Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.04.2011, Az. IV R 52/09

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine sog. Fondsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die einen Windpark bestehend aus zwei Windkraftanlagen ([X.]) betreibt. An der Klägerin sind neben dem [X.] acht weitere Kommanditisten mit Kommanditeinlagen von insgesamt 1 Mio. DM sowie [X.] von 1,5 Mio. DM beteiligt.

Die Klägerin übernahm im Dezember 1997 von der [X.] für 111.956 DM das bereits entwickelte und genehmigte Windparkprojekt "[X.]". Daneben zahlte sie für die betriebswirtschaftliche und vertragliche Konzeption des Windparks an die [X.] einen Betrag von 114.842 DM.

Im März 1998 schloss die Klägerin mit der [X.] einen Vertrag über die Lieferung von zwei Windenergieanlagen und im Juni 1998 mit der B-AG über die Herstellung des Stromanschlusses für den geplanten Windpark. Im Juli 1998 beauftragte sie die T-GmbH mit der Erstellung und Errichtung des Windparks und schloss mit der [X.] einen Vertrag über Nutzung von [X.] mit einer Laufzeit von 25 Jahren. Die Übergabe des Windparks erfolgte zum 31. Dezember 1998.

Die Klägerin behandelte sämtliche Aufwendungen in Höhe von 4.264.532 DM als Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut "Windpark" und ermittelte die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für 1998 mit 533.066 DM (degressive AfA 25 v.H. x 6/12) sowie 852.906 DM (20 v.H. Sonderabschreibung gemäß § 7g des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte den so ermittelten Gewinn zunächst bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1998 sowie als Gewerbeertrag bei der Ermittlung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 1998.

Nach einer Außenprüfung erließ das [X.]. Nunmehr behandelte es, der Rechtsansicht des Betriebsprüfers folgend, die [X.] einschließlich Fundament, Projektsteuerung sowie interner Verkabelung als eigenständiges Wirtschaftsgut, für das es entsprechend der für das Streitjahr geltenden [X.] von einer Nutzungsdauer von zwölf Jahren ausging.

Einen Teil der Aufwendungen ordnete es den selbständigen Wirtschaftsgütern "Netzanschluss" (70.000 DM), "[X.]" (120.000 DM), "Wegebau" (Schotterweg ohne Packlage, 110.000 DM), "Übergabestation" (80.000 DM) und "Standortvorteil" (Übernahme der Genehmigung, 111.956 DM, und Konzeption, 114.842 DM, zusammen 226.798 DM) zu. Die Höhe der degressiven AfA für den Netzanschluss und den [X.] ermittelte es ausgehend von einer Nutzungsdauer von 25 Jahren und für die Übergabestation ausgehend von einer Nutzungsdauer von 20 Jahren. Die Nutzungsdauer für den Wegebau setzte das [X.] mit 15 Jahren an und ermittelte davon ausgehend die lineare [X.] Für den Standortvorteil gewährte es unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von 25 Jahren ebenfalls nur lineare [X.]

Gegen die Änderungsbescheide wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit ihrer Klage.

Die Klage hatte teilweise Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) behandelte den Wegebau als selbständiges unbewegliches Wirtschaftsgut, welches nach der maßgeblichen [X.] eine Nutzungsdauer von fünf Jahren habe und linear abzuschreiben sei.

Auch der [X.], der Netzanschluss und die Übergabestation seien selbständige Wirtschaftsgüter, die entsprechend dem Klagebegehren der Klägerin über eine Nutzungsdauer von 20 Jahren degressiv abzuschreiben seien.

Das Wirtschaftsgut Standortvorteil existiere nicht in der vom [X.] angenommenen Weise. Die Aufwendungen für die Genehmigung von 111.956 DM seien Teil der Herstellungskosten der [X.]. Lediglich die Aufwendungen für die Konzeptionierung des Windparks von 114.842 DM seien einem eigenständigen Wirtschaftsgut zuzuordnen. Es handele sich bei dem erworbenen Konzept um eine Excel-Tabelle und der Projekterwerber bezahle lediglich die dem Projekt zu Grunde liegende Idee. Das Wirtschaftsgut sei entsprechend der Konzeptionierung auf 20 Jahre linear abzuschreiben.

Soweit für die einzelnen Wirtschaftsgüter die degressive AfA in Anspruch genommen worden sei, sei diese gemäß der Regelung in [X.] Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998 ([X.]) mit der Hälfte des für das gesamte Wirtschaftsjahr in Betracht kommenden [X.] anzusetzen. Im Falle der Inanspruchnahme der linearen AfA sei 1/12 des Jahres-[X.] anzusetzen.

Für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] ergebe sich keine abweichende Ermittlung der Abschreibung. Auch wenn der gewerbesteuerliche Beginn eines Gewerbebetriebs von dem einkommensteuerlichen Beginn abweichen könne, sei für die Gewerbesteuer der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus [X.] maßgeblich.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.]. Die Revisionsbegründung wurde dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 14. Januar 2010 zugestellt.

