], [X.]St 59, 244, 247). Wegen des erheblichen [X.] in den Innenstädten sah das [X.] 1999 [X.], die gemäß § 6 Abs. 3 [X.] 1999 aus dem [X.], Ländern und Gemeinden anteilig zustehenden Einkommens- und Körperschaftssteueraufkommen auszuzahlen sind, auch für Maßnahmen zur Modernisierung des [X.] und des selbst genutzten Wohnungseigentums vor (vgl. BT-Drucks. 13/7792, [X.]). Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte eine „auf die Innenstädte eng begrenzte Förderung des [X.] [...] die Sanierungsanstrengungen flankieren und zur Revitalisierung der Innenstädte beitragen“ (BT-Drucks. 13/7792, [X.]). Gemäß § 3 [X.] Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) [X.] 1999 ist die Förderfähigkeit von Modernisierungsmaßnahmen an [X.] sowie von [X.] im innerörtlichen [X.]reich von der [X.]legenheit des Gebäudes in einem gesetzlich im Einzelnen umschriebenen förderfähigen Gebiet abhängig. Die Festsetzung und Auszahlung der Zulagen obliegt den für die [X.]steuerung des Anspruchsberechtigten nach dem Einkommen zuständigen Finanzämtern (§ 5 Abs. 2 Satz 1 [X.] 1999); für das Festsetzungsverfahren finden die für die Steuervergütungen geltenden Vorschriften der Abgabenordnung sinngemäß Anwendung (§ 6 [X.] Satz 1 [X.] 1999).

(2) Ein Anspruch auf Investitionszulage für die Anschaffung oder Herstellung neuer Gebäude (vgl. § 3 [X.] Satz 1 Nr. 4 [X.] 1999) bzw. für Modernisierungsmaßnahmen an [X.] im innerörtlichen [X.]reich (§ 3a [X.] [X.] 1999) setzt voraus, dass der für die Anspruchsvoraussetzungen beweisbelastete Antragsteller durch eine [X.]scheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachweist, dass das Gebäude in einem förderfähigen Gebiet belegen ist (vgl. § 3 [X.] Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) bzw. § 3a [X.] [X.] 1999). Danach ist ein Objekt unter anderem förderfähig, wenn es „in einem Gebiet liegt, das durch [X.]bauungsplan als Kerngebiet im Sinne des § 7 [X.] festgesetzt ist oder das auf Grund der [X.]bauung der näheren Umgebung diesem Gebiet entspricht.“

Die vage formulierte letzte Alternative der Vorschrift erfordert die [X.]legenheit des zu fördernden Objekts in einem Gebiet, das einem „Kerngebiet“ entspricht und nur noch nicht förmlich als Kerngebiet ausgewiesen ist (vgl. [X.], [X.]gesetz 1999-2004, 3. Aufl., § 3 Rn. 11; [X.], ABC der Investitionszulage, 3. Aufl., [X.]). Kerngebiete im Sinne des § 7 [X.] sind dabei Gebiete, die vorwiegend der Unterbringung von Handelsbetrieben sowie der zentralen Einrichtungen der Wirtschaft, der Verwaltung und der Kultur dienen (vgl. [X.], [X.]schluss vom 28. Juli 1988 - 4 [X.]/88, NVwZ 1989, 50, 51). Objekte, die in reinen Wohngebieten belegen sind, scheiden grundsätzlich als förderfähig aus (vgl. Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das [X.] vom 16. Oktober 2013 - 3 L 170/10, juris).

(3) Der Gesetzgeber hat sich damit im [X.]reich des [X.]s - ebenso wie in anderen steuerrechtlichen Regelungsmaterien mit [X.]zug zu einer (verwaltungsrechtlichen) Spezialmaterie (vgl. nur [X.], Urteile vom 22. Oktober 2014 - [X.], [X.]E 247, 562 und vom 21. August 2001 - [X.], [X.]E 196, 191 zu § 7h Abs. 2 EStG; [X.], Urteil vom 29. März 2017 - [X.], [X.], 1386 zu § 4 Nr. 21 UStG; [X.], Urteil vom 26. August 1986 - [X.]/86, [X.] 1986, 865 zu § 3a KraftStG; [X.], Urteil vom 15. Oktober 1996 - [X.], [X.] 2003, 910 zu § 7i Abs. 2 EStG, § 82i Abs. 2 EStDV; vgl. [X.], in [X.], Abgabenordnung, 3. Aufl., § 171 Rn. 152; Rüsken, in [X.], Abgabenordnung, 13. Aufl., § 171 Rn. 105) - für ein zweistufiges Verfahren entschieden und die Verantwortung für die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen des Anspruchs auf Investitionszulage in die Verantwortung zweier [X.]hörden gelegt.

