Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.10.2016, Az. VIII R 27/15

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 (Klägerin zu 1) und ihr Ehemann verkauften mit Notarvertrag vom 20. April 2006 ihren Eigentumsanteil an einem Grundstück mit [X.] und vermieteter Gewerbehalle für 2.494.800 € an die [X.] Der zum 1. Juni 2006 fällig gestellte Kaufpreis wurde im Kaufvertrag in ein unkündbares Darlehen mit einem Jahreszinssatz von 3 % und einer jährlichen Zins- und Tilgungsrate von 100.000 € umgewandelt.

Hauptgesellschafterin der [X.] mit einem Anteil von 94 % war im Streitjahr (2011) die F-GmbH. [X.] waren bis zum 9. November des Streitjahres die Klägerin zu 1 mit 10,86 % und ihr Ehemann mit 54,33 % beteiligt. Nach dem 9. November des Streitjahres waren die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann jeweils zu 22,80 % an der F-GmbH beteiligt.

Im Streitjahr beliefen sich die Zinszahlungen der [X.] an die Klägerin zu 1 und ihren Ehemann jeweils auf 6.629 € (insgesamt 13.258 €).

Die Zinszahlungen der [X.] ordneten die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann in der gemeinsamen Steuererklärung für das Streitjahr zunächst den Kapitalerträgen zu, die gemäß § 32d Abs. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) der tariflichen Einkommensteuer unterlagen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte im Einkommensteuerbescheid vom 19. September 2012 erklärungsgemäß.

Hiergegen erhoben die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann Einspruch mit der Begründung, die Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG greife nicht ein, da sie an der [X.] nicht direkt, sondern lediglich mittelbar beteiligt seien. Der Einspruch blieb erfolglos.

Während des anschließenden Klageverfahrens vor dem Finanzgericht ([X.]) verstarb der Ehemann der Klägerin zu 1. Seine  Erbinnen, die Klägerinnen und [X.] zu 2 und 3 (Klägerinnen zu 2 und 3) führten das Verfahren als Rechtsnachfolgerinnen fort. Im Verlauf des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr durch Bescheid vom 24. September 2013 aus nicht mehr streitigen Gründen geändert.

Das [X.] gab der Klage mit Urteil vom 24. Juni 2015  2 K 1036/13 teilweise statt. Es entschied, die nur mittelbare Beteiligung der Klägerin zu 1 falle nicht unter die Regelung in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG. [X.] der Klägerin zu 1 unterlägen daher dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG. Der Ehemann der Klägerin zu 1 sei hingegen als nahe stehende Person zur Anteilseignerin F-GmbH gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG anzusehen und die auf ihn entfallenden Darlehenszinsen der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2015, 1711 veröffentlicht.

Mit seiner Revision wendet sich das [X.] gegen die Anwendung des gesonderten Steuertarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG auf die von der Klägerin zu 1 im Streitjahr vereinnahmten Darlehenszinsen. Entgegen der Auffassung des [X.] erfasse § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG auch Darlehenszinsen, die ein mittelbar beteiligter Anteilseigner erziele (Hinweis auf das Schreiben des [X.] --BMF-- vom 9. Oktober 2012 IV C 1-S 2252/10/10013, [X.], 953, dort [X.] 137; zwischenzeitlich ersetzt durch das BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, [X.], 85, dort [X.] 137).

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit über die Darlehenszinsen der Klägerin zu 1 zu entscheiden ist.

