Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.10.2015, Az. VIII R 47/12

II. Die [X.]evision ist begründet. Die Vorents[X.]heidung wird aufgehoben, soweit sie die Verteilung des [X.]s und die Höhe der Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Feststellungsbeteiligten für die [X.]treitjahre 1993 bis 1995 betrifft. Die [X.]a[X.]he ist au[X.]h spru[X.]hreif. Die Verteilung des [X.]s und die Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit in den angefo[X.]htenen [X.]n für die [X.]treitjahre wird wie im Tenor erkannt (s. unten unter 3.) geändert (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

1. Gegenstand des [X.]evisionsverfahrens ist die Feststellung, wie der [X.] unter den Feststellungsbeteiligten zu verteilen ist.

Na[X.]h ständiger [X.]e[X.]htspre[X.]hung des [X.] ([X.]) enthält ein Gewinnfeststellungsbes[X.]heid eine Vielzahl selbständiger und damit au[X.]h selbständig anfe[X.]htbarer Feststellungen, die eigenständig in Bestandskraft erwa[X.]hsen und deshalb für die im Bes[X.]heid getroffenen und re[X.]htli[X.]h na[X.]hgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 6. Februar 2014 IV [X.] 19/10, [X.]E 244, 379, [X.], 522, m.w.N.).

Im [X.]treitfall enthielten die angefo[X.]htenen Gewinnfeststellungen in Gestalt der Einspru[X.]hsents[X.]heidung unter Bezugnahme auf den geänderten Betriebsprüfungsberi[X.]ht vom 27. [X.]eptember 2007 selbständige Feststellungen zur Höhe und Verteilung des [X.]s (sog. [X.]estgewinn), [X.] Zu- und Abre[X.]hnungen, [X.]onderbetriebseinnahmen und -ausgaben, zur Höhe und Verteilung des [X.]s im [X.]treitjahr 1993 sowie zur Höhe der Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Gesells[X.]hafter.

Das [X.] hat für die [X.]treitjahre die festgestellten [X.]e der Gb[X.] (die sog. [X.] na[X.]h Quote) und die festgestellten [X.]e und deren Verteilung herabgesetzt. Unverändert blieben die festgestellten [X.] Zu- und Abre[X.]hnungen sowie die [X.]onderbetriebseinnahmen und -ausgaben. Hieraus hat es geänderte Gesamtgewinne und Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Beteiligten ermittelt.

Die [X.] haben mit der [X.]evision die dur[X.]h das [X.] geänderten [X.] nur no[X.]h im Hinbli[X.]k auf die Verteilung des [X.]s ([X.] na[X.]h Quote) angefo[X.]hten. Im Umfang der ni[X.]ht angefo[X.]htenen selbständigen Feststellungen, insbesondere zur Höhe des [X.]s, Höhe und Verteilung des [X.]s, Höhe des Gesamtgewinns, ist die Vorents[X.]heidung re[X.]htskräftig und bindend geworden (§ 110 [X.]O), da insoweit au[X.]h seitens der sonstigen Beteiligten des [X.]evisionsverfahrens und des [X.] keine [X.]evisionen eingelegt worden sind.

2. Das [X.] hat im [X.]treitfall zu Unre[X.]ht die in den Ergänzungs- und Änderungsverträgen der [X.]ahre 1989 bis 1991 getroffenen Vereinbarungen ni[X.]ht als Veräußerung von Teilmitunternehmeranteilen des [X.], [X.] und E gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 E[X.]tG angesehen und auf dieser Grundlage in der Ergebnisverteilung der Gb[X.] dem [X.] über seine Beteiligung na[X.]h dem allgemeinen [X.] hinaus laufende Einkünfte in den [X.]treitjahren zugere[X.]hnet. Die dem [X.] zugewiesenen höheren Anteile am Ergebnis der Gb[X.] stellten Tilgungsleistungen der [X.], [X.] und E dar, die diesen im [X.]ahmen der Ergebnisverteilung als Einkünfte in den [X.]treitjahren zuzure[X.]hnen sind.