Für den [X.]reich der Zulagenverfahren nach dem [X.] 1999 bedeutet dies, dass die unter [X.]rücksichtigung bauplanungsrechtlicher Vorgaben zu beantwortende Frage, ob ein Objekt in einem förderfähigen Gebiet nach § 3 [X.] Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) bzw. § 3a [X.] [X.] 1999 belegen und damit einer der tatbestandlichen Voraussetzungen für die Gewährung von Investitionszulage gegeben ist, der Prüfung der Gemeinden obliegt. Demgegenüber obliegt die Prüfung und Entscheidung der Frage, ob die sonstigen tatbestandlichen Voraussetzungen für die Gewährung der beantragten [X.] vorliegen, den Finanzämtern. Der Gesetzgeber verfolgte damit ersichtlich das Ziel, das Zulagenverfahren von bauplanungsrechtlichen Vorfragen zu entlasten und mit deren [X.]antwortung die fachlich kompetenten Gemeinden zu betrauen.

(4) Die von den Gemeinden auszustellenden [X.] sind Grundlagenbescheide im Sinne des § 171 [X.]0 [X.] und materiell-rechtliche Voraussetzung für die Festsetzung der Investitionszulage ([X.], Urteil vom 24. Mai 2012 - [X.]/08, [X.]/NV 2012, 1658). Sie entfalten im Zulagenfestsetzungsverfahren Bindungswirkung und sind von den Finanzbehörden weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht zu überprüfen, soweit sie außersteuerrechtliche [X.]urteilungen enthalten ([X.], Urteil vom 24. Mai 2012 - [X.]/08, aaO; siehe auch [X.], Urteile vom 29. August 1986 - [X.]/82, [X.]E 147, 572, zu § 1 Abs. 4 [X.] 1969, später § 2 [X.] 1973; betreffend [X.]scheinigung des [X.]esministeriums für Wirtschaft; vom 25. August 1989 - [X.], [X.]E 158, 283, [X.] 1990, 79, § 4a [X.] Satz 2 Nr. 3 [X.] 1979, betreffend [X.]scheinigung des [X.]esamtes für gewerbliche Wirtschaft; ferner [X.], [X.]schluss vom 28. Oktober 1999 - [X.], [X.]/NV 2000, 484; [X.], [X.]schluss vom 28. Mai 2003 - [X.]/02; vgl. [X.], in [X.], Abgabenordnung, 3. Aufl., § 171 Rn. 148, 151). Für die Finanzbehörden und die Finanzgerichte ist die [X.]legenheitsbescheinigung hinsichtlich der darin enthaltenen bauplanungsrechtlichen Festlegung der [X.]legenheit eines Gebäudes in einem förderfähigen Gebiet bindend (vgl. [X.]-Schreiben vom 28. Februar 2003 - IV A 5 - [X.] 1272 - 6/03; vgl. [X.] [X.], Verfügung vom 9. Oktober 2000 [X.] 1570 A - [X.], [X.], 1915; [X.], [X.]gesetz 1999-2004, 3. Aufl., § 3 Rn. 13; [X.], S. 451).

Diese in Rechtsprechung und Schrifttum (vgl. Selder in [X.], Einkommensteuergesetz, § 5 [X.] 1996 Rz. 39; [X.], [X.]gesetz 1996, [X.] 3, S. 10235, 10270; [X.] in [X.], aaO, § 2 [X.] 1999 Rz. 52; [X.] in [X.], Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 2 [X.] 1999 Rz. 174; [X.] in [X.]/[X.], Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 2 [X.] 1999 [X.]. 86; [X.], [X.], 4. Aufl., 2002, [X.]) - soweit ersichtlich - außer Streit stehende Bindungswirkung der [X.]legenheitsbescheinigung im Hinblick auf die in ihr enthaltenen bauplanungsrechtlichen Festlegungen begrenzt den Entscheidungsspielraum der Finanzbehörden und beschränkt den [X.], den ein Finanzbeamter im Rahmen der Durchführung von [X.] zu erfüllen hat (vgl. auch [X.]-Schreiben vom 28. Februar 2003 - IV A 5 - [X.] 1272 - 6/03; vgl. auch [X.]-Schreiben vom 28. Juni 2001, [X.], 379 [X.]. 88 und 89).

