Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.07.2021, Az. X R 15/19

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist am 20.09.2007 von ihrem [X.]hemann ([X.]), dem Prozessbevollmächtigten, geschieden worden. An diesem Tag schlossen die Klägerin und [X.] vor dem Familiengericht zudem einen Vergleich über die Scheidungsfolgen. Darin änderten sie u.a. eine frühere Scheidungsvereinbarung zum Zugewinnausgleich dahingehend, dass [X.] sich verpflichtete, der Klägerin einen Abgeltungsbetrag in Höhe von 10.000 € zu zahlen.

Am 17.07.2008 reichte die Klägerin ihre [X.]inkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) ein. Unterhaltsleistungen i.S. des § 22 Nr. 1a des [X.]inkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]StG) gab sie nicht an. Sie wurde mit Bescheid vom 25.09.2008 erklärungsgemäß veranlagt.

[X.] reichte die Anlage U zur [X.]inkommensteuererklärung, die auch die Zustimmung der Klägerin zum Antrag auf Abzug von Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben enthielt, bei der für ihn zuständigen Bearbeiterin des [X.] am [X.] ein. Ob die Zahlung des Abgeltungsbetrags von 10.000 € als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.]StG bei ihm zu berücksichtigen sei, war zunächst zwischen [X.] und dem [X.] umstritten. Mit Änderungsbescheid vom 15.09.2015 erkannte das [X.] diese Zahlung letztendlich als abziehbare Unterhaltsleistung des [X.] an.

Anschließend änderte das [X.] mit dem im vorliegenden Verfahren angegriffenen Bescheid vom 26.11.2015 die [X.]inkommensteuerfestsetzung der Klägerin für das Streitjahr 2007 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) und berücksichtigte die Zahlung als Unterhaltsleistung nach § 22 Nr. 1a [X.]StG. [X.]inspruch und Klage der Klägerin, die sowohl auf eine Feststellung der Nichtigkeit als auch auf die Aufhebung dieses Bescheids gerichtet waren, blieben erfolglos.

Das Finanzgericht --[X.]-- ([X.]ntscheidungen der Finanzgerichte --[X.][X.]-- 2019, 748), das eine Nichtigkeit des Änderungsbescheids nicht feststellte, ging davon aus, ein rückwirkendes [X.]reignis in Bezug auf die Unterhaltsleistung des [X.] habe erst im Jahr 2015 vorgelegen. Zu diesem Zeitpunkt sei die Zahlung als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.]StG vom [X.] anerkannt worden. Diese Anerkennung habe auf die [X.]inkommensteuerfestsetzung der Klägerin für das Streitjahr zurückgewirkt, so dass eine Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] nötig geworden sei. [X.]ine Festsetzungsverjährung sei bei [X.]rlass des Änderungsbescheids noch nicht eingetreten gewesen.

Die Klägerin macht mit ihrer Revision geltend, entgegen der Auffassung des [X.] sei nicht die Anerkennung des tatsächlichen Sonderausgabenabzugs bei [X.], sondern bereits dessen Antrag, die Unterhaltsleistungen bei ihm abzuziehen, das rückwirkende [X.]reignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] gewesen, soweit --wie hier die [X.] zugestimmt habe. Beide Voraussetzungen seien bereits am [X.] erfüllt gewesen, so dass der Änderungsbescheid außerhalb der Festsetzungsfrist ergangen sei. Aus diesem Grunde sei er nichtig.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Nichtigkeit des [X.]inkommensteueränderungsbescheids für das [X.] vom 26.11.2015 festzustellen,
hilfsweise,
das angefochtene Urteil und den Änderungsbescheid in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 22.04.2016 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Antragstellung des Unterhaltsgebers sei zwar ein rückwirkendes [X.]reignis, soweit eine Zustimmung in Form der Anlage U vorliege. Bei der [X.]rfassung der Unterhaltsleistungen als sonstige [X.]inkünfte sei jedoch zusätzlich darauf abzustellen, dass die Zahlung eines Unterhaltsgebers vom [X.] bei dessen [X.]inkommensteuerfestsetzung mindernd berücksichtigt worden sei. [X.]rst durch die Anerkennung der steuerlichen Abzugsfähigkeit beim Unterhaltsgeber im Bescheid vom 15.09.2015 sei dieser rechtlich relevante Vorgang eingetreten.

Die Revision ist im Hauptantrag unbegründet und daher insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--); sie hat aber mit dem Hilfsantrag [X.]rfolg (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 [X.]O).