a) Ein Altgesells[X.]hafter überträgt einen Teilmitunternehmeranteil an einen Neugesells[X.]hafter gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 E[X.]tG i.V.m. § 18 Abs. 3 E[X.]tG, wenn der Neugesells[X.]hafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts an diesen Altgesells[X.]hafter in eine Personengesells[X.]haft eintritt. Es ist ohne Belang, ob die Gegenleistung in das Privatvermögen oder in ein Betriebsvermögen des Altgesells[X.]hafters gelangt. § 24 des [X.]es (Umw[X.]tG) ist auf diesen Veräußerungsvorgang ni[X.]ht anwendbar (s. zum Ganzen [X.]-Urteil vom 17. [X.]eptember 2014 IV [X.] 33/11, [X.]E 248, 121, [X.], 717, m.w.N.).

b) Zum Veräußerungspreis i.[X.]. des § 16 Abs. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG gehören alle Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder --ohne dass dies der Erwerber veranlasst [X.] von einem Dritten erlangt (ständige [X.]e[X.]htspre[X.]hung, s. [X.]-Urteile in [X.]E 248, 121, [X.], 717; vom 25. [X.]uni 2009 IV [X.] 3/07, [X.]E 226, 62, [X.], 182). Bei Übertragungen zwis[X.]hen Fremden spri[X.]ht eine tatsä[X.]hli[X.]he Vermutung dafür, dass entgeltli[X.]h veräußert wird; dies gilt au[X.]h bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils gegen wiederkehrende (wagnisbehaftete) Bezüge, deren Höhe ungewiss ist (s. zu den vers[X.]hiedenen Fallgruppen [X.], E[X.]tG, 34. Aufl., § 16 [X.]z 71; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.]aupa[X.]h, § 16 E[X.]tG [X.]z 71, m.w.N.).

[X.]) Veräußerungsentgelt gemäß § 16 Abs. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG ist au[X.]h eine auss[X.]hließli[X.]h oder teilweise gewinnabhängige (partiaris[X.]he) Kaufpreisforderung, die auf einer Abtretung von künftigen Gewinnanteilen aus dem Gewinnbezugsre[X.]ht des Erwerbers eines Mitunternehmeranteils beruht und dem Grunde und der Höhe na[X.]h ungewiss ist (s. [X.]-Urteile vom 14. Mai 2002 VIII [X.] 8/01, [X.]E 199, 198, [X.], 532, unter [X.]z 18, 31; vom 17. [X.]uli 2013 X [X.] 40/10, [X.]E 242, 58, [X.], 883, unter [X.]z 30, 42; [X.] zur [X.], Die [X.]teuerberatung 2004, 280). Bei gewinnabhängigen [X.] in diesem [X.]inne handelt es si[X.]h um aufs[X.]hiebend bedingte Kaufpreisansprü[X.]he (§ 158 Abs. 1 des Bürgerli[X.]hen Gesetzbu[X.]hs), da im Zeitpunkt der Veräußerung weder feststeht, ob re[X.]htli[X.]h in einem der Folgejahre eine Kaufpreisforderung entsteht, no[X.]h wie ho[X.]h diese sein wird, no[X.]h wie lange angesi[X.]hts der an die Lebenserwartung des Veräußerers anknüpfenden Verpfli[X.]htung Kaufpreiszahlungen zu erbringen sind ([X.]-Urteil in [X.]E 199, 198, [X.], 532, unter [X.]z 30).

d) Von der Frage, ob eine Übertragung gegen ein Veräußerungsentgelt und damit entgeltli[X.]h erfolgt, ist die Frage abzugrenzen, ob der Veräußerungsgewinn aus einem Veräußerungsges[X.]häft sofort oder erst mit Zufluss der Kaufpreiszahlungen realisiert wird. Der Tatbestand der Veräußerung ist mit der Übertragung des wirts[X.]haftli[X.]hen Eigentums auf den Erwerber verwirkli[X.]ht. In diesem Zeitpunkt entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in [X.]aten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsä[X.]hli[X.]h zufließt (vgl. Bes[X.]hluss des Großen [X.]enats des [X.] vom 19. [X.]uli 1993 Gr[X.] 2/92, [X.]E 172, 66, [X.] 1993, 897, m.w.N.; [X.]-Urteil in [X.]E 226, 62, [X.], 182). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz stellt die [X.]ealisation des [X.] (s. vorstehend unter II.2.[X.]) dar, die vom Veräußerer erst im [X.] erzielt werden (s. [X.]-Urteile in [X.]E 199, 198, [X.], 532; vom 6. Mai 2010 IV [X.] 52/08, [X.]E 229, 279, [X.] 2011, 261, unter [X.]z 29; in [X.]E 242, 58, [X.], 883, unter [X.]z 30).