(5) Die Bindungswirkung der bauplanungsrechtlichen Einstufung der [X.]legenheit eines Objekts in einem förderfähigen Gebiet gilt nach herrschender Auffassung auch in den Fällen, in denen diese Einstufung aus der Sicht der Finanzbehörden [X.]denken begegnet oder möglicherweise den Rahmen des Vertretbaren verlässt.

Die obersten Finanzbehörden des [X.]es und der Länder hatten sich bereits in einer Sitzung im Juni 1998 mit der Frage des Vorgehens in Fällen befasst, in denen das Finanzamt bei Prüfung der Zulagenvoraussetzungen zu der Auffassung gelangt, dass die „in der [X.]scheinigung bezeichneten bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen offensichtlich nicht vorliegen.“ Sie haben das Finanzamt in diesen Fällen als verpflichtet angesehen, „die zuständige Gemeindebehörde zu veranlassen, die [X.]scheinigung zu überprüfen“ (vgl. [X.]-Schreiben vom 28. Februar 2003 - IV A 5 - [X.] 1272 - 6/03). Weitergehende Verpflichtungen wurden den Finanzbehörden weder durch das [X.]-Schreiben vom 24. August 1998 noch durch das in zeitlicher Nähe zu der verfahrensgegenständlichen [X.] veröffentlichte [X.]-Schreiben vom 28. Februar 2003 ([X.], [X.]), das die Grundsätze des vorangegangenen [X.] wiederholte, auferlegt.

Die von den obersten Finanzbehörden des [X.]es und der Länder vertretene Rechtsauffassung, wonach die von den zuständigen Gemeindebehörden ausgestellten [X.] für die Finanzämter auch in Fällen vermuteter, tatsächlich bestehender oder offensichtlicher Rechtswidrigkeit Bindungswirkung entfalten, ist auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung anerkannt. Der [X.]esfinanzhof hat ausgesprochen, dass „von [X.]hörden erteilte [X.]scheinigungen, die Voraussetzung für die Gewährung von [X.] sind, als Verwaltungsakte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörden binden.“ Sie unterliegen „weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht der Nachprüfung durch die Finanzverwaltungsbehörde, soweit es sich um außersteuerrechtliche [X.]urteilungen handelt“ ([X.], Urteile vom 29. August 1986 - [X.]/82, [X.]E 147, 572, zu § 1 Abs. 4 [X.] 1969; vom 25. August 1989 - [X.], [X.]E 158, 283, zu § 4a [X.] 1979; [X.]schlüsse vom 28. Oktober 1999 - [X.], [X.]/NV 2000, 484; vom 28. Mai 2003 - [X.]/02, [X.]/NV 2003, 1218; vom 28. August 2006 - [X.], [X.]/NV 2006, 2309; vom 27. Juni 2008 - [X.]/07, [X.]/NV 2008, 1882). Dies gilt auch für die [X.]scheinigung nach § 3 [X.] Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) [X.] 1999 ([X.], Urteil vom 24. Mai 2012 - [X.]/08, [X.]/NV 2012, 1658).

(6) Die gesetzlich vorgesehene Aufgaben- und Verantwortungsteilung spiegelt sich auch in der Regelung über die [X.]. Gemäß § 6 [X.] Satz 3 [X.] ist bei Streitigkeiten im [X.]scheinigungsverfahren der Verwaltungsrechtsweg zu Verwaltungsgerichten eröffnet; demgegenüber ist gegen die Entscheidungen der Finanzbehörden der [X.] gegeben (vgl. § 6 [X.] Satz 3 aE [X.]).