Die Klägerinnen beantragen sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Kapitaleinkünfte der Klägerin zu 1 dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.

a) Die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG sind durch die mittelbare Beteiligung der Klägerin zu 1 an der [X.] nicht erfüllt.

aa) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der [X.] beteiligt ist. Diese Ungleichbehandlung der Anteilseigner im Vergleich zu den durch den [X.] begünstigten Steuerpflichtigen verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da sie durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des [X.]s im Urteil vom 29. April 2014 VIII R 23/13 ([X.], 352, [X.], 884) wird verwiesen.

bb) Die Gleichstellung einer nur mittelbaren mit einer unmittelbaren Beteiligung bedarf nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) im Grundsatz jeweils einer ausdrücklichen gesetzlichen Einbeziehung in den Tatbestand ([X.]-Urteile vom 4. April 1974 I R 73/72, [X.]E 112, 351, [X.] 1974, 645; vom 15. Dezember 1998 VIII R 77/93, [X.]E 187, 326, [X.] 1999, 168; vom 20. August 2003 I R 61/01, [X.]E 203, 135, [X.] 2004, 616). Eine Ausnahme hiervon kann in Einzelfällen vorliegen, wenn sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck einer Norm eindeutig ergibt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 187, 326, [X.] 1999, 168, unter 2.a).

Im Rahmen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteht keine Veranlassung für eine Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner. Der im Gesetzgebungsverfahren diskutierte Wortlaut (BTDrucks 16/5377, S. 14 und 26, BTDrucks 16/5452, S. 22) und der Umkehrschluss zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, in dem die mittelbare Beteiligung ausdrücklich genannt ist, schließen entgegen der Auffassung des [X.] ein gesetzgeberisches Redaktionsversehen aus. [X.] beteiligte Gesellschafter als Gläubiger der Kapitalerträge fallen damit nicht unter § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG (zustimmend [X.]/[X.], § 32d EStG Rz 76; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 32d EStG Rz 21; [X.] in [X.], § 32d EStG Rz 53; [X.] in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 32d Rz 12; [X.]/[X.], Handbuch privater Kapitaleinkünfte, 2016, Rz 43; [X.]/[X.], [X.] 2010, 360, 362; [X.]/[X.], [X.], 2319, 2322).

b) Auch die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sind nicht erfüllt. Die Klägerin zu 1 als Darlehensgeberin ist keine der Anteilseignerin F-GmbH nahe stehende Person im Sinne der Regelung.

aa) Bei dem Begriff "nahe stehende Person" in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der nicht nach den Maßstäben des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder § 138 der Insolvenzordnung, sondern normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auszulegen ist (vgl. ausführlich [X.]-Urteile vom 29. April 2014 VIII R 9/13, [X.], 343, [X.], 986, Rz 19-21, und vom 14. Mai 2014 VIII R 31/11, [X.], 531, [X.], 995, Rz 12-14).

bb) Unter den Begriff "nahe stehende Person" können alle natürlichen und juristischen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Eine solche "enge Beziehung" hat der [X.] auf Grundlage der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/4841, S. 61) im Verhältnis natürlicher Personen zueinander bejaht, wenn die nahe stehende Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat ([X.]-Urteile in [X.], 531, [X.], 995, Rz 14; vom 28. Januar 2015 VIII R 8/14, [X.]E 249, 133, [X.] 2015, 397, Rz 12).

cc) An diesem Maßstab ist auch festzuhalten, wenn zu bestimmen ist, ob ein [X.] des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer [X.], die zu mindestens 10 % an der [X.] beteiligt ist, vorliegt. Wie die Gesetzesbegründung erkennen lässt, knüpft der Gesetzgeber für die Beurteilung des "[X.]" in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG maßgeblich an die Kriterien eines Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnisses an.