e) Die Auslegung und Würdigung der in den Ergänzungs- und Änderungsverträgen getroffenen Vereinbarungen dur[X.]h das [X.], [X.] habe in den Vorjahren der [X.]treitjahre keine Teilmitunternehmeranteile an [X.], [X.] und E veräußert und keine Veräußerungsentgelte realisiert, hält auf dieser Grundlage der revisionsre[X.]htli[X.]hen Prüfung ni[X.]ht stand.

aa) Der [X.]enat ist im [X.]treitfall selbst zur Auslegung der Abreden in den Ergänzungs- und Änderungsverträgen befugt, da das [X.] bei seiner Auslegung der Vereinbarungen ni[X.]ht alle wesentli[X.]hen Begleitumstände in die Auslegung einbezogen hat. Die --ansonsten gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bestehende-- Bindung des [X.]enats an eine Vertragsauslegung des [X.] entfällt insbesondere dann, wenn dessen Auslegung lü[X.]kenhaft ist, weil die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände ni[X.]ht erfors[X.]ht und/oder ni[X.]ht zutreffend gewürdigt worden sind (s. z.B. [X.]-Urteil vom 1. Februar 2012 I [X.] 57/10, [X.]E 236, 374, [X.] 2012, 407). Hat das [X.] eine (präzise) Auslegung eines ents[X.]heidungserhebli[X.]hen Vertrags unterlassen, so kann sie das [X.]evisionsgeri[X.]ht auf der Grundlage der dafür ausrei[X.]henden Tatsa[X.]henfeststellungen selbst vornehmen ([X.]-Urteile vom 22. [X.]anuar 2004 IV [X.] 32/03, [X.]/NV 2004, 1092, m.w.N.; vom 6. [X.]uni 2013 IV [X.] 28/10, [X.]/NV 2013, 1810). Dies ist hier der Fall.

Das [X.] hat im [X.]treitfall die getroffenen Abreden dur[X.]h Bezugnahme auf die in den Akten enthaltenen Ergänzungs- und Änderungsverträge zwar inhaltli[X.]h vollständig festgestellt, diese im [X.]ahmen der Auslegung jedo[X.]h unvollständig erfasst und gewürdigt. [X.], [X.] und E hatten si[X.]h gegenüber [X.] jeweils verpfli[X.]htet, diesem für die Übertragung der Teilmitunternehmeranteile einen Betrag in Höhe von [X.] als Gegenleistung zu erbringen und diese Verpfli[X.]htungen zu tilgen, indem sie während des Bestehens der Gesells[X.]haft teilweise auf die ihnen [X.] zustehenden Gewinne verzi[X.]hteten.

Dies hat au[X.]h das [X.] im Wege seiner Auslegung so gesehen. Ni[X.]ht einbezogen hat das [X.] aber den wesentli[X.]hen Aspekt, dass die [X.] des [X.] gegen die Erwerber --wie die zivilre[X.]htli[X.]hen Auseinandersetzungen und die Ents[X.]heidung des [X.] und der später ges[X.]hlossene Verglei[X.]h zwis[X.]hen den [X.] und [X.] und [X.] zeigen-- au[X.]h na[X.]h Auss[X.]heiden des [X.] aus der fortbestehenden Gesells[X.]haft weiter zu zahlen waren und [X.] bei Beendigung der Gesells[X.]haft den ni[X.]ht getilgten [X.]estkaufpreis in voller Höhe verlangen und einklagen konnte.

Bei einer Gesamtbetra[X.]htung der Vereinbarungen hatte [X.] mit [X.], [X.] und E somit bestimmbare und zivilre[X.]htli[X.]h einklagbare Kaufpreise in Höhe von jeweils [X.] für die Übertragung der Mitunternehmeranteile vereinbart und ni[X.]ht --wie das [X.] meint-- unbestimmbare Gegenleistungen. Ungewiss war während des Bestehens der Gesells[X.]haft nur, in wel[X.]her Höhe die Erwerber Tilgungsleistungen erbringen und bis wann die [X.] erfüllt sein würden.