bb) Die Finanzbehörden sind sonach bei ihrem Tätigwerden im Rahmen des [X.] 1999 in inhaltlicher Hinsicht beschränkt. Sie sind im Hinblick auf die bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen der Förderfähigkeit eines Objekts auf die Prüfung der Frage beschränkt, ob der Antragsteller durch die Vorlage einer [X.]legenheitsbescheinigung die [X.]legenheit des Objekts in einem förderfähigen Gebiet nachweisen kann. Legt der Antragsteller eine solche [X.]scheinigung vor und ist diese wirksam, so bestehen im Hinblick auf die darin enthaltenen bauplanungsrechtlichen Festlegungen grundsätzlich keine weiter gehenden inhaltlichen Prüfungspflichten für die Finanzbehörden. Dies gilt auch in Fällen, in denen nach Auffassung der Finanzbehörden Anhaltspunkte für eine Unrichtigkeit oder Rechtswidrigkeit der ausgestellten [X.]legenheitsbescheinigung bestehen.

cc) Allerdings sind die Finanzbehörden bei [X.]stehen entsprechender Anhaltspunkte zu einer Prüfung der Frage verpflichtet, ob die [X.] wirksam sind oder ob sie nichtig sein könnten. Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine mögliche (vorsätzliche) Verletzung einer solchen Prüfungspflicht den Straftatbestand der Untreue erfüllen könnte, bedarf vorliegend jedoch keiner Vertiefung.

(1) Ein Verwaltungsakt kann - ungeachtet des Umstands, dass er als ein Akt staatlicher Gewalt die Vermutung seiner Gültigkeit in sich trägt (vgl. [X.], [X.]schluss vom 21. Januar 1954 - [X.] [X.] - [X.]E 1, 67, 69; Urteil vom 11. Februar 1966 - [X.] VII CB 149.64 - [X.]E 23, 237, 238; [X.], [X.]schlüsse vom 1. Oktober 1981 - [X.]/81 - [X.] 1982 S. 133, 134 f.) - aus den in dem Katalog des § 44 Abs. 2 VwVfG-MV aufgeführten Gründen oder nach der Generalklausel des § 44 [X.] VwVfG-MV nichtig sein, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in [X.]tracht kommender Umstände offensichtlich ist (st. Rspr.; vgl. nur [X.], [X.]schluss vom 5. April 2011 - 6 [X.]/10, juris). Ein besonders schwerwiegender Fehler in diesem Sinne liegt nur vor, wenn der Verwaltungsakt mit einem Mangel behaftet ist, der ihn als schlechterdings unerträglich, also mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar erscheinen lässt (vgl. [X.], Urteil vom 17. Oktober 1997 - [X.] 8 C 1/96, [X.] 1998, 187; [X.]/[X.], VwVfG, 18. Aufl., § 44 Rn. 8). Offenkundig ist ein solcher Mangel, wenn er für einen unvoreingenommenen, mit den Umständen vertrauten, verständigen [X.]obachter ohne Weiteres erkennbar ist ([X.]ckOK VwVfG/[X.], [X.]. § 44 Rn. 17; [X.]/[X.], VwVfG, 18. Aufl., § 44 Rn. 8), ihm die Fehlerhaftigkeit gleichsam „auf die Stirn geschrieben“ ist (vgl. [X.]/[X.], VwVfG, 18. Aufl., § 44 Rn. 12).

(2) Anhaltspunkte für eine mögliche Nichtigkeit der verfahrensgegenständlichen [X.] sind weder von der Staatsanwaltschaft geltend gemacht noch sonst ersichtlich.

dd) Die für die ordnungsgemäße Durchführung von Verfahren nach dem [X.] 1999 zuständigen Finanzbeamten sind sonach im Hinblick auf die [X.] auf die Prüfung der Frage beschränkt, ob diese [X.]scheinigungen wirksam sind oder - ausnahmsweise - an einem solch schwerwiegenden Mangel leiden, dass sie als nichtig anzusehen sind. Eine inhaltliche Prüfung hinsichtlich der in den [X.]scheinigungen enthaltenen „außersteuerrechtlichen [X.]urteilungen“, also der bauplanungsrechtlichen [X.]wertungen, ist der Nachprüfung der Finanzbehörden in tatsächlicher und in rechtlicher Hinsicht entzogen.

