Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.09.2022, Az. VIII R 6/19

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und der Beigeladene betrieben vom 01.01.1995 bis zum [X.] in der Rechtsform der GbR ein Ingenieurbüro. Sie waren nach dem [X.]svertrag jeweils hälftig am Gewinn der [X.] beteiligt. Eine Abrede zur Verteilung steuerlicher Mehrgewinne enthielt der [X.]svertrag nicht. Die GbR ermittelte den Gewinn aus selbständiger Arbeit im Wege der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2009) anzuwendenden Fassung (EStG). [X.] war das Kalenderjahr.

Der Kläger kündigte das [X.]sverhältnis zum [X.] fristlos und schied an diesem Tag aus der GbR aus. Sein Anteil wuchs dem Beigeladenen an. Der fristlosen Kündigung lag zugrunde, dass der Beigeladene Aufwendungen für seine Ausbildung zum Lerncoach in Höhe von 5.122 €, für die Anschaffung privat verwendeter Gegenstände in Höhe von 4.333,29 €, für angebliche Geschäftsessen in Höhe von 2.053,05 €, für [X.] in Höhe von 2.018,19 €, für Blumen in Höhe von 399,59 €, für [X.] in Höhe von 130 € sowie für Reisekosten in Höhe von 431,90 € (insgesamt Aufwendungen in Höhe von 14.488,02 €) ohne Zustimmung des [X.] aus den [X.]smitteln gezahlt hatte.

Der Kläger und der Beigeladene führten einen zivilrechtlichen Rechtsstreit über die nach dem [X.]svertrag vom Beigeladenen zum 27.10.2010 zu erstellende [X.] und die Höhe des Abfindungsanspruchs des [X.]. Der Kläger wollte u.a. erreichen, dass Ersatzansprüche der GbR gegen den Beigeladenen aufgrund der unberechtigten Verausgabung der [X.]smittel für die private Lebensführung in die [X.] einbezogen werden und seinen Abfindungsanspruch erhöhen. In der ersten Instanz hatte der Kläger insoweit keinen Erfolg. Das Berufungsverfahren war bis zur Entscheidung des Finanzgerichts ([X.]) nicht abgeschlossen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) stellte die auf [X.] der GbR erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Streitjahr aufgrund einer nur vom Beigeladenen eingereichten Feststellungserklärung zunächst mit gesondertem und einheitlichem Feststellungsbescheid vom 23.02.2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) fest. In diesem Feststellungsbescheid wurden die streitigen Aufwendungen (14.488,02 €) als laufende Betriebsausgaben auf der [X.] berücksichtigt. Das [X.] erhöhte während des vom Kläger betriebenen [X.] die festgestellten laufenden Einkünfte der GbR aus der [X.] im gemäß § 132 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom 15.12.2015 um 14.488,02 € auf 68.955,91 €. Es sah die aus den Mitteln der [X.] und den Konsum des Beigeladenen bestrittenen Aufwendungen als nicht betrieblich veranlasst an. Den Gewinn aus der [X.] rechnete das [X.] dem Kläger und dem Beigeladenen jeweils hälftig zu.

Die anschließend vom Kläger erhobene Klage richtete sich nicht gegen die Feststellung des erhöhten laufenden [X.]sgewinns, sondern ausschließlich gegen dessen hälftige Verteilung. Er begehrte, den Mehrgewinn in Höhe von 14.488,02 € allein dem Beigeladenen zuzurechnen und nur den restlichen laufenden [X.]sgewinn in Höhe von 54.467,89 € hälftig zu verteilen. Das [X.] wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2019, 1176 mitgeteilten Gründen ab.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des [X.] Berlin-Brandenburg vom 12.04.2018 - 13 K 13227/16 und die Einspruchsentscheidung vom 22.07.2016 hinsichtlich der Feststellung zur Gewinnverteilung aufzuheben sowie den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom 15.12.2015 insoweit zu ändern, als die festgestellten laufenden Einkünfte aus der [X.] in Höhe von [X.] € auf den Kläger und in Höhe von 41.721,96 € auf den Beigeladenen verteilt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert und keinen Antrag gestellt.