[X.]) Diese [X.] stellten au[X.]h jeweils realisierte Veräußerungsentgelte des [X.] gemäß § 16 Abs. 2 E[X.]tG dar.

[X.]elbst eine Forderung, deren Entstehung re[X.]htli[X.]h aufs[X.]hiebend bedingt ist und deren absolute Höhe daher im Veräußerungszeitpunkt unbestimmbar ist, ist ein Veräußerungsentgelt gemäß § 16 Abs. 2 E[X.]tG (s. unter II.2.[X.]). Glei[X.]hes gilt für eine Kaufpreisforderung wie im [X.]treitfall, deren Höhe im Zeitpunkt der Übertragung des Mitunternehmeranteils feststeht und die vollständig zu erfüllen ist, bei der aber wegen der Anbindung der Tilgung an die künftigen Gewinne der Gb[X.] der [X.] ungewiss ist.

[X.][X.]) Das [X.] hat die fehlende Entgeltli[X.]hkeit der Teilmitunternehmeranteilsübertragungen zu Unre[X.]ht auf der Grundlage des sog. Gewinnvorabmodells oder [X.] bejaht. Zwar wird na[X.]h einer im [X.][X.]hrifttum verbreiteten Auffassung vertreten, dass eine Forderung kein (realisiertes) Veräußerungsentgelt darstellt, wenn der Neugesells[X.]hafter an den Altgesells[X.]hafter für die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils Teile seines Gewinnanteils abtritt und diese Gegenleistung im Veräußerungszeitpunkt ni[X.]ht bestimmbar ist (zu den vers[X.]hiedenen Ausprägungen und Gestaltungsformen s. Heller, [X.] --[X.]-- 2005, 35 ff.; [X.], [X.], 208 ff.; zur fehlenden Entgeltli[X.]hkeit der Übertragung s. Treyde, [X.] 2009, 178, 183, 186; [X.], [X.] [X.]teuerberatung 2002, 254, 261; Korn/ [X.]trahl, [X.] --[X.]-- Fa[X.]h 3, 13417, 13442; [X.], [X.], [X.], Wagner, Besteuerung der Ärzte/Zahnärzte und sonstiger Heilberufe, 8. Aufl., Kapitel V, [X.]z 675; [X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsre[X.]ht § 24 [X.]z 420, 497; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]tratz, [X.], [X.], 6. Aufl., § 24 Umw[X.]tG [X.]z 139, 237; [X.][X.]hlößer in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 24 [X.]z 151; differenzierend [X.][X.]hwamberger, [X.] 2004, 140, 143 f.; für eine entgeltli[X.]he Übertragung gemäß § 24 Umw[X.]tG plädiert [X.], [X.] Fa[X.]h 3, 12201, 12216 f.). Der fehlende Gegenleistungs[X.]harakter der Verpfli[X.]htung des Neugesells[X.]hafters, dem übertragenden Gesells[X.]hafter zum Ausglei[X.]h der übergegangenen stillen [X.]eserven höhere Gewinnanteile aus den künftigen Gewinnen zuzuweisen, wird zudem darauf gestützt, eine Kaufpreisforderung, die nur aus künftigen Gewinnanteilen zu tilgen sei, führe ni[X.]ht zur [X.]ealisierung des Veräußerungsentgelts ([X.] in Widmann/[X.], a.a.[X.], § 24 [X.]z 420).