Das [X.] beantragt,

Mit der Revisionserwiderung, welche am 24. Februar 2010 beim [X.] ([X.]) eingegangen ist, beantragte die Klägerin zunächst,                          der Klage auch insoweit stattzugeben, als die Aufwendungen für die Konzeptionierung als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben                                         zuzulassen sind.

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin die [X.] mit Zustimmung des [X.] zurückgenommen und beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998.

Bei der Ermittlung der [X.] für den [X.], den Netzanschluss und die Konzeptionierung ist nicht von einer längeren betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auszugehen, als sie das [X.] seiner Entscheidung zu Grunde gelegt hat.

a) Der erkennende Senat hat mit Urteilen vom heutigen Tag ([X.]/10 und [X.]/09) entschieden, dass eine Windenergieanlage (Windpark) aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern besteht. Eigenständige (zusammengesetzte) Wirtschaftsgüter sind danach die [X.] mit Fundament und dem Transformator einschließlich der gesamten [X.] (interne Verkabelung) --im Weiteren [X.], die komplette Mittelspannungsverkabelung (externe Verkabelung) zusammen mit der Übergabestation --im Weiteren Übergabestation--, sowie daneben die Zuwegung. Im Einzelnen wird auf die Entscheidungsgründe des in neutralisierter Fassung beigefügten Urteils [X.]/09 Bezug genommen.

b) Ebenfalls mit Urteil vom heutigen Tag ([X.]/09) hat der erkennende Senat entschieden, dass alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Windkraftfonds geleistet worden sind, aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den [X.] stehen und deshalb als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln sind. Im Einzelnen wird auf die Entscheidungsgründe des in neutralisierter Fassung beigefügten Urteils [X.]/09 Bezug genommen.

In der Entscheidung [X.]/09 hatte der Senat indes nicht darüber zu entscheiden, inwieweit die Anschaffungskosten auf ein oder mehrere Wirtschaftsgüter zu verteilen sind. Wie oben unter [X.] dargelegt, besteht ein Windpark aus mehreren Wirtschaftsgütern. Die Anschaffungskosten sind danach zweistufig zu ermitteln. Auf der ersten Stufe sind die Aufwendungen, soweit sie einzelnen Wirtschaftsgütern unmittelbar zugeordnet werden können, als Anschaffungskosten der entsprechenden Wirtschaftsgüter zu erfassen. Auf der zweiten Stufe sind die Aufwendungen, die nicht unmittelbar einem Wirtschaftsgut zugeordnet werden können, entsprechend dem Verhältnis der auf der ersten Stufe ermittelten Anschaffungskosten auf alle Wirtschaftsgüter zu verteilen.

c) Des Weiteren hat der Senat in dem Urteil [X.]/09 entschieden, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der eigenständigen Wirtschaftsgüter Übergabestation und Zuwegung aufgrund des besonderen technischen und baulichen Zuschnitts auf die [X.] grundsätzlich in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der [X.] zu schätzen ist. Im Einzelnen wird auch diesbezüglich auf die Entscheidungsgründe des beigefügten Urteils [X.]/09 Bezug genommen.

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption anteilig den Anschaffungskosten der beiden [X.], der Übergabestation sowie der Zuwegung zuzuordnen.

Die Aufwendungen für den [X.] und den Netzanschluss sind den Anschaffungskosten für die Übergabestation zuzuordnen. Ausweislich der in Bezug genommenen Anlage 1 zum Generalunternehmervertrag beziehen sich die als [X.] und Netzanschluss bezeichneten Arbeiten ausschließlich auf die Lieferung, Verlegung und den [X.] der Mittelspannungsverkabelung.

e) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für die [X.] haben das [X.] und das [X.] nach der im Streitjahr gültigen [X.]-Tabelle (Schreiben des [X.] vom 18. April 1997 [X.] 8-S 1551-37/97, [X.], 376, Ziffer 3.1.5) zutreffend mit zwölf Jahren angenommen. In Anlehnung daran ist auch die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Übergabestation mit zwölf Jahren zu schätzen.

Das [X.] hat demgegenüber entschieden, dass bei der Berechnung der [X.] für die seiner Rechtsansicht nach selbständigen Wirtschaftsgüter [X.], Netzanschluss und Konzeptionierung von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren auszugehen ist. Die Vorentscheidung weicht daher von den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen nur zu Lasten der Klägerin ab. Das [X.] ist durch die Vorentscheidung insoweit nicht in seinen Rechten verletzt.

2. Gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 1998.

Im Ergebnis zutreffend hat das [X.] entschieden, dass die [X.] in derselben Höhe, in der sie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 [X.] berücksichtigt worden ist, auch bei der Ermittlung des [X.] gemäß § 7 des [X.] in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) zu berücksichtigen ist und deshalb in den [X.] des § 10a [X.] eingeht.

a) Nach letzterer Vorschrift ist der maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 Abs. 1 [X.]) um die Fehlbeträge zu kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden [X.] für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 [X.] ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des [X.] für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (§ 10a Satz 1 [X.]). Fehlbetrag im Sinne dieser Vorschrift ist der [X.], d.h. der negative Ertrag des Gewerbebetriebs. Besteht (noch) kein Gewerbebetrieb, so kann demzufolge auch kein (abzugsfähiger) [X.] entstehen. Erst mit dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht können abzugsfähige und damit vortragsfähige Verluste entstehen (BFH-Urteil vom 19. August 1977 IV R 107/74, [X.], 352, [X.] 1978, 23).

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 15 Abs. 2 [X.]) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als [X.] sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs an erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit kann nicht weiter gehend generell definiert werden. Er ist vielmehr unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein. Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil vom 5. März 1998 IV R 23/97, [X.], 142, [X.] 1998, 745, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung).

b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat die Klägerin, worauf das [X.] zutreffend hinweist, ihren Gewerbebetrieb erst mit der Fertigstellung des Windparks und der Inbetriebnahme der [X.] begonnen. Die Inbetriebnahme der [X.] erfolgte ausweislich des Übergabeprotokolls, dessen Inhalt vom [X.] festgestellt worden ist, spätestens am 21. Dezember 1998. Danach ist die Anlage im automatischen Betrieb am 21. Dezember 1998 übergeben worden. Dass die [X.] den Gefahrübergang des gesamten Windparks erst zum 31. Dezember 1998 vereinbart haben, ändert nichts an der Tatsache, dass der [X.] spätestens am 21. Dezember 1998 in Gang gesetzt worden ist. Das [X.] geht sogar seinerseits davon aus, dass der Gewerbebetrieb bereits am 8. Dezember 1998 zum Zeitpunkt der Aufnahme des Probebetriebs in Gang gesetzt worden ist. Dafür könnte sprechen, dass die [X.] im Zeitpunkt der "offiziellen" Übergabe ausweislich des Übergabeprotokolls bereits in erheblichem Umfang Strom produziert und in das Netz eingespeist hatte und die daraus erzielten Erlöse der Klägerin offensichtlich zugerechnet worden sind. Im Streitfall kommt es auf den genauen Zeitpunkt indes nicht an. Es reicht die Feststellung, dass der Gewerbebetrieb jedenfalls im Dezember 1998 begonnen hat.

c) Anders als das [X.] meint, ist die geltend gemachte [X.] für die hier in Streit stehenden Wirtschaftsgüter in voller Höhe bei der Ermittlung des [X.] gemäß § 7 [X.] zu berücksichtigen, da der Zeitpunkt des Beginns der [X.] mit dem Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs der Klägerin zusammenfiel.

Für den Abzug von Anschaffungskosten im Rahmen der [X.] kommt es auf den Zeitpunkt der Anschaffung an (BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 [X.], [X.], 77, [X.] 2005, 477). Nach § 9a der [X.] ist die Anschaffung mit der Lieferung bewirkt. Lieferung bedeutet Verschaffen der Verfügungsmacht. Es kommt somit auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an. Das ist bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen auf den Erwerber übergehen (so zum Grundstück: BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 [X.], [X.], 320, [X.] 2003, 751, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung).

Davon ausgehend ist die Anschaffung des Windparks im Streitfall frühestens mit dessen Übergabe zum 21. Dezember 1998 und spätestens mit dem Gefahrübergang zum 31. Dezember 1998 erfolgt. Dementsprechend beginnt die [X.] erst im Dezember 1998 und fällt damit mit dem Beginn des Gewerbebetriebs zusammen. Dies hat des Weiteren zur Folge, dass die für die hier streitigen Wirtschaftsgüter geltend gemachte [X.] in vollem Umfang (also zur Hälfte statt --wie das [X.] meint-- nur zu 1/12 des [X.]) bei dem Gewerbeertrag zu berücksichtigen ist. Zwar ist die [X.] nach der Vereinfachungsregelung in R 44 Abs. 2 Satz 3 [X.] mit der Hälfte des für das gesamte Wirtschaftsjahr in Betracht kommenden [X.]-Betrags angesetzt worden. Diese Regelung betrifft jedoch ausschließlich die Höhe der [X.], dadurch wird der für den Beginn der [X.] maßgebliche Zeitpunkt aber nicht berührt. Die Höhe der (auch) für die Bemessung des [X.] maßgebenden [X.] richtet sich gemäß § 7 [X.] nach den Vorschriften des [X.]. Eine hiervon abweichende Bemessung der [X.] für Zwecke der Gewerbesteuer kommt nicht in Betracht. Vielmehr ist die nach den Vorschriften des [X.] bemessene [X.] in voller Höhe auch dann bei der Ermittlung des [X.] [X.] von § 7 [X.] zu berücksichtigen, wenn der Zeitpunkt des Beginns der [X.] mit dem Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs zusammenfällt.

3. Das Verfahren über die [X.]revision war einzustellen, nachdem die Klägerin mit Zustimmung des [X.] deren Rücknahme erklärt hat.