Der [X.] konnte den Streitfall trotz Ausbleibens des Beigeladenen mündlich verhandeln und entscheiden. Der Beigeladene wurde ordnungsgemäß geladen und ist in der Ladung hierauf hingewiesen worden (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die Revision des Klägers ist begründet.

Entgegen der Auffassung des [X.] ist der laufende [X.] der GbR in Höhe von 14.488,02 € allein dem Beigeladenen zuzurechnen und nur der Restgewinn nach dem gesellschaftsvertraglichen [X.] hälftig zu verteilen. Die alleinige Zurechnung des [X.]s hängt nicht davon ab, dass ein Ersatzanspruch der GbR gegen den Beigeladenen im Streitjahr nicht durchsetzbar oder nicht werthaltig ist. Es genügt, dass die dem [X.] zugrundeliegenden nicht betrieblich veranlassten Aufwendungen ausschließlich dem Beigeladenen zugutegekommen sind. Das [X.]-Urteil ist aufzuheben (s. unter [X.]). Die Sache ist spruchreif (s. unter II.2.). Der [X.] vom 15.12.2015 ist wie beantragt zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

1. Das [X.] hat an die vom allgemeinen [X.] abweichende Zurechnung des [X.]s aus der Korrektur des unrechtmäßigen [X.] unzutreffende Anforderungen gestellt. Bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG genügt es für eine vom allgemeinen Verteilungsschlüssel abweichende Zurechnung, dass die zu Unrecht geltend gemachten Betriebsausgaben ausschließlich einem Mitunternehmer (hier: dem Beigeladenen) zugutegekommen sind. Es ist nicht zusätzlich erforderlich, dass ein eventuell bestehender Ersatzanspruch der GbR gegen diesen Mitunternehmer (hier: den Beigeladenen) im Jahr der Gewinnentstehung (hier: dem Streitjahr) uneinbringlich oder wertlos ist.

a) Der für die Verteilung der Einkünfte maßgebliche allgemeine [X.] einer Mitunternehmerschaft ergibt sich entweder aus dem Gesetz oder aus den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 16.09.2014 - VIII R 21/11, [X.], 191, Rz 28, m.w.N.). Haben zu Unrecht als Betriebsausgaben abgezogene Ausgaben nach dem allgemeinen [X.] zunächst sämtliche [X.]er entlastet, muss ein [X.] aus der späteren Nichtanerkennung und Korrektur des [X.] grundsätzlich nach dem allgemeinen [X.] auf alle [X.]er verteilt werden. Die Rückabwicklung des ungerechtfertigten steuermindernden Abzugs ist so vorzunehmen, dass die geltend gemachten Ausgaben im Ergebnis bei keinem der [X.]er in irgendeiner Form steuermindernd berücksichtigt werden ([X.]-Urteil vom 26.10.1983 - I R 62/79, juris, unter 2.a).

b) Abweichend von den vorstehenden Grundsätzen können bei Personengesellschaften, die den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, Einnahmen und [X.] aus der Korrektur eines ungerechtfertigten [X.] allein demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen sein, dem die Einnahmen und Aufwendungen ausschließlich zugutegekommen sind. Wenn ein Mitunternehmer der [X.] zustehende Einnahmen gesellschaftsvertragswidrig auf ein eigenes Konto umleitet, sind diese Einnahmen nur diesem [X.]er als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen. [X.] aus der Korrektur von zu Unrecht als Betriebsausgaben behandelten Aufwendungen, die nur einem Mitunternehmer zugutegekommen sind, sind ebenfalls nur demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen, dem sie ausschließlich zugutegekommen sind. Die Besteuerung hat sich in diesen Fällen danach zu richten, was im Gewinnermittlungszeitraum der [X.] und -verkürzung einstweilen tatsächlich geschehen ist. Kein Steuerpflichtiger hat ein Einkommen zu versteuern, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist ([X.]-Urteil vom 14.12.2000 - IV R 16/00, [X.], 151, [X.] 2001, 238 [Rz 17], und [X.] vom 23.06.1999 - IV B 13/99, [X.], 29, unter 2. [Rz 6], jeweils mit einer Bezugnahme auf die [X.]-Urteile vom 01.08.1968 - IV R 177/66, [X.], 239, [X.] 1968, 740, und vom 02.08.1968 - VI R 219/67, [X.], 218, [X.] 1968, 746).