Dem vermag der [X.]enat indes ni[X.]ht zu folgen. [X.]elbst eine gewinnabhängig entstehende Kaufpreisforderung ist ein Veräußerungsentgelt für die Übertragung des Teilmitunternehmeranteils (s. oben unter [X.] und [X.] sowie vorstehend unter [X.]). Die mangelnde Bestimmbarkeit der Gegenleistung im Veräußerungszeitpunkt stellt bei gewinnabhängigen langfristigen Bezügen des Veräußerers ni[X.]ht in Frage, dass es si[X.]h um ein Veräußerungsentgelt handelt, sondern wirft nur die Frage auf, ob der Veräußerer das Veräußerungsentgelt zwingend erst bei Zufluss der einzelnen Teilbeträge realisiert (s. hierzu unter II.2.d). Glei[X.]hes gilt, wenn wie im [X.]treitfall der Gewinnverzi[X.]ht ledigli[X.]h den [X.] beeinflusst. Der Neugesells[X.]hafter als Erwerber tilgt somit im [X.]ahmen des Gewinnverzi[X.]hts seine Kaufpreisverpfli[X.]htung gegenüber dem Altgesells[X.]hafter. Der Gewinnverzi[X.]ht lässt si[X.]h ni[X.]ht als reiner Transfer laufender Gewinnanteile ohne eine vorges[X.]haltete Veräußerung und Ans[X.]haffung würdigen (s. dazu na[X.]hfolgend unter f).

dd) Zu Unre[X.]ht hat das [X.] au[X.]h aus dem [X.]-Urteil vom 21. August 1961 I 32/61 U ([X.]E 73, 643, [X.]I 1961, 500) abgeleitet, die Aufnahme von [X.], [X.] und E könne als Übertragung der Teilmitunternehmeranteile ohne Gegenleistung behandelt werden. Das [X.]-Urteil in [X.]E 73, 643, [X.]I 1961, 500 betraf die entgeltli[X.]he Änderung der [X.] --ohne eine Erweiterung des Gesells[X.]hafterkreises-- zwis[X.]hen den Mitunternehmern einer Gesells[X.]haft. Im dortigen [X.]treitfall erbra[X.]hte einer der Gesells[X.]hafter eine zusätzli[X.]he Einlage, indem er Gesells[X.]haftss[X.]hulden tilgte. Die Grundsätze dieser Ents[X.]heidung sind überholt. Der [X.] behandelt mittlerweile die Änderung der [X.] unter den Gesells[X.]haftern aufgrund einer (dis[X.]en) Einlage als Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils und Einbringung gemäß § 24 Umw[X.]tG ([X.]-Urteil vom 25. April 2006 VIII [X.] 52/04, [X.]E 214, 40, [X.] 2006, 847).

f) Die dem [X.] über den allgemeinen [X.] hinaus zugewiesenen Gewinnanteile sind somit Tilgungsleistungen der Erwerber [X.], [X.] und E auf die [X.]. [X.]ie wurden dessen [X.]onderkonto gutges[X.]hrieben und waren entnahmefähig. Die [X.] ist ni[X.]ht anders zu würdigen, als wenn [X.], [X.] und E die ihnen na[X.]h dem allgemeinen [X.] zugere[X.]hneten Gewinnanteile entnommen und unmittelbar an [X.] gezahlt hätten (s.a. zu einer anderen Gestaltung das [X.]-Urteil vom 8. Dezember 1994 IV [X.] 82/92, [X.]E 176, 392, [X.] 1995, 599). Die dem [X.] oberhalb seiner Beteiligung von 10% in den [X.]treitjahren zugewiesenen Gewinnanteile sind damit im [X.]ahmen der hier allein streitigen Ergebnisverteilung na[X.]h dem allgemeinen [X.] zu verteilen und [X.], [X.] und E als Einkünfte zuzure[X.]hnen.

3. Die [X.]a[X.]he ist au[X.]h spru[X.]hreif. Die angefo[X.]htenen [X.] sind re[X.]htswidrig und verletzen die [X.] in ihren [X.]e[X.]hten (§ 100 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]O).

a) Der [X.]enat kann auf Grundlage der bestandskräftig und dur[X.]h das insoweit teilweise re[X.]htskräftig gewordene Urteil des [X.] und der nunmehr feststehenden Verteilung des [X.]s die Einkünfte der Feststellungsbeteiligten aus selbständiger Arbeit in den [X.]treitjahren selbst feststellen.

b) Das [X.] hat in dem Posten "Vorabzuweisung" die Zinsansprü[X.]he der Gb[X.] gegen die Gesells[X.]hafter aus den [X.]onderkonten und die na[X.]h dem [X.]-Urteil anzusetzenden Gewerbesteuerrü[X.]kstellungen sowie die Korrektur einer gewinnerhöhenden Ausbu[X.]hung einer Verbindli[X.]hkeit der Gb[X.] gegenüber K im [X.]treitjahr 1995 erfasst. Es hat hieraus in den [X.]treitjahren die na[X.]h dem allgemeinen [X.] zu verteilenden [X.]e in Höhe von ... DM (1993), ... DM (1994) und ... DM (1995) ermittelt. Diese Feststellungen sind aufgrund des insoweit ni[X.]ht angefo[X.]htenen [X.]-Urteils bestands- und re[X.]htskräftig festgestellt.