Das [X.] hat zu Recht die Feststellung der Nichtigkeit des Änderungsbescheids abgelehnt (unten 1.). Fehlerhaft ist hingegen die Auffassung des [X.], erst die Anerkennung der Unterhaltsleistung als Sonderausgaben im Bescheid des [X.] vom 15.09.2015 sei das rückwirkende [X.]reignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.]. Das [X.]reignis, das steuerliche Wirkung für das Streitjahr hat, ist der [X.]ingang der Anlage U zur [X.]inkommensteuererklärung des [X.] [X.] nebst Zustimmungserklärung der Klägerin beim [X.] (unten 2.). Somit war zum Zeitpunkt des [X.]rlasses des streitigen Änderungsbescheids bereits Festsetzungsverjährung eingetreten (unten 3.). Andere Änderungsvorschriften sind nicht einschlägig (unten 4.).

1. Der [X.]inkommensteueränderungsbescheid vom 26.11.2015, in dem das [X.] die Zahlung des [X.] in Höhe von 10.000 € bei der Klägerin als Unterhaltsleistung nach § 22 Nr. 1a [X.]StG besteuerte, ist nicht nichtig. Das [X.] hat die von ihr mit dem Hauptantrag erhobene Nichtigkeitsfeststellungsklage (§ 41 Abs. 1 [X.]O) zu Recht als unbegründet angesehen.

Nichtigkeitsgründe i.S. des § 125 Abs. [X.] sind nicht gegeben. [X.]ine Nichtigkeit ergibt sich auch nicht daraus, dass --wie von der Klägerin zutreffend angenommen (dazu näher unten 3.)-- der [X.]inkommensteueränderungsbescheid erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. [X.] i.V.m. §§ 170, 171 AO erlassen worden ist. Denn ein nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangener Steuer-, Aufhebungs- oder Änderungsbescheid ist zwar anfechtbar, aber nicht nichtig, da der insoweit gegebene Fehler bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände nicht offenkundig ist (vgl. nur Urteil des [X.] --[X.]-- vom 03.03.2011 - III R 45/08, [X.][X.] 233, 6, [X.], 673, Rz 11, m.w.N.).

2. Maßgebendes rückwirkendes [X.]reignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz [X.] ist im Streitfall die Stellung des Antrags auf Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen durch [X.] samt [X.]inreichung der Zustimmungserklärung der Klägerin beim [X.] am 12.02.2010. Auf die spätere Anerkennung der Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben im Änderungsbescheid des [X.] vom 15.09.2015 kommt es nicht an.

a) Wann ein Sachverhalt i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] steuerlich zurückwirkt, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. [X.]s genügt nicht, dass das spätere [X.]reignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der geänderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im [X.]inzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. nur Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 19.07.1993 - GrS 2/92, [X.][X.] 172, 66, [X.] 1993, 897, m.w.N.).

b) Steuerlich rückwirkend für den Ansatz von Unterhaltsleistungen als sonstige [X.]inkünfte nach § 22 Nr. 1a [X.]StG ist die [X.]inreichung der Anlage U nebst Zustimmungserklärung des [X.]mpfängers beim Finanzamt des Gebers.

aa) Sonstige Leistungen i.S. des § 22 Nr. 1a [X.]StG sind [X.]inkünfte aus Unterhaltsleistungen, soweit sie nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StG vom Geber abgezogen werden können. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StG sind Sonderausgaben u.a. Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrenntlebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen [X.]hegatten bis zu 13.805 € im Kalenderjahr, wenn der Geber dies mit Zustimmung des [X.]mpfängers beantragt. Der Geber kann den Antrag jeweils nur für ein Kalenderjahr stellen und nicht zurücknehmen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 [X.]StG). Die Zustimmung (des [X.]mpfängers) ist mit Ausnahme der nach § 894 Abs. 1 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 [X.]StG). Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 [X.]StG).

bb) Schon der Antrag des Gebers und die Zustimmung des [X.]mpfängers sind rechtsgestaltend. Sie überführen die Unterhaltsleistungen in den steuerrechtlich relevanten Bereich und ändern so ihren Rechtscharakter (u.a. [X.]-Urteil vom 14.04.2005 - XI R 33/03, [X.][X.] 210, 235, [X.] 2005, 825, unter [X.]). Zwar könnte dem Wortlaut von § 22 Nr. 1a [X.]StG ("abgezogen werden können") zu entnehmen sein, die Steuerpflicht beim [X.]mpfänger sei an die tatsächliche [X.] beim Geber --und nicht an dessen [X.] zu knüpfen. Die Unterhaltsleistungen werden aber gerade durch den Antrag zu Sonderausgaben. Damit hat der Antrag eine Doppelfunktion: [X.]r ist nicht nur Verfahrensvoraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen, sondern gleichzeitig materiell-rechtliche Voraussetzung für die [X.] dem Grunde nach (vgl. Senatsurteil vom 12.07.1989 - X R 8/84, [X.][X.] 157, 484, [X.] 1989, 957, unter 1.b aa). Die Steuerpflicht dieser Leistungen bei dem [X.]mpfänger hängt somit nicht davon ab, ob und inwieweit der Sonderausgabenabzug beim Geber tatsächlich zu einer Steuerminderung geführt hat. [X.]s besteht nach Wortlaut, Systematik sowie Sinn und Zweck des Gesetzes kein Anlass, § 22 Nr. 1a [X.]StG einschränkend auszulegen (weiterführend: Senatsurteil vom 09.12.2009 - X R 49/07, [X.]/NV 2010, 1790, Rz 20 ff.).