Die Finanzbehörden sind nicht befugt, die [X.]willigung von [X.] unter Hinweis auf die inhaltliche Unrichtigkeit oder Rechtswidrigkeit der vom Antragsteller vorgelegten, aber wirksamen [X.] zu versagen (vgl. [X.], Urteil vom 17. Dezember 1996 - [X.], [X.]E 182, 175; [X.]schluss vom 28. Mai 2003 - [X.]/02, Rn. 34, juris; Urteil vom 24. Mai 2012 - [X.]/08, Rn. 56, juris).

ee) Weitergehende, durch den Grundsatz der Gesetzesbindung der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) oder durch Weisung des [X.]esministeriums der Finanzen begründete Pflichten, bei den zuständigen Gemeindebehörden - etwa im Wege der Remonstration - auf eine Abänderung einer von den Finanzbehörden als unrichtig angesehenen [X.]legenheitsbescheinigung hinzuwirken, sind nicht strafbewehrt. Insoweit fehlt es an der erforderlichen Rechtsmacht der Finanzbehörden.

(1) Zwar kann der Grundsatz der Gesetzesbindung der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) ein Tätigwerden der Finanzbeamten in Fällen erfordern, in denen Anhaltspunkte für eine offensichtlich rechtswidrige [X.]legenheitsbescheinigung bestehen, um im Rahmen des rechtlich Möglichen eine [X.]willigung von [X.] ohne Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen zu verhindern.

Darüber hinaus hat das [X.] in mehreren Rundschreiben darauf hingewiesen, dass die Finanzbehörden in Ausnahmefällen einer „offensichtlichen Unrichtigkeit“ der [X.]scheinigung bei der ausstellenden [X.]hörde auf eine erneute Sachprüfung hinzuwirken und eine Rücknahme der [X.] anzuregen haben.

(2) [X.]i der dadurch begründeten Pflicht zur Remonstration handelt es sich jedoch um eine aus der gesetzlichen Aufgabenerfüllung und dem Grundsatz der Gesetzesbindung der Verwaltung resultierende Nebenpflicht, die den Grundsätzen der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit des [X.] trägt. Der „[X.]“, wonach der Staat nichts „verschenken“ darf, stellt ein allgemeines Prinzip der Haushaltsführung für den gesamten öffentlichen [X.]reich dar, das von allen Trägern hoheitlicher Gewalt unabhängig davon zu beachten ist, auf welcher Rechtsgrundlage sie tätig werden (st. Rspr.; vgl. nur [X.], Urteil vom 24. Mai 2016 - 4 StR 440/15, [X.], 600). Als rechtliche Steuerungsnorm ist der Grundsatz der Sparsamkeit dazu bestimmt, einen äußeren [X.]grenzungsrahmen für den Gestaltungsspielraum aller Hoheitsträger dahingehend zu bilden, solche Maßnahmen zu verhindern, die mit den Grundsätzen vernünftigen Wirtschaftens schlicht unvereinbar sind (vgl. [X.], Urteil vom 24. Mai 2016 - 4 StR 440/15, aaO, S. 601; [X.]schluss vom 26. November 2015 - 3 StR 17/15, [X.]St 61, 48, 70). Den Finanzbehörden ist dadurch jedoch weder ein eigener Entscheidungsspielraum noch überhaupt Rechtsmacht eröffnet; eine mögliche Verletzung dieser Pflicht unterfällt daher nicht dem Schutzbereich des § 266 StGB.

(3) Ob die Finanzbehörden darüber hinaus - wie dies der [X.]esfinanzhof in seiner zu § 7h Abs. 2 EStG ergangenen Entscheidung vom 22. Oktober 2014 ([X.], [X.]E 247, 562) angedeutet hat - berechtigt oder sogar verpflichtet sein könnten, im Falle der Erfolglosigkeit einer Remonstration Klage gegen die Gemeindebehörden vor den Verwaltungsgerichten mit dem Ziel der Aufhebung einer [X.]legenheitsbescheinigung zu erheben, kann offen bleiben. Denn auch insoweit würde es jedenfalls an der für die Annahme einer Pflichtverletzung im Sinne des § 266 [X.] StGB erforderlichen Rechtsmacht der Finanzbehörden fehlen.

c) [X.]i dieser Sachlage scheidet die Annahme einer durch § 266 [X.] StGB strafbewehrten Pflichtverletzung in sämtlichen Fällen bereits aus Rechtsgründen aus. Das [X.] hat die Angeklagten daher im Ergebnis zu Recht freigesprochen.