c) Für eine solche vom allgemeinen [X.] abweichende Zurechnung ist bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG entgegen der Auffassung des [X.] nicht zusätzlich erforderlich, dass im Gewinnermittlungszeitraum der Vereinnahmung oder Verausgabung (hier: 2009) ein uneinbringlicher oder wertloser Ersatzanspruch der [X.] gegen denjenigen Mitunternehmer vorliegt, dem die verkürzten Einnahmen oder Ausgaben ausschließlich zugutegekommen sind.

aa) Zwar kann mit einer Sonderbetriebseinnahme des die Einnahmen gesellschaftsvertragswidrig verkürzenden Mitunternehmers ein Ersatzanspruch der Mitunternehmerschaft gegen diesen Mitunternehmer korrespondieren. Dessen Durchsetzbarkeit und Werthaltigkeit beeinflusst bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG jedoch die vom allgemeinen [X.] abweichende Zurechnung der verkürzten Einnahmen als Sonderbetriebseinnahmen bei diesem Mitunternehmer nicht. Der Ersatzanspruch der [X.] ist nur von Bedeutung, wenn er im Jahr der [X.] auf der [X.] zu aktivieren ist (ggf. ist dann in der Sonderbilanz des schädigenden Mitunternehmers auch eine Ausgleichsverpflichtung zu passivieren). Bei einer [X.], die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, sind die Aktivierung des Anspruchs und die Passivierung aufgrund der Art der Gewinnermittlung jedoch von vornherein ausgeschlossen. Ein Gewinn bei der [X.] (oder eine Sonderbetriebsausgabe des schädigenden Mitunternehmers) kann erst entstehen, wenn der Ersatzanspruch der Mitunternehmerschaft (oder nach deren Beendigung ein Auseinandersetzungsanspruch eines Mitunternehmers) vom Schädiger befriedigt wird ([X.]-Urteil in [X.], 151, [X.] 2001, 238, unter 2.c [Rz 25]). Wird der Ersatzanspruch im Jahr der [X.] nicht befriedigt, sind die gesellschaftsvertragswidrig verkürzten Einnahmen demjenigen Mitunternehmer als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen, dem sie ausschließlich zugutegekommen sind. Die Besteuerung richtet sich danach, dass einstweilen nur die gesellschaftsvertragswidrige Verkürzung von Einnahmen und deren Zufluss beim Schädiger feststehen, und dass kein Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern hat, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist.

bb) Dies gilt entsprechend für die Zurechnung eines [X.]s, der auf [X.] der Mitunternehmerschaft aufgrund der Korrektur zu Unrecht geltend gemachter Betriebsausgaben entsteht, die auf nicht betrieblich veranlassten Ausgaben beruhen, welche ausschließlich einem Mitunternehmer zugutegekommen sind. Auch insoweit hängt die vom allgemeinen [X.] abweichende Zurechnung bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG nicht davon ab, dass im Jahr der Verausgabung ein uneinbringlicher oder wertloser Ersatzanspruch der [X.] gegen den begünstigten Mitunternehmer vorliegt. Wird ein Ersatzanspruch der [X.] in diesem Gewinnermittlungszeitraum nicht erfüllt, hat sich die Besteuerung danach zu richten, was einstweilen tatsächlich geschehen ist, und dass kein Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern hat, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist. Der als Teil des laufenden [X.]s zu erfassende [X.] ist demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen, dem die von der [X.] getragenen Ausgaben ausschließlich zugutegekommen sind. Ein etwaiger Ersatzanspruch der [X.] ist nicht zu berücksichtigen, bis er erfüllt wird.