c) Somit ist bereits mit der [X.]inreichung der [X.]inkommensteuererklärung des [X.] samt Anlage U und Zustimmung der Klägerin am 12.02.2010 das [X.]reignis eingetreten, welches zur Steuerbarkeit der Unterhaltsleistungen bei der Klägerin als Unterhaltsberechtigte nach § 22 Nr. 1a [X.]StG führte.

3. [X.]ine Änderung der [X.]inkommensteuerfestsetzung der Klägerin für 2007 im Jahr 2015 scheidet aufgrund der zu diesem Zeitpunkt bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung aus.

a) Die vierjährige reguläre Festsetzungsfrist endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. [X.] bereits mit Ablauf des Jahres 2012, da die Klägerin ihre [X.]inkommensteuererklärung im [X.] abgegeben hatte. Dabei kann offenbleiben, ob die Klägerin zur Abgabe einer [X.]inkommensteuererklärung verpflichtet war, da sich ohne eine solche Verpflichtung ein noch früheres [X.]nde der regulären Festsetzungsfrist ergeben hätte.

b) Gemäß § 175 Abs. 1 Satz [X.] begann die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. [X.] aufgrund des [X.] eingetretenen rückwirkenden [X.]reignisses mit Ablauf des Jahres 2010 zu laufen und endete damit mit Ablauf des Kalenderjahres 2014. Der erst am 26.11.2015 erlassene streitgegenständliche Änderungsbescheid ist infolgedessen außerhalb dieser Festsetzungsfrist ergangen.

4. Andere Normen, die eine die Festsetzungsfrist wahrende Änderung der [X.]inkommensteuerfestsetzung der Klägerin ermöglichen würden, sind nicht ersichtlich.

§ 174 Abs. 4 Satz [X.], die einzige Korrekturvorschrift, deren unmittelbare Anwendung in Betracht kommen könnte (vgl. insoweit Senatsurteil vom 25.10.2016 - X R 31/14, [X.][X.] 255, 399, [X.] 2017, 287, dort sogar für den Fall einer wissentlich fehlerhaften Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen aufgrund seines Rechtsbehelfs), scheidet aus, obwohl sich der Sachverhalt, der im angefochtenen Bescheid bei der Klägerin als Unterhaltsempfängerin geregelt werden soll, mit dem Sachverhalt deckt, der in dem Steuerbescheid des [X.] als Unterhaltsgeber berücksichtigt worden ist. Die Klägerin ist nicht gemäß § 174 Abs. 5 Satz [X.] als Dritte am [X.]inspruchsverfahren des [X.] beteiligt worden.

5. Danach kann offenbleiben, ob es sich bei der von der Klägerin im Streitjahr erhaltenen Zahlung von 10.000 € überhaupt um "Unterhaltsleistungen" i.S. des § 22 Nr. 1a [X.]StG handelte oder ob diese Zahlung --entsprechend dem Wortlaut der Vergleichsvereinbarung-- eine einkommensteuerrechtlich nicht relevante Abfindung für einen geltend gemachten Zugewinnausgleichsanspruch darstellte.

6. Das [X.] ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen, so dass das streitige Urteil --soweit es die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids betrifft-- aufzuheben und der Anfechtungsklage stattzugeben ist. Der [X.]inkommensteueränderungsbescheid vom 26.11.2015 wie auch die nachfolgende [X.]inspruchsentscheidung sind rechtswidrig ergangen und aufzuheben.

7. Da die Klägerin zwar mit ihrem Hauptantrag sowohl im Klage- als auch im Revisionsverfahren erfolglos geblieben ist, das [X.]-Urteil jedoch aufgrund ihres [X.] aufzuheben ist, sind die Kosten gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 [X.]O zu teilen. Haupt- und Hilfsantrag sind wirtschaftlich betrachtet auf das gleiche Interesse gerichtet, so dass eine hälftige Teilung der Kosten des gesamten Verfahrens vorzunehmen ist.