Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.02.2017, Az. VIII R 7/14

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind ehemalige Gesellschafter einer inzwischen nicht mehr bestehenden radiologischen Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR. Die GbR wurde durch Einbringung aller Anteile in eine GmbH im Jahr 2011 vollbeendet.

Neben der GbR und einer weiteren Gemeinschaftspraxis für Radiologie betrieb [[[X.].].] eine radiologisch-nuklearmedizinische Praxis als Einzelunternehmer. Die GbR war im [[X.].]treitjahr 2004 zunächst in räumlicher Nähe zum Praxisstandort von [[[X.].].] (Entfernung ca. 150 m) tätig und bot dieselben Leistungen für Kassenpatienten wie [[X.].] an.

[[X.].] beabsichtigte, seine Kassenarztpraxis aufzugeben und nur noch in einem Teilbereich (der Knochendichtemessung) am bisherigen [[X.].]tandort weiter privatärztlich tätig zu sein. Da der Planungsbereich [[X.].] für Radiologen aufgrund eines Versorgungsgrads von 163,9 % gesperrt war, hätte ein Verzicht des [[X.].] zum Erlöschen und Wegfall der Vertragsarztzulassung (§ 95 Abs. 7 des Fünften Buchs [[X.].]ozialgesetzbuch in der in den Jahren 2003 und 2004 geltenden Fassung --[[X.].]GB V--) geführt. Die Neuerteilung einer Zulassung an einen Vertragsarzt konnte im zulassungsbeschränkten Bereich nur auf Grundlage einer Neuausschreibung im Rahmen eines Nachbesetzungsverfahrens durch den Zulassungsausschuss der [[X.].] (§ 95 Abs. 1 und 2, § 103 Abs. 4 [[X.].]GB V) erfolgen.

Die GbR traf mit [[[X.].].] einem "Praxisübernahmevertrag" im Mai 2003 folgende Vereinbarungen:

Nach der "Präambel" sollte bei Beendigung der Tätigkeit des [[X.].] dessen [[X.].] auf die GbR bzw. einen von der [[X.].] gegen Zahlung eines Übernahmepreises im Erfolgsfall übergehen. [[X.].]eitens der GbR war beabsichtigt, dass der Klägerin zu 3. (M), die Gesellschafterin der GbR war, die Zulassung erteilt werden sollte.

In Ziffer 2 "Übergangsvereinbarung" und Ziffer 3 "Procedere der Übertragung" verpflichteten sich die GbR und [[X.].], alles Erforderliche und Dienliche zu unternehmen, damit der [[X.].] übergehen konnte.

Die GbR war verpflichtet, mit dem rechtswirksamen Übergang des [[X.].]es auf einen ihrer Gesellschafter an [[X.].] den vereinbarten Übernahmepreis zu bezahlen. Könne der [[X.].] nicht übertragen werden, entfalle die Zahlungsverpflichtung und der Vertrag werde gegenstandslos. [[X.].] war verpflichtet, durch Einholung anwaltlicher oder sonstiger Beratung das erforderliche Procedere für die Übertragung des [[X.].]es abzuklären. Hierdurch sollte sichergestellt werden, dass "der gewünschte Erfolg, also die Übertragung des [[X.].]itzes", unter Wahrung des Berufs-, Zulassungs- und Kassenarztrechtes auf dem sichersten Weg tatsächlich erreicht werde. [[X.].] verpflichtete sich, jeden Antrag auf Ausschreibung seines [[X.].]es inhaltlich mit der GbR abzustimmen.

Falls eine [[X.].]itzübertragung ein Jobsharing erfordere oder notwendig sei, dass [[X.].] mit dem von der GbR vorgesehenen Übernehmer für eine Übergangsphase (von ca. ein bis zwei Quartalen) in eine neue Gemeinschaftspraxis eintrete und nach Ablauf der Übergangsphase aus dieser Gemeinschaftspraxis wieder austrete, um den durch den Austritt "freien" [[X.].]itz auf den verbleibenden Partner zu überführen, verpflichteten sich die GbR und [[X.].], alles zur Umsetzung und Durchführung einer solchen Vorgehensweise zu unternehmen.

Die GbR verpflichtete sich ferner, die Kosten einer rechtlichen Beratung des [[X.].] zu tragen.