Ein [X.] liegt danach vor, wenn --wie im vorliegenden Fall-- der Gläubiger der Kapitalerträge (hier: Klägerin zu 1) eine Beteiligung an der [X.] inne hat (hier: F-GmbH), die es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Gläubiger aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der [X.] verfügt. Er beherrscht dadurch die Einflussmöglichkeit, die auf [X.] der [X.] aufgrund deren zumindest 10 %-iger Beteiligung an der [X.] besteht.

dd) Dem [X.] ist bewusst, dass auf Grundlage dieses Maßstabs ein Ausschluss der Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 7 EStG aus dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG bei Gesellschafterdarlehen und stillen Beteiligungen eines unmittelbaren Gesellschafters der [X.] bereits bei einer Beteiligung von mindestens 10 % eintritt, während dies beim mittelbaren Gesellschafter erst ab einer Mehrheitsbeteiligung an der [X.] der Fall ist. Dieser Umstand beruht jedoch auf der in der Gesetzesbegründung vorgegebenen Begriffsbestimmung der "nahe stehenden Person" i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b Satz 2 EStG. Letztere setzt eine Beherrschung voraus; der [X.] des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG hingegen nur eine Einflussmöglichkeit eines mindestens zu 10 % beteiligten Anteilseigners.

Allerdings ist nicht ausgeschlossen, dass die für das [X.] maßgebliche Zurechnung der Einflussnahmemöglichkeit der [X.] an der [X.] beim Gläubiger der Kapitalerträge auch anzunehmen sein kann, wenn der Gläubiger zwar nicht die Mehrheit der Stimmrechte innehat, aber anderweitige besondere Umstände gegeben sind, die auf eine faktische Beherrschung der Mehrheitsverhältnisse in der Gesellschafterversammlung der [X.] schließen lassen.

ee) Legt man dies zugrunde, ist der [X.] vorliegend nicht erfüllt. Eine Beherrschung der Gesellschafterversammlung der F-GmbH durch die Klägerin zu 1 lag nicht vor, da sie im Streitjahr lediglich zu 10,86 % bzw. 22,8 % beteiligt war.

2. Soweit die Klägerinnen zu 2 und 3 über die Zurückweisung der Revision des [X.] hinaus nach Ablauf der Revisionsfrist auch beantragt haben, das Urteil des [X.] aufzuheben und der Klage stattzugeben, hat der [X.] hierin keine unselbständige [X.] gesehen. Denn die Klägerinnen zu 2 und 3 haben zugleich ausgeführt, ihre Anträge nicht weiter begründen zu wollen.

Da [X.] unter Beachtung des Grundsatzes der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften (Art. 19 Abs. 4 GG) so auszulegen sind, dass im Zweifel dasjenige gewollt ist, was rechtlich vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht (vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 26. Januar 2010 VI B 115/09, [X.]/NV 2010, 935, Rz 17; vom 8. Mai 2007 X B 43/06, [X.]/NV 2007, 1499, unter 1.; vom 2. Juli 2014 XI S 8/14, [X.]/NV 2014, 1601, Rz 21), konnte nicht unterstellt werden, dass die Klägerinnen zu 2 und 3 mehr als die Verwerfung der Revision des [X.] beantragen wollten, wenn sie gleichzeitig ankündigen, sich einer darüber hinausgehenden Begründung ausdrücklich enthalten zu wollen. Die Auslegung der Prozesserklärung der Klägerinnen zu 2 und 3 hätte auf dieser Grundlage nur zur Verwerfung der [X.] als unzulässig führen können. Auch eine unselbständige [X.] ist zu begründen (§ 155 [X.]O i.V.m. §§ 554 Abs. 3, 551 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Zivilprozessordnung, § 124 Abs. 1 Satz 2 [X.]O). Für eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a [X.]O) wäre eine --im Streitfall von den Klägerinnen zu 2 und 3 nach eigenem Bekunden nicht [X.] zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils erforderlich, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige Rechtsprechung, [X.]-Beschlüsse vom 9. März 2016 I R 79/14, [X.]/NV 2016, 1039; vom 24. Oktober 2001 II R 58/99, [X.]/NV 2002, 372; vom 28. August 1998 V R 44/97, [X.]/NV 1999, 482; vom 19. Oktober 2000 VI R 73/00, [X.]/NV 2001, 333; vom 20. Oktober 2003 VIII R 59/00, [X.]/NV 2004, 501).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.