Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.02.2017, Az. VIII R 56/14

Streitig ist, ob der --ausnahmsweise zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisierte-- wirtschaftliche Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung ein abnutzbares oder nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut darstellt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine in der Rechtsform einer GbR in [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] betriebene ärztliche Gemeinschaftspraxis, die ihren Gewinn in den Streitjahren (2005 bis 2008) gemäß § 4 [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt hat. Gesellschafter der GbR sind seit dem 1. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]pril 2005 der Beigeladene ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]) und [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] Ursprünglich waren [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und dessen Vater ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]) in der Gemeinschaftspraxis tätig. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] schied zum 31. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]ärz 2005 aus der GbR aus.

[[[[[[[[[X.].].].].].].].].] hatte bereits am 1. Dezember 2004 mit [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] (Verkäufer), der in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] eine privatärztliche und vertragsärztliche [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]llgemeinpraxis betrieb, einen sog. [[[X.].].] geschlossen. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]usweislich dieses Vertrages übernahm [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] die in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] geführte Praxis ohne Forderungen und Verbindlichkeiten mit Wirkung zum 1. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]pril 2005 und führte sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung fort (§ 1 [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bs. 1 des Vertrages). Gemäß § 1 [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bs. 2 des Vertrages kaufte er den Patientenstamm und damit den ideellen Wert der Praxis, allerdings ohne die Patientenkartei, die beim Verkäufer verbleiben sollte. Erst mit Zustimmung der Patienten sollte der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] dem [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] patientenbezogene Karteien und Krankenunterlagen überlassen (§ 2 des Vertrages). [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] erwarb keine Praxiseinrichtung (weder Wirtschaftsgüter des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nlage- noch des Umlaufvermögens) und übernahm auch keine Verträge (z.B. [[[[[[[X.].].].].].].], [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]rbeitsverträge, Versicherungsverträge, Lieferverträge und sonstige praxisbezogene Dauerschuldverhältnisse, § 1 [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bs. 3 des Vertrages).

Der Kaufpreis für den Patientenstamm einschließlich der Patientenkartei sollte gemäß § 3 [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bs. 1 des Vertrages 50.000 € betragen. Die Übertragung der Praxis erfolgte unter der Bedingung, dass [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] den Vertragsarztsitz des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] erhält. Im Rahmen der Durchführung des entsprechenden Nachbesetzungsverfahrens übernahm [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] weitreichende [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]itwirkungspflichten, um den Übergang der Vertragsarztzulassung auf [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] sicherzustellen. Unter anderem verpflichtete er sich, seine niedergelassene Tätigkeit in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zum 31. Dezember 2004 einzustellen und die Vertragsarztpraxis zum 1. Januar 2005 nach [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] zu verlegen. Einzelheiten der bis zum 31. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]ärz 2005 geplanten Zusammenarbeit (Gemeinschaftspraxis) sollten zu gegebener Zeit vereinbart werden (§ 4 des Vertrages). Nach den Feststellungen des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]--) war [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zu keinem Zeitpunkt in der Gemeinschaftspraxis tätig.

In den Feststellungserklärungen für die Streitjahre machte die Klägerin die von [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] auf der Grundlage des [[[[X.].].].] geleisteten Zahlungen in Höhe von 52.320 € (Kaufpreis an [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]: 50.000 € [[[[X.].].].] 2.320 € Gebühr für die Praxisvermittlung an einen Dritten) als Sonderbetriebsausgaben des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] geltend, und zwar als [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bsetzungen für [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bnutzung ([[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]f[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]).

Das F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] sah den [[[X.].].] als Kaufvertrag über eine Vertragsarztzulassung an und berücksichtigte in den für die Streitjahre ergehenden Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]f[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] nicht als Sonderbetriebsausgaben des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].].

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das [[[X.].].] mit Urteil vom 23. September 2014  1 K 1894/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[[[X.].].]-- 2015, 361) teilweise statt.