[X.]) In einem zweiten Ermittlungss[X.]hritt hat das [X.] auf der Grundlage, dass im [X.]treitfall der modifizierte [X.] anzuwenden ist, bei allen Gesells[X.]haftern die Vorabzuweisungen wieder in Abzug gebra[X.]ht (sog. "Gewinn inkl. Vorabzuweisung"). Hierdur[X.]h wurden den Gesells[X.]haftern na[X.]h dem modifizierten [X.] unter anderem erhöhte Anteile an den Betriebsausgaben für die Bildung der Gewerbesteuerrü[X.]kstellungen der [X.]treitjahre zugewiesen. Da na[X.]h der Ents[X.]heidung des [X.]enats für die Verteilung des [X.]s der allgemeine [X.] heranzuziehen ist, müssen au[X.]h diese Betriebsausgaben hierna[X.]h verteilt werden. Die im zweiten Ermittlungss[X.]hritt berü[X.]ksi[X.]htigten Vorabzuweisungen sind für die Ermittlung des "Gewinns inkl. Vorabzuweisung" entspre[X.]hend zu korrigieren.

d) Es ergeben si[X.]h hieraus folgende Korrekturen der Vorabzuweisungen für die Ermittlung des "Gewinns inkl. Vorabzuweisungen":

...

e) Unter Berü[X.]ksi[X.]htigung der zu verteilenden [X.]e (sog. [X.] na[X.]h Quote), der korrigierten "Gewinne inkl. Vorabzuweisungen" und der ni[X.]ht angefo[X.]htenen weiteren Feststellungen der Vorents[X.]heidung (Anteil am [X.], [X.] Zu- und Abre[X.]hnungen, sowie [X.]onderbetriebseinnahmen und -ausgaben) führt dies zu folgenden Einkünften der Feststellungsbeteiligten aus selbständiger Arbeit in den [X.]treitjahren:

...

4. Der [X.]enat sieht si[X.]h aufgrund des in der mündli[X.]hen Verhandlung mit den Beteiligten geführten [X.]e[X.]htsgesprä[X.]hs zu folgendem Hinweis veranlasst.

a) Ein Abzug von [X.] aus in den [X.]treitjahren fortzuführenden (positiven) Ergänzungsbilanzen der Erwerber [X.], [X.] und E, die im [X.] zu bilden wären ([X.]-Urteil vom 20. November 2014 IV [X.] 1/11, [X.]E 248, 28), ist bei den Einkünften der Feststellungsbeteiligten aus selbständiger Arbeit bislang ni[X.]ht berü[X.]ksi[X.]htigt worden, da das [X.] und die sonstigen Beteiligten des [X.]evisionsverfahrens davon ausgingen, es habe kein Erwerb von Teilmitunternehmeranteilen stattgefunden.

b) Beantragen die sonstigen Beteiligten des [X.]evisionsverfahrens na[X.]h Erlass dieses Urteils die Änderung der angefo[X.]htenen Bes[X.]heide der [X.]treitjahre gemäß § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung [X.]), um [X.] aus fortgeführten positiven Ergänzungsbilanzen na[X.]hträgli[X.]h abzuziehen, ist Folgendes zu berü[X.]ksi[X.]htigen:

aa) Die gesonderten und einheitli[X.]hen [X.] der [X.]treitjahre können au[X.]h na[X.]h Eintritt der [X.]e[X.]htskraft dieses [X.]evisionsurteils no[X.]hmals geändert werden (§ 110 Abs. 2 [X.]O i.V.m. § 174 Abs. [X.]; [X.]-Urteil vom 8. [X.]uni 2000 IV [X.] 65/99, [X.]E 192, 207, [X.] 2001, 89; s.a. Loose in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgeri[X.]htsordnung, § 17[X.] [X.]z 51).

