Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.05.2014, Az. VIII R 31/11

I. Die Revisionsklägerin ist Rechtsnachfolgerin der zwischenzeitlich verstorbenen Klägerin des Ausgangsverfahrens. Letztere schloss im Jahr 2002 einen schriftlichen Vertrag über die Gewährung eines festverzinslichen Darlehens in Höhe von 250.000 € mit einer GmbH ab. An dem Stammkapital der GmbH waren die [X.]nkelkinder der Klägerin ([X.] 1 und [X.] 2) zu jeweils 36 % und die [X.]ochter der Klägerin ([X.]) zu 28 % beteiligt. Das Darlehen hatte eine Laufzeit von fünf Jahren. Im Streitjahr 2009 erzielte die Klägerin aus dem Darlehen Kapitalerträge in Höhe von 6.290 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) be-rücksichtigte im [X.]inkommensteuerbescheid für 2009 diese Zinserträge als Kapitaleinkünfte, die der tariflichen [X.]inkommensteuer gemäß § 32a Abs. 1 des [X.]inkommensteuergesetzes i.d.[X.] ([X.]StG) unterliegen. Mit ihrem [X.]inspruch machte die Klägerin erfolglos geltend, dass der gesonderte Steuertarif für [X.]inkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 25 % anzuwenden sei (§ 32d Abs. 1 [X.]StG). Das [X.] führte in der [X.]inspruchsentscheidung aus, die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 [X.]StG sei ausgeschlossen, da die Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge den Anteilseignern der GmbH, die zu mindestens 10 % an der [X.] beteiligt seien, nahestehe. Die hiergegen erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit seinem in [X.]ntscheidungen der [X.]e 2012, 242 veröffentlichten Urteil vom 6. Juli 2011  4 K 322/10 ab.

Die Revisionsklägerin trägt zur Begründung der Revision im Wesentlichen vor, die Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 [X.]StG verstoße gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Normenklarheit, da der Begriff der dem Anteilseigner "nahestehenden Person" nicht hinreichend abgrenzbar sei. Zudem diskriminiere die Regelung Familienangehörige bei der Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 [X.]StG.

Die Revisionsklägerin beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 6. Juli 2011  4 K 322/10 aufzuheben und unter Änderung des [X.]inkommensteuerbescheids für 2009 vom 30. August 2010 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 8. November 2010 die tariflich besteuerten [X.]inkünfte aus Kapitalvermögen um 6.290 € zu verringern, die nach § 32d Abs. 1 [X.]StG besteuerten [X.]inkünfte um diesen Betrag zu erhöhen und die [X.]inkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 [X.]StG verstoße nicht gegen das Bestimmtheitsgebot, da der Begriff der "nahestehenden Person" durch die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) und in anderen Gesetzen hinreichend konkretisiert worden sei. Die Regelung solle dem Anreiz entgegenwirken, betriebliche Gewinne in Form von Darlehenszinsen in die steuerlich begünstigte Anlageebene zu verlagern. Dieser Anreiz sei bei nahestehenden Personen zu vermuten, da bei diesen der zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer bestehende Interessengegensatz aufgehoben oder in der Regel eingeschränkt sei. So sei auch vorliegend die Darlehensgewährung nicht wie unter fremden [X.] üblich durchgeführt worden.

II. Die Revision ist begründet und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung des [X.]inkommensteuerbescheids für 2009 vom 30. August 2010 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 8. November 2010 mit der Maßgabe, dass die tariflich besteuerten [X.]inkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen um 6.290 € verringert und die nach § 32d Abs. 1 [X.]StG besteuerten [X.]inkünfte um diesen Betrag erhöht werden und die [X.]inkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. Die Berechnung der festzusetzenden [X.]inkommensteuer wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O).

1. Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für [X.]inkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 [X.]StG gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 [X.]StG ausgeschlossen ist. Die Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge und [X.] 1, [X.] 2 und [X.] als an der Schuldnerin der Kapitalerträge mit mindestens 10 % beteiligte Anteilseigner sind nicht als einander nahestehende Personen im Sinne dieser Vorschrift anzusehen.

a) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 [X.]StG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 [X.]StG nicht, wenn die Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 [X.]StG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der [X.] beteiligt ist. Diese Ungleichbehandlung der Anteilseigner im Vergleich zu den durch den [X.] begünstigten Steuerpflichtigen verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes, da sie durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des Senats im Urteil vom 29. April 2014 VIII R 23/13 ([X.][X.] 245, 352) wird verwiesen.

b) Nach Satz 2 des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b [X.]StG ist die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte auch dann ausgeschlossen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem [X.] nahestehende Person ist.

aa) Bei dem Begriff der "nahestehenden Person" handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der auslegungsbedürftig ist. Dies steht dem rechtsstaatlichen [X.]rfordernis nach Normenbestimmtheit nicht entgegen, da unüberwindliche Auslegungsprobleme nicht ersichtlich sind.

bb) [X.] "nahestehenden Person" zu verstehen ist, wird im [X.]inkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes ([X.]) und § 138 der Insolvenzordnung ([X.]) gesetzlich definiert. [X.]ine analoge Anwendung ist jedoch aufgrund des unterschiedlichen Zwecks der Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel des § 1 Abs. 2 [X.] ist, das ertragsteuerliche [X.]rgebnis am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b [X.]StG die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des [X.]es ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des § 138 [X.] spricht, dass diese auf einen anderen Regelungsbereich zugeschnitten ist (vgl. auch Urteil des [X.] vom 17. Februar 2011 IX ZR 131/10, [X.], 363). Gleiches gilt für den von der Rechtsprechung des [X.] entwickelten Begriff der "nahestehenden Person" bei einer vGA ([X.], Der [X.]rbschaft-Steuer-Berater --[X.]rbStB-- 2010, 151, 154; [X.]/[X.], Betriebs-Berater --BB-- 2008, 2319, 2321; a.[X.]/[X.]reiber, § 32d [X.]StG Rz 69; [X.] in [X.], [X.]StG, 13. Aufl., § 32d Rz 11) und für die Regelung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes.