Es war der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uffassung, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] habe mit dem [[[X.].].] vom 1. Dezember 2004 nicht die Praxis des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] bzw. dessen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nteil an der Gemeinschaftspraxis in [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] erworben, sondern nur den aus der Vertragsarztzulassung des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] resultierenden wirtschaftlichen Vorteil. Hierfür habe [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nschaffungskosten in Höhe von 52.320 € aufgewendet. Die Vorteile aus der Vertragsarztzulassung stellten ein eigenständiges, immaterielles Wirtschaftsgut dar, welches abschreibungsfähig sei.

Das F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] rügt mit seiner hiergegen gerichteten Revision die Verletzung von Bundesrecht. Entgegen der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uffassung des Finanzgerichts ([[[X.].].]) sei das Wirtschaftsgut "Vorteil aus der Vertragsarztzulassung" nicht abnutzbar.

Das F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[[[[[[[[[X.].].].].].].].].] hat keine [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nträge gestellt.

Die Klägerin ist der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]einung, die Vertragsarztzulassung ende spätestens mit dem Tod des Inhabers. Sie sei daher von begrenzter Dauer und stelle einen wirtschaftlichen Vorteil dar, der sich [X.].

Die Revision ist begründet. Sie führt zur [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]ufhebung des angefochtenen Urteils und zur [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bweisung der Klage (§ 126 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]O--).

Das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] hat zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] für den Erwerb des selbständigen immateriellen Wirtschaftsgutes des wirtschaftlichen Vorteils aus einer Vertragsarztzulassung [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nschaffungskosten aufgewendet hat. Es ist jedoch rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die Höhe der Sonderbetriebsausgaben des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] unter Berücksichtigung von [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]f[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] auf dieses entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgut zu ermitteln ist.

1. Die Entscheidung des [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].], [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] habe mit dem sog. [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] nicht die Vertragsarztpraxis des [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] bzw. dessen Mitunternehmeranteil an der Gemeinschaftspraxis, sondern --vom Regelfall abweichend-- allein den wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung erworben, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Nach der Rechtsprechung des Senates wird bei dem Erwerb einer Vertragsarztpraxis in der Regel neben dem erworbenen [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] kein weiteres immaterielles Wirtschaftsgut in Form des "mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils" erworben (Senatsurteil vom 9. [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]ugust 2011 VIII R 13/08, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 286, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 875; vgl. auch Senatsurteile vom 21. Februar 2017 VIII R 7/14, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 101, und [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], nicht amtlich veröffentlicht). Zugleich hat der Senat klargestellt, dass in "Sonderfällen" die Vertragsarztzulassung zum Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorganges gemacht und damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. In diesem Fall ist nur der Vorteil aus der Vertragsarztzulassung Gegenstand der Veräußerung und [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nschaffung. Dies könne (beispielsweise) der Fall sein, wenn ein [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]rzt an einen ausscheidenden [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]rzt eine Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] an einen anderen Ort verlegen will (Senatsurteil in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 286, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 875, unter Verweis auf das Urteil des Niedersächsischen [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] vom 28. September 2004  13 K 412/01, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]Entscheidungsdienst --[[[[X.].].].]-- 2005, 427; vgl. auch Senatsurteil vom 21. Februar 2017 VIII R 7/14, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 101).

Danach ist der Regelfall des Erwerbes einer Vertragsarztpraxis samt deren wertbildender Faktoren von dem "Sonderfall" abzugrenzen, in dem zwar vom Veräußerer und Erwerber im Nachbesetzungsverfahren (vgl. § 103 des [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] in der in den Streitjahren geltenden Fassung --[[[[[[[X.].].].].].].]--) gegenüber dem Zulassungsausschuss bekundet wird, es gehe um die Übernahme der ausgeschriebenen Praxis als solcher, sich der Sachverhalt aber wirtschaftlich betrachtet so darstellt, dass nur die mit der Vertragsarztzulassung verbundenen Marktchancen (d.h. die Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung im [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]) übertragen werden sollen (s. Senatsurteile in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 286, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 875, und vom 21. Februar 2017 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], nicht amtlich veröffentlicht).