[X.]) Das Merkmal des "bestimmten [X.]a[X.]hverhalts" umfasst ni[X.]ht nur eine einzelne steuererhebli[X.]he Tatsa[X.]he oder ein einzelnes Merkmal, sondern den einheitli[X.]hen, für die Besteuerung maßgebli[X.]hen [X.]a[X.]hverhaltskomplex ([X.]-Urteile vom 2. Mai 2001 VIII [X.] 44/00, [X.]E 195, 14, [X.] 2001, 562, und vom 21. August 2007 I [X.] 74/06, [X.]E 218, 487, [X.] 2008, 277, jeweils m.w.N.; vom 10. Mai 2012 IV [X.] 34/09, [X.]E 239, 485, [X.], 471). Bestandteil des im [X.]treitfall umfassten [X.]a[X.]hverhaltskomplexes ist damit sowohl, ob eine Veräußerung/ Ans[X.]haffung der Teilmitunternehmeranteile des [X.] in Veranlagungszeiträumen vor den [X.]treitjahren verwirkli[X.]ht wurde, als au[X.]h, ob bei Annahme einer Veräußerung/Ans[X.]haffung in den Vorjahren nunmehr in den [X.]treitjahren Abs[X.]hreibungen aus den Ans[X.]haffungskosten der Erwerber in fortgeführten Ergänzungsbilanzen zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind. Denn nur auf Grundlage dieser Vorfrage konnte die im [X.]treitfall erhebli[X.]he Frage, ob der [X.] in den [X.]treitjahren aufgrund der modifizierten [X.] oder na[X.]h dem allgemeinen [X.] zu verteilen war, ents[X.]hieden werden. Da aufgrund der [X.]evisionsents[X.]heidung feststeht, dass Teilmitunternehmeranteilsveräußerungen und -erwerbe in den Vorjahren der [X.]treitjahre verwirkli[X.]ht wurden, können hieraus in diesen [X.]ahren und in den [X.]treitjahren die ri[X.]htigen steuerli[X.]hen Folgerungen beim Veräußerer und den Erwerbern gezogen werden.

[X.][X.]) Dem Erlass geänderter [X.] für die [X.]treitjahre, um [X.] aus Ergänzungsbilanzen festzustellen, stünde au[X.]h die [X.]e[X.]htskraftwirkung des [X.]evisionsurteils ni[X.]ht entgegen. Maßgebli[X.]h ist, ob die geri[X.]htli[X.]he Ents[X.]heidung denselben [X.]treitgegenstand wie die gemäß § 174 Abs. [X.] begehrte Änderung betrifft (s. zum Ganzen [X.]-Urteile vom 7. Februar 1990 I [X.] 145/87, [X.]E 161, 387, [X.] 1990, 1032, unter [X.] der Gründe; vom 26. November 1998 IV [X.] 66/97, [X.]/NV 1999, 788, unter [X.] der Gründe, und vom 19. Dezember 2006 VI [X.] 63/02, [X.]/NV 2007, 924, unter [X.] der Gründe; vom 14. [X.]anuar 2010 IV [X.] 55/07, [X.]/NV 2010, 1075; vom 12. [X.]anuar 2012 IV [X.] 3/11, [X.]/NV 2012, 779). Dies wäre zu verneinen. Die Höhe der Betriebsvermögensmehrungen oder -minderungen aus einer fortgeführten Ergänzungsbilanz ist eine selbständig anfe[X.]htbare Feststellung (s. [X.]-Urteil vom 31. [X.]uli 1974 I [X.] 226/70, [X.]E 113, 428, [X.] 1975, 236), die in den angefo[X.]htenen [X.]n der [X.]treitjahre bislang ni[X.]ht enthalten ist. Ihr Ansatz oder Ni[X.]htansatz war weder [X.]treitgegenstand des [X.]evisionsverfahrens no[X.]h Gegenstand der Vorents[X.]heidung.

5. Die Kostents[X.]heidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O. Die Kostenents[X.]heidung der Vorents[X.]heidung bleibt für die re[X.]htskräftig dur[X.]h das [X.] bes[X.]hiedenen Klagen der sonstigen Beteiligten des [X.]evisionsverfahrens trotz Aufhebung der Vorents[X.]heidung bestehen.