cc) Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff der "nahestehenden Person" alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S. des § 15 der Abgabenordnung ([X.]), da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der [X.]heschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt (so zur Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a [X.]StG das [X.] in seinen Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 1-S 2252/08/10004, [X.], 94, und vom 9. Oktober 2012 IV C 1-S 2252/10/10013, [X.], 953, jeweils Rz 136; [X.]/[X.], [X.]StG, 33. Aufl., § 32d Rz 8; Boochs in [X.], [X.]StG, § 32d [X.]StG Rz 18a; a.[X.] in [X.], [X.]StG, [X.] 2011, § 32d Rz 20a; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 32d [X.]StG Rz 20; [X.], [X.]rbStB 2010, 151, 154; [X.]/[X.], [X.], 2319, 2321; [X.], [X.] --DStR-- 2008, 2189, 2191 ff.; [X.]/[X.]reiber, a.a.[X.], § 32d Rz 69; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 32d Rz 11; [X.], [X.], 1898 f.; [X.]/[X.], Abgeltungsteuer 2011, 3. Aufl., S. 124; [X.]/[X.], [X.], Rz 200 ff.).

Diese weite Auslegung des gesetzlichen [X.]atbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a [X.]StG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden [X.]influss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden [X.]influss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden [X.]influss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten [X.]influss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der [X.]rzielung der [X.]inkünfte des anderen hat (B[X.]Drucks 16/4841, S. 61). Zwar enthält die Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 [X.]StG keine entsprechenden Ausführungen. [X.]s ist jedoch davon auszugehen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers auch bei dieser Regelung ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichen soll, um ein Näheverhältnis zu begründen.

Legt man der Auslegung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 [X.]StG diese vom Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a [X.]StG gegebene Definition des Begriffs der "nahestehenden Person" zugrunde, ist der [X.] vorliegend nicht erfüllt. [X.]s lag zwischen der Klägerin und den Anteilseignern der GmbH kein [X.] vor. Selbst wenn man davon ausgeht, dass grundsätzlich jede --also auch eine natürliche-- Person beherrscht werden kann, setzt dies jedenfalls voraus, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener [X.]ntscheidungsspielraum verbleibt. Dies gilt auch für Beziehungen zwischen nahen Angehörigen, wie [X.]ltern und Kindern und Großeltern und [X.]nkeln (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 1 Rz 841 f.). Dass dies bei der Klägerin, [X.] 1, [X.] 2 und [X.] der Fall war, ist nicht ersichtlich. [X.]s gibt weder Anhaltspunkte dafür, dass diese auf den jeweils anderen einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten [X.]influss ausübten, noch dass die Vertragsparteien ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der [X.]rzielung der [X.]inkünfte des anderen hatten. [X.]ine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs für [X.]inkünfte aus Kapitalvermögen ist danach nicht ersichtlich.

c) Diese nach dem Willen des Gesetzgebers erforderliche [X.]inschränkung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 [X.]StG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Auf die Ausführungen hierzu im Urteil vom 29. April 2014 VIII R 9/13 ([X.][X.] 245, 343) wird verwiesen.

2. Da die Klage aus den unter [X.] ausgeführten Gründen in vollem Umfang [X.]rfolg hat, ist nicht darüber zu entscheiden, ob die von der Klägerin in Höhe von 6.290 € erklärten Kapitaleinkünfte bei der Steuerfestsetzung gänzlich unberücksichtigt bleiben müssten, weil der von der Klägerin und der GmbH geschlossene Darlehensvertrag einem Fremdvergleich nicht standhält (hierzu im [X.]inzelnen [X.]-Urteile vom 22. Oktober 2013 [X.], [X.][X.] 242, 516, BStBl II 2014, 374; vom 17. Juli 2013 [X.], [X.][X.] 242, 209, [X.], 1015; vom 22. Januar 2013 IX R 70/10, [X.]/NV 2013, 1067). Dies gilt auch für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe die Zinszahlungen der GmbH als vGA den Anteilseignern und nicht der Klägerin zuzurechnen sein könnten und wie die Weiterleitung dieses Vorteils an die Klägerin steuerlich zu beurteilen wäre (vgl. [X.]-Urteil vom 30. November 2010 VIII R 19/07, [X.]/NV 2011, 449, m.w.N.). Aus dem Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O) folgt, dass das Gericht nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf. Das heißt, das Gericht darf dem Kläger nicht etwas zusprechen, was dieser nicht beantragt hat ("ne ultra petita"), und auch nicht über etwas anderes ("aliud") entscheiden, als der Kläger durch seinen Antrag begehrt und zur [X.]ntscheidung gestellt hat ([X.]-Urteil vom 8. März 2012 V R 49/10, [X.]/NV 2012, 1665, m.w.N.). Die Klägerin hat ihr Klagebegehren auf die Herabsetzung der [X.]inkommensteuer unter Anwendung des gesonderten Steuertarifs für [X.]inkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 [X.]StG beschränkt, sodass eine weitere Herabsetzung der [X.]inkommensteuerfestsetzung nicht in Betracht kommt.