Ist die Vertragsarztzulassung ausnahmsweise alleiniger Gegenstand des privatrechtlichen Übertragungsvertrages, so konkretisiert sich der Vorteil aus dieser zu einem selbständigen Wirtschaftsgut – dem mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteil (Senatsurteil in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 286, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 875). Hieran hält der Senat trotz der hierzu in der Literatur teilweise geäußerten Kritik (vgl. [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], E[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] 2015, 365) fest. Die Feststellungslast bezüglich der einen Sonderfall begründenden Umstände liegt beim Finanzamt (Senatsurteil vom 21. Februar 2017 VIII R 7/14, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 101).

b) Ob der Käufer die Vertragsarztpraxis oder nur den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung erwirbt, ist --ausgehend von den vertraglichen Vereinbarungen der Beteiligten und deren tatsächlicher [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu bestimmen. Bei dieser Gesamtwürdigung kommt insbesondere auch der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] maßgebliche Bedeutung zu (vgl. Senatsurteile in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 286, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 875, und vom 21. Februar 2017 VIII R 7/14, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].],101).

c) Danach ist die Entscheidung des [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].], [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] habe mit dem [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] allein den wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung erworben, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] hat seine Würdigung maßgeblich darauf gestützt, dass [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] ausweislich des Vertrages weder Wirtschaftsgüter des [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nlage- oder Umlaufvermögens noch bestehende Praxisverträge des [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]rbeitsverträge, Mietverträge etc.) übernehmen sollte. Es hat zudem keine hinreichenden [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nhaltspunkte dafür gesehen, dass der Patientenstamm des [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] --wie im [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] tatsächlich von [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] übernommen werden sollte. Dies hat es damit begründet, dass weder die Patientenkartei an [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] ausgehändigt wurde noch die sonstigen tatsächlichen Umstände, wie z.B. die Versorgungssituation mit [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]llgemeinmedizinern in [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].], die Entfernung zwischen [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] (ca. 25 km) und die Verlegung des [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]es durch [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] zum 1. Januar 2005 nach [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].], für eine Übernahme des [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] durch [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] sprächen. Dabei hat es auch den Umstand, dass [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] nach den Feststellungen des F[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] zu keinem Zeitpunkt im Rahmen der Gemeinschaftspraxis in [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] praktiziert hat, als maßgeblich erachtet.

bb) Diese Würdigung verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze (vgl. zur Bindung gemäß § 118 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 2 [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]O z.B. Urteile des [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] --BFH-- vom 11. Januar 2005 I[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] R 15/03, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].], 77, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].], 477; vom 9. Dezember 2009 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] R 41/07, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].], 860; vom 24. Oktober 2012 I[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] R 6/12, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].], 907). Sie ist vielmehr auch unter Einbeziehung der Höhe des von den Beteiligten vereinbarten Kaufpreises nachvollziehbar. Hinzu kommt, dass es zu dem vertraglich vereinbarten Übernahmezeitpunkt (1. [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]pril 2005) keine Vertragsarztpraxis des [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] in [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] mehr gab. [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] sollte seine Tätigkeit in [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] ausweislich des Vertrages zum 31. Dezember 2004 einstellen, seinen [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] nach [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] verlegen und dort in die Gemeinschaftspraxis eintreten. Die Vertragsarztpraxis des [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] kann mithin nicht Gegenstand des Vertrages gewesen sein. Darüber hinaus ist [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] tatsächlich nicht im Rahmen der Gemeinschaftspraxis tätig geworden, so dass es zumindest fraglich erscheint, welchen Patientenstamm er mit der Übertragung eines (etwaigen) Mitunternehmeranteils zum 1. [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]pril 2005 an [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] hätte verkaufen können.

d) Das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] hat auch rechtsfehlerfrei entschieden, dass es sich bei dem von [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] erworbenen wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung um ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut handelt. Die Zulassung war alleiniger Gegenstand des sog. [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]es und hatte sich damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut --dem mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] konkretisiert (vgl. Senatsurteile in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 286, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 875, und vom 21. Februar 2017 VIII R 7/14, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 101).