Zum Gegenstand der Übertragung ist in Ziffer 4 ("Praxis [[X.].]") der Vereinbarung geregelt, dass der Praxisstandort des [[X.].] von der GbR nicht übernommen werde, da [[[X.].].] seinen bisherigen Praxisräumen im Bereich der Knochendichtemessung weiterhin privatärztlich tätig bleiben wolle. Die zum Beendigungszeitpunkt der Behandlung von Kassenpatienten vorhandenen Wirtschaftsgüter und Vermögensgegenstände konnten [X.] die Vereinbarung-- mit Ausnahme des Knochendichtemessgeräts von der [[X.].] übernommen werden. Die Vertragsparteien erklärten, sie gingen aber davon aus, dass die medizinischen Geräte zum [[X.].]tichtag wirtschaftlich verbraucht seien. Für den Fall, dass eine tatsächliche Übernahme dieser Geräte nicht erfolge, habe die GbR die Entsorgungskosten zu tragen. Es sollte von der GbR auch das [X.] des [[X.].] samt der Archivaufnahmen übernommen werden.

Laufende Praxisvertragsverhältnisse (insbesondere der Mietvertrag) verblieben allein bei [[X.].]. Den Personalbestand der Praxis des [[X.].] hatte die GbR zu übernehmen, allerdings mussten die Personalkosten bis zum Übergangszeitpunkt reduziert werden. Andernfalls vermindere sich das vereinbarte Übernahmeentgelt um den Betrag, um den die [[X.].] nicht realisiert worden sei.

Über diese Vereinbarung verabredeten die Vertragsparteien unter Ziffer 5, strengstes [[X.].]tillschweigen zu wahren. Ferner trafen sie eine [[X.].]chiedsgerichtsvereinbarung (Ziffer 6). Auch der [[X.].]chiedsrichter und ein von diesem bestimmter [[X.].]achverständiger sollten verpflichtet sein, über den Inhalt eines [[X.].]chiedsgerichtsverfahrens [[X.].]tillschweigen zu bewahren.

[[X.].] hatte im Hinblick auf die geplante [[X.].] im Juli 2002 ein Gutachten zum Wert der Praxis mit Bewertungsstichtag 31. Dezember 2001 in Auftrag gegeben. Nach dem [X.]gutachten vom 7. August 2002 wurde die Praxis nach der Ertragswertmethode bewertet und zunächst ein Ertragswert (inkl. [[X.].]achwerten) in Höhe von ... DM ermittelt. Dieser Wert wurde in einem Nachtrag zum [X.]gutachten vom 26. [[X.].]eptember 2002 auf ... DM (... €) angehoben. Der geänderte Wert wurde aufgrund eines um die Kosten bereinigten Gewinns der Jahre 2002 und 2003 in Höhe von ... DM ermittelt. Die von [[[X.].].] der Vergangenheit durchschnittlich erzielten Einnahmen aus der Behandlung von Kassen- und Privatpatienten blieben in der zweiten Wertermittlung unverändert. Zwischen der GbR und [[X.].] wurde ein Übernahmepreis in Höhe von ... € vereinbart.

M, die vom 1. Januar bis 31. März 2004 in der Praxis von [[X.].] als "[[X.].]chnupperassistentin" ohne Honorar tätig war, wurde vom Zulassungsausschuss im Nachbesetzungsverfahren zum 1. April 2004 als Neuinhaberin einer Zulassung ausgewählt.

Der Praxisstandort der GbR in der [[X.].] Innenstadt wurde anschließend noch bis [[[X.].].] 2004 betrieben. Ab dem 1. April 2004 unterhielt die GbR in [[X.].] daneben einen neu eröffneten [[X.].]tandort am ..., den M von Beginn an betreute.

Vier Mitarbeiter der Praxis des [[X.].] wurden von der GbR übernommen. Zwei von ihnen wurde mitgeteilt, die bisherige vertragsärztliche Praxis des [[X.].] werde ab dem 1. April 2004 auf die GbR sowie der [[X.].] von [[X.].] auf M übertragen. [[X.].] werde daneben weiter privatärztlich tätig bleiben. Rechtlich liege [X.] die [X.] ein Praxisübergang nach § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vor.

Die GbR übernahm entsprechend der Vereinbarung das [X.] samt der Archivaufnahmen. Die medizinischen Geräte und das Praxisinventar des [[X.].] wurden von der GbR nicht zur weiteren Nutzung übernommen.