cc) Dem stehen auch die Ausführungen in dem [X.] in [X.], 29 (unter 2. [Rz 6]) nicht entgegen, der eine Personengesellschaft betraf, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelte (vgl. zur Gewinnermittlungsart in jenem Streitfall das dort angefochtene Urteil des [X.] Düsseldorf vom 04.11.1998 - 13 K 2842/93 F, juris, unter 1. [Rz 40]). Zwar hat der [X.] des [X.] in diesem Beschluss, der eine Nichtzulassungsbeschwerde betraf, formuliert: "Etwas anderes gilt allerdings, wenn die [X.] ausschließlich einem [X.]er zugute gekommen sind, weder die [X.] noch die anderen [X.]er in der Lage sind, etwa bestehende Erstattungsansprüche gegen den Mitunternehmer durchzusetzen, z.B. wegen dessen Vermögenslosigkeit, und --bei zwischenzeitlicher Auflösung und Beendigung der [X.]-- ein wegen der [X.] etwa bestehender erhöhter Auseinandersetzungsanspruch der anderen (früheren) [X.]er nicht mehr durchgesetzt werden kann." Selbst wenn der [X.] des [X.] in dieser Entscheidung davon ausgegangen sein sollte, die fehlende Durchsetzbarkeit oder Wertlosigkeit eines bestehenden Ersatzanspruchs der [X.] sei eine zusätzliche Voraussetzung für die ausnahmsweise alleinige Zurechnung gesellschaftsvertragswidrig verkürzter Einnahmen oder von [X.]n aus einem ungerechtfertigten Betriebsausgabenabzug (so die hier angefochtene Entscheidung des [X.] in E[X.] 2019, 1176, und die Urteile des [X.] Baden-Württemberg vom 28.04.2015 - 8 K 1961/14, juris, Rz 23 ff. --das betreffende Revisionsverfahren [X.] wurde aus dem Verfahrensregister des [X.] gelöscht--, und des Thüringer [X.] vom 23.02.2016 - 2 K 16/13, E[X.] 2016, 706, Rz 13 ff.), ist diese Aussage durch die Ausführungen in dem danach ergangenen Urteil des [X.]s des [X.] in [X.], 151, [X.] 2001, 238 (Rz 17 und unter 2.c [Rz 25]) überholt (s. oben unter [X.]c aa).

2. Die Sache ist spruchreif. Der [X.] gibt der Klage statt.

Im angefochtenen [X.] vom 15.12.2015 wurde der laufende [X.] zu 50 % dem Kläger und zu 50 % dem Beigeladenen zugerechnet. Er ist jedoch in Höhe von 14.488,02 € allein dem Beigeladenen zuzurechnen und nur in Höhe des [X.] hälftig zu verteilen. Die von der GbR getragenen Ausgaben in Höhe von 14.488,02 € sind ausschließlich privaten Zwecken des Beigeladenen und dessen [X.] zugutegekommen. Der Beigeladene hat im Streitjahr hierfür keinen Ersatz geleistet. Die fehlende Durchsetzbarkeit oder Wertlosigkeit eines Ersatzanspruchs der GbR gegen den Beigeladenen im Streitjahr ist für die ausschließliche Zurechnung des [X.]s beim Beigeladenen nicht erforderlich. Die Gewinnanteile des Klägers und des Beigeladenen aus der [X.] für das Streitjahr sind wie beantragt festzustellen.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O. Die Kosten des gesamten Verfahrens sind dem [X.] aufzuerlegen.

Dem Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, weil er weder während des Klageverfahrens noch während des Revisionsverfahrens Anträge gestellt noch Revision erhoben hat (§ 135 Abs. 3 [X.]O).

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nach billigem Ermessen nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 [X.]O), da sein Klageinteresse mit demjenigen des unterliegenden [X.] übereinstimmt, er im Klage- und im Revisionsverfahren kein Kostenrisiko getragen und das Verfahren auch nicht wesentlich gefördert hat ([X.]-Urteile vom 23.01.1985 - II R 2/83, [X.]E 143, 119, [X.] 1985, 368, [Rz 22 f.]; vom 11.11.2010 - IV R 17/08, [X.]E 232, 28, [X.] 2011, 716, Rz 26; [X.] vom 20.07.2021 - VIII R 21/18, [X.]/NV 2021, 1516, Rz 8).