2. Das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] hat auch zutreffend erkannt, dass es sich bei den streitigen [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]ufwendungen in Höhe von insgesamt 52.320 € um [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nschaffungskosten des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] handelt.

a) Nach § 255 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nschaffungskosten alle [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]ufwendungen, die u.a. geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ihn also von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Dazu gehören nach § 255 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten des Erwerbes, die alle im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nschaffungsvorgang verbundenen Kosten umfassen (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2013 I[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] R 43/11, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].], 51, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2014, 878; vom 19. [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]pril 1977 VIII R 44/74, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].], 108, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 1977, 600; vom 20. [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]pril 2011 I R 2/10, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].], 251, [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], 761). Wird der wirtschaftliche Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung --wie im [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] zum Gegenstand eines [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nschaffungsgeschäfts gemacht, ist Erwerber dieses immateriellen Wirtschaftsgutes derjenige, der die [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nschaffungskosten hierfür trägt oder dem sie steuerrechtlich zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].], 108, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2001, 385; [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]/[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].], EStG, 36. [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]ufl., § 7 Rz 54). Trägt der Neugesellschafter einer Gemeinschaftspraxis, der Inhaber des höchstpersönlichen Statusrechts der Vertragsarztzulassung wird, selbst die [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nschaffungskosten für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung, ist das Wirtschaftsgut von ihm angeschafft und seinem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen (vgl. auch Senatsurteil vom 21. Februar 2017 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], nicht amtlich veröffentlicht).

b) Danach ist das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] ohne Rechtsfehler von [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nschaffungskosten des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] in Höhe von 52.320 € und der Zuordnung des Vorteils zu dessen Sonderbetriebsvermögen ausgegangen.

aa) [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] hat für den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsgutes des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung, die er ab dem 1. [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]pril 2005 im Rahmen seiner Tätigkeit für die Klägerin in [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] nutzen wollte, [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nschaffungskosten in Höhe von 50.000 € aufgewendet.

Dass die Vertragsarztzulassung des [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] als öffentlich-rechtliche Berechtigung nicht übertragbar ist, sondern [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] nur im Rahmen eines von [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] zu beantragenden Nachbesetzungsverfahrens gemäß § 103 [[[[[[[X.].].].].].].] durch den Zulassungsausschuss --ohne dass hierfür an diesen ein "Kaufpreis" zu zahlen wäre-- erteilt werden konnte, steht dem nicht entgegen. Dies folgt aus dem Zusammenspiel des im [[[[[[[X.].].].].].].] geregelten öffentlich-rechtlichen Nachbesetzungsverfahrens und den zivilrechtlichen Vereinbarungen der Beteiligten im Zusammenhang mit der Praxisübertragung. Der Zulassungsinhaber muss --damit es zu einer Zulassung des "Erwerbers" kommen [[[[[[[X.].].].].].].] das Nachbesetzungsverfahren, in dem seine wirtschaftlichen Interessen bis zur Höhe des Verkehrswertes der Praxis zu berücksichtigen sind (vgl. § 103 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 4 Satz 6 [[[[[[[X.].].].].].].]), durch seinen [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]ntrag in Gang setzen. Er kann --wie die Regelung in § 4 des [[[[[[[X.].].].].].].] belegt-- zugunsten seines Vertragspartners Einfluss auf das Verfahren nehmen, auch wenn dem Zulassungsausschuss die alleinige --nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffende-- Entscheidung zukommt (§ 103 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 4 Satz 3 [[[[[[[X.].].].].].].]). Damit dient --auch wenn der Vertragsarzt die Zulassung nicht auf den "Erwerber" übertragen [[[[[[[X.].].].].].].] die Zahlung des auf [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] vereinbarten "Kaufpreises" der [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nschaffung der mit der Vertragsarztzulassung verbundenen Vorteile, die der "Erwerber" nutzen will.

Der "Kaufpreis" stellt demgegenüber kein Entgelt für die vom "Veräußerer" vertraglich zugesagten Mitwirkungspflichten im Rahmen des Nachbesetzungsverfahrens dar, denn der "Erwerb" erfolgte unter der Bedingung, dass die von den [[[[[[[X.].].].].].].] angestrebte Überleitung der Zulassung auf [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] erfolgreich ist. Demnach zahlte [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] die 50.000 € für die erfolgreiche Überleitung der Zulassung, nicht für die Mitwirkung des "Veräußerers" im Zulassungsverfahren.

bb) Das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] hat die von [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] gezahlte Provision zur Vermittlung des Geschäfts in Höhe von 2.320 € zutreffend als [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nschaffungs(neben)kosten angesehen (vgl. zu Provisionszahlungen z.B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10, [[[[X.].].].], 117, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2012, 238).

3. Jedoch ist das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]f[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] auf das entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgut des Vorteils aus der Vertragsarztzulassung vornehmen kann. Vielmehr handelt es sich um [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nschaffungskosten für ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut des [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nlagevermögens, die gemäß § 4 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 3 Satz 4 EStG erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sind.

a) [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]f[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] in gleichen Jahresbeträgen sind nach § 7 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 1 Satz 1 EStG bei Wirtschaftsgütern vorzunehmen, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. Die [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bsetzung bemisst sich dabei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes (§ 7 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 1 Satz 2 EStG).

b) Immaterielle Wirtschaftsgüter können abnutzbar sein oder zu den nicht abnutzbaren, immerwährenden Rechten gehören (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, [[[[X.].].].], 37, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2010, 28; vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, [[[[X.].].].], 268, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 1998, 775, m.w.N.).

(1) Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist (z.B. BFH-Urteile vom 21. Oktober 2015 IV R 6/12, [[[[X.].].].], 267, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2017, 45 - Zahlungsansprüche nach der G[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]P-Reform 2003; in [[[[X.].].].], 37, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2010, 28, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteile vom 19. Oktober 2000 III R 6/05, [[[[X.].].].] 215, 222, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2007, 301 - Domain-Name; in [[[[X.].].].], 268, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 1998, 775 – Belieferungsrecht; vom 29. [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]pril 2009 I[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] R 33/08, [[[[X.].].].] 225, 361, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2010, 958 – [[[[X.].].].]; in [[[[X.].].].], 37, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2010, 28, und vom 17. März 2010 IV R 3/08, [[[[X.].].].] 229, 159, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2014, 512 – jeweils Zuckerrübenlieferrecht). Bei zeitlich begrenzten Rechten kann ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne Weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile in [[[[X.].].].], 267, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2017, 45; in [[[[X.].].].] 225, 361, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2010, 958; in [[[[X.].].].], 37, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2010, 28, m.w.N.). Im Zweifel ist jedoch nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen (z.B. BFH-Urteil in [[[[X.].].].], 267, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2017, 45, m.w.N.).

(2) In diesem Sinne kommt es auch für den Bereich der immateriellen Wirtschaftsgüter maßgeblich darauf an, ob sich der Wert dieser Wirtschaftsgüter in einer bestimmten oder bestimmbaren Zeit rechtlich oder faktisch erschöpft (z.B. BFH-Urteil in [[[[X.].].].], 37, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 2010, 28; [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], § 7 EStG Rz 212; vgl. auch [[[[X.].].].] in Kirchhof, EStG, 15. [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]ufl., § 7 Rz 35; [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]laßen in [[[[X.].].].], EStG, § 7 EStG Rz 18).

Daher begründet der Umstand, dass der Inhaber ein zeitlich unbeschränkt erteiltes Recht persönlich nicht unbefristet nutzen kann, nicht automatisch dessen [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bnutzbarkeit. Diese scheidet jedenfalls dann aus, wenn der Inhaber das unbefristet erteilte Recht gleichbleibend ohne Werteverzehr in [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nspruch nehmen kann, solange er es innehat und er es im Rahmen einer späteren Übertragung bzw. Überleitung verwerten kann. Der Wert des Wirtschaftsgutes erschöpft sich in diesem Fall nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit.

(3) Danach ist der wirtschaftliche Vorteil aus einer nach Maßgabe des [[[[[[[X.].].].].].].] unbefristet erteilten Vertragsarztzulassung ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, da es sich nicht innerhalb eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitraums verbraucht.

[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] kann den aus der ihm unbefristet erteilten Vertragsarztzulassung resultierenden Vorteil der Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung --solange er Inhaber der Zulassung [[[[X.].].].] gleichbleibend und ohne Werteverzehr in [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]nspruch nehmen (vgl. auch [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] Niedersachen, Urteil in [[[[X.].].].] 2005, 427 - betrifft Rechtslage ohne Geltung einer gesetzlichen [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]ltersgrenze für Vertragsärzte gemäß § 95 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 7 Satz 2 [[[[[[[X.].].].].].].] a.F.; vgl. auch [[[[X.].].].] in [[[[X.].].].], § 7 EStG Rz 79; vgl. auch [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], § 7 EStG Rz 212; [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]/[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].], a.a.[[[[X.].].].], § 7 Rz 43; Schnitter in Frotscher, EStG, [[[[X.].].].] 2011, § 7 Rz 267; a.[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]. wohl [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] in [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], § 18 EStG Rz 30).

Dies gilt ungeachtet der im Zeitpunkt des Erwerbes der Vertragsarztzulassung durch [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] bestehenden [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]ltersbegrenzung für Vertragsärzte (§ 95 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 7 [[[[[[[X.].].].].].].]), die durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der Organisationsstrukturen in der gesetzlichen Krankenversicherung vom 15. Dezember 2008 ([[[X.].].], 2426) aufgehoben worden ist. Die [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]ltersgrenze führt zwar dazu, dass [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] im Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 1. Dezember 2004 davon ausgehen musste, dass er persönlich die Vorteile aus der Zulassung nicht zeitlich unbegrenzt würde nutzen können. Jedoch kann er den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung --wie [[X.].] zum Gegenstand eines Veräußerungsvorganges machen, d.h. er kann ihn verwerten, auch wenn dabei im Falle einer Gemeinschaftspraxis die Interessen des oder der in der Praxis verbleibenden Vertragsarztes/-ärzte bei der Bewerberauswahl angemessen zu berücksichtigen sind (§ 103 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 6 [[[[[[[X.].].].].].].]). Der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes erschöpft sich daher --trotz einer etwaigen [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]ltersbegrenzung für [[X.].] nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit.

[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]us den genannten Gründen führt auch der Umstand, dass die Zulassung mit dem Tod ihres Inhabers endet, nicht zur [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bnutzbarkeit des wirtschaftlichen Vorteils aus der unbefristet erteilten Zulassung. Nicht nur der Vertragsarzt selbst kann mit einem [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]ntrag gemäß § 103 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 4 Satz 1 [[[[[[[X.].].].].].].] ein Nachbesetzungsverfahren einleiten und den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung --wie [[X.].] verwerten. Ein entsprechendes Recht steht auch seinen Erben zu (§ 103 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 4 Satz 1 [[[[[[[X.].].].].].].], vgl. auch § 103 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 4 Satz 6 [[[[[[[X.].].].].].].]).

Eine [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bnutzbarkeit kann auch nicht allein aus der abstrakten Möglichkeit einer [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]ufhebung bestehender Zulassungsbeschränkungen (vgl. § 103 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 3 [[[[[[[X.].].].].].].]) oder allgemeinen Unsicherheiten über die weitere Gesetzgebungsentwicklung im Bereich des [[X.].] hergeleitet werden.

4. Die Sache ist spruchreif. Die Entscheidung des [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] beruht auf anderen Rechtsgrundsätzen. Sie war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 1, § 139 [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]bs. 4 [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]O. Eine Erstattung außergerichtlicher Kosten des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] scheidet aus, denn er hat das Verfahren nicht durch eigene Sachanträge oder in sonstiger Weise gefördert.