Die GbR ermittelte ihren Gewinn im Wege der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (E[[X.].]tG). In ihren Gewinnermittlungen für die [[X.].]treitjahre (2004 bis 2006) behandelte sie den Übernahmepreis in vollem Umfang als Anschaffungskosten für den Erwerb des [X.]s der Praxis des [[X.].], legte eine dreijährige Nutzungsdauer zugrunde und machte die Beträge der Absetzungen für Abnutzung (AfA) als Betriebsausgaben auf [[[X.].].] des [X.] gewinnmindernd geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ zunächst erklärungsgemäß am 6. Oktober 2006 den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid für das [[X.].]treitjahr 2004, am 7. Februar 2007 für das [[X.].]treitjahr 2005 und am 15. Mai 2008 für das [[X.].]treitjahr 2006 (jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung).

Im Rahmen einer bei der GbR für die [[X.].]treitjahre durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der an [[X.].] gezahlte Kaufpreis ausschließlich für den Erwerb der Vertragsarztzulassung aufgewendet worden sei und somit in vollem Umfang auf ein nicht abnutz- und damit nicht abschreibbares Wirtschaftsgut entfalle. Der Prüfer erhöhte den Gewinn der GbR in den [[X.].]treitjahren um die bisher in Anspruch genommenen Abschreibungsbeträge. Das [X.] erließ am 10. Dezember 2008 entsprechend geänderte gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide für alle [[X.].]treitjahre und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Das Einspruchs- und das anschließende Klageverfahren blieben erfolglos. Die Entscheidung des Finanzgerichts ([X.]) vom 12. Dezember 2013  6 K 1496/12 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2014, 1179 veröffentlicht.

Mit der Revision begehren die Kläger weiterhin den Abzug von Betriebsausgaben aus der Abschreibung eines erworbenen [X.]s. [[X.].]ie rügen die Verletzung materiellen Bundesrechts durch das [X.].

Die Überleitung des [X.] und der anderen wertbildenden Faktoren einer Praxis samt Übergang der Vertragsarztzulassung stehe nach dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 9. August 2011 VIII R 13/08 ([X.]E 234, 286, B[[X.].]tBl II 2011, 875) der Annahme des Erwerbs nur des wirtschaftlichen Vorteils aus einer Vertragsarztzulassung entgegen. Das [X.] habe die rechtlichen Maßstäbe verkannt, die der [X.] in dem Urteil in [X.]E 234, 286, B[[X.].]tBl II 2011, 875 für die Abgrenzung des Erwerbs einer [[X.].]achgesamtheit mit den wertbildenden Faktoren (Praxis) vom eigenständigen Erwerb nur des wirtschaftlichen Vorteils aus einer Vertragsarztzulassung aufgestellt habe. [[X.].]ie verweisen auf das Urteil des [X.] Köln vom 26. Januar 2012  6 K 4538/07 ([X.] 2012, 1128), dessen [[X.].]achverhalt dem [[X.].]treitfall weitgehend entspreche.

Denke man den Gedanken des [X.] zu Ende, dass die Übernahme einer Einzelpraxis durch eine Gemeinschaftspraxis nur unter dem Gesichtspunkt der Reduzierung von Praxen am Markt zu würdigen und ein starkes Indiz nur für den Übergang einer Vertragsarztzulassung sei, würde dies bedeuten, dass eine größere Praxis in einem zulassungsbeschränkten Gebiet grundsätzlich keine Einzelpraxis übernehmen könne, deren [[X.].]tandort nicht fortgeführt werde. Eine Rechtfertigung für diese [[X.].]ichtweise sei nicht erkennbar.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die [[X.].]treitjahre vom 10. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. [[X.].]eptember 2012 dergestalt zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben für Abschreibungen aus einem erworbenen [X.] im [[X.].]treitjahr 2004 in Höhe von ... €, im [[X.].]treitjahr 2005 in Höhe von ... € und im [[X.].]treitjahr 2006 in Höhe von ... € berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die von der Rechtsprechung aufgestellte Voraussetzung, dass sich der Kaufpreis ausschließlich nach dem Verkehrswert richten müsse, um vom Erwerb einer Praxis ausgehen zu können, sei im [[X.].]treitfall nicht erfüllt. Der von der GbR gezahlte Betrag übersteige den Wert der Praxis nach beiden Gutachten. Das [X.] habe den Aufschlag von knapp 30 % auf den zuletzt ermittelten Wert zutreffend als Indiz für den Erwerb nur des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung gewürdigt. Eine Aufspaltung des gezahlten Kaufpreises in einen Preis für die Praxis und einen für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung sei nicht vorzunehmen.

Die Revision ist begründet.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Entgegen der Würdigung des [[[X.].].] hat die GbR die Anschaffungskosten in Höhe von ... € zum Erwerb der materiellen Wirtschaftsgüter der Praxis des [[[X.].].] und eines [[[X.].].]s aufgewendet. [[[X.].].]ie kann daher in den [[[X.].].]treitjahren [[[X.].].]etriebsausgaben in Form von [[[X.].].] für diese in Anspruch nehmen.

Die [[[X.].].]ache ist allerdings nicht spruchreif und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [[[X.].].] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 [[[X.].].]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[[X.].].]O--). Der [[[X.].].]enat kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen des [[[X.].].] nicht beurteilen, ob die GbR [[[X.].].] in der geltend gemachten Höhe abziehen kann. Zudem wird das [[[X.].].] zu Unrecht unterbliebene notwendige [[[X.].].]eiladungen nachzuholen haben.

1. Nach der Rechtsprechung des [[[X.].].]enats ist für die Ermittlung der [[[X.].].] nach § 7 Abs. 1 [[[X.].].]atz 1 E[[[X.].].]tG zwischen dem Erwerb des [[[X.].].]etriebs einer Vertragsarztpraxis als [[[X.].].]achgesamtheit (mit sämtlichen materiellen Wirtschaftsgütern und einem [[[X.].].]) und dem Erwerb nur des immateriellen Wirtschaftsguts des "mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils" zu unterscheiden ([[[X.].].]FH-Urteil in [[[X.].].], 286, [[[X.].].][[[X.].].]t[[[X.].].]l II 2011, 875).

a) Erwirbt der Käufer eine Vertragsarztpraxis (den "[[[X.].].]etrieb") als einheitliches Chancenpaket, lassen sich die Anschaffungskosten --soweit sie nicht auf die erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter zu verteilen sind-- nicht in solche für den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts "[[[X.].].]" und andere immaterielle Wirtschaftsgüter (wie den "Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung" oder einen Patientenstamm) aufteilen. Das mit der Praxis erworbene Chancenpaket setzt sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammen (Patientenstamm, [[[X.].].]tandort, Umsatz, Facharztgruppe etc.) und wird --neben den einzeln bewertbaren materiellen Wirtschaftsgütern der Praxiseinrichtung-- in der Regel hauptsächlich durch den als immaterielles Wirtschaftsgut abschreibbaren [[[X.].].] repräsentiert. In dem erworbenen immateriellen Wirtschaftsgut "[[[X.].].]" sind somit insbesondere der "Vorteil aus der Vertragsarztzulassung" und der Patientenstamm "mitenthalten". Wie beim Geschäftswert des [[[X.].].]etriebs eines Gewerbetreibenden handelt es sich auch beim [[[X.].].] um einen Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren. Eine gesonderte [[[X.].].]ewertung des Vorteils aus der Zulassung neben oder statt des [[[X.].].]s kommt aus Gründen der Praktikabilität nicht in [[[X.].].]etracht, weil ein sachlich begründbarer Aufteilungs- und [[[X.].].]ewertungsmaßstab nicht ersichtlich ist (s. zum Ganzen [[[X.].].]FH-Urteile in [[[X.].].], 286, [[[X.].].][[[X.].].]t[[[X.].].]l II 2011, 875, Rz 19 f.; vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14, [[[X.].].], 112).

b) Der Erwerb einer Praxis als [[[X.].].]achgesamtheit ist abzugrenzen von dem sog. "[[[X.].].]onderfall", in dem zwar vom Veräußerer und Erwerber im Nachbesetzungsverfahren gemäß § 103 Abs. 4 [[[X.].].]atz 1 [[[X.].].]G[[[X.].].] V gegenüber dem Zulassungsausschuss kundgetan wird, es gehe um die Übernahme der ausgeschriebenen Praxis als solcher, sich der [[[X.].].]achverhalt aber wirtschaftlich betrachtet so darstellt, dass nur die mit der Vertragsarztzulassung verbundenen [[[X.].].]arktchancen (Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung im [[[X.].].]) übertragen werden sollen (s. [[[X.].].]FH-Urteile in [[[X.].].], 286, [[[X.].].][[[X.].].]t[[[X.].].]l II 2011, 875; vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14, [[[X.].].], 112, und [[[X.].].], nicht amtlich veröffentlicht). Es wird in diesem Fall nur der Vorteil aus dem Innehaben der Vertragsarztzulassung (nicht die Praxis) zum Gegenstand des Veräußerungs- und Erwerbsvorgangs gemacht und hierdurch zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert ([[[X.].].]FH-Urteil in [[[X.].].], 286, [[[X.].].][[[X.].].]t[[[X.].].]l II 2011, 875, Rz 25). Die vom Erwerber an den früheren Zulassungsinhaber gezahlten [[[X.].].]eträge sind als Anschaffungskosten ausschließlich für den Erwerb des Vorteils aus der Vertragsarztzulassung, der --entgegen der Auffassung der [[[X.].].] nicht abnutz- und damit auch nicht abschreibbar ist (s. zur Vermeidung von Wiederholungen [[[X.].].]FH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14, [[[X.].].], 112), anzusehen. Die Feststellungslast bezüglich der Umstände, dass entgegen dem äußeren Anschein nicht eine Praxis als Chancenpaket, sondern nur der Vorteil aus der Zulassung veräußert und erworben werden soll, liegt beim Finanzamt (zutreffend [[[X.].].] Köln, Urteil in E[[[X.].].] 2012, 1128, Rz 20).

2. Ob Gegenstand der Übertragung auf den Erwerber die Vertragsarztpraxis als Chancenpaket oder nur der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist, ist ausgehend von den vertraglichen Vereinbarungen der [[[X.].].]eteiligten und deren tatsächlicher Umsetzung im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu bestimmen.

a) [[[X.].].]ei dieser Gesamtwürdigung kommt insbesondere der [[[X.].].] maßgebliche [[[X.].].]edeutung zu.

Zahlt der Erwerber einen Preis in Höhe des Verkehrswerts der Vertragsarztpraxis, indiziert dies, dass die Praxis als Chancenpaket Gegenstand der Übertragung ist, da sich der Kaufpreis in diesem Fall maßgeblich nach der Patientenstruktur und der damit verbundenen Ertragskraft der Praxis richtet (s. [[[X.].].]FH-Urteile in [[[X.].].], 286, [[[X.].].][[[X.].].]t[[[X.].].]l II 2011, 875; vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14, [[[X.].].], 112).

Wird vom Erwerber sogar ein Zuschlag zum Verkehrswert (Überpreis) gezahlt, kann --entgegen der Ansicht des [[[X.].].]-- nichts anderes gelten. Die Zahlung eines solchen Zuschlags zum Verkehrswert indiziert erst recht, dass Gegenstand der Übertragung die Praxis als Chancenpaket ist. Denn der Erwerber vergütet neben der Ertragskraft des [[[X.].].] dann noch weitere wertbildende Faktoren der Praxis, die durch das Wirtschaftsgut [[[X.].].] verkörpert werden. Auch bei Zahlung eines Zuschlags zum Verkehrswert ist die Vertragsarztzulassung untrennbarer [[[X.].].]estandteil des veräußerten und erworbenen Wirtschaftsguts "[[[X.].].]" (s. unter [X.]).

b) Wird der erfolgreiche Übergang der Vertragsarztzulassung auf den Praxiserwerber im Nachbesetzungsverfahren gemäß § 103 Abs. 4 [[[X.].].]G[[[X.].].] V von den Parteien zur [[[X.].].]edingung oder Geschäftsgrundlage für das Zustandekommen des [[[X.].].] gemacht, hat diese vertragliche Gestaltung keine Indizwirkung dafür, dass es dem Erwerber um den Erwerb nur des wirtschaftlichen Vorteils aus der Zulassung geht. Eine vertragliche Verzahnung zwischen der [[[X.].].]indungswirkung des zivilrechtlichen Kaufvertrags und dem Ausgang des Nachbesetzungsverfahrens ist Ausfluss der Regelung des § 103 Abs. 4 [[[X.].].]G[[[X.].].] V und des Umstands, dass das öffentlich-rechtliche Nachbesetzungsverfahren und die zivilrechtliche Praxisübernahme voneinander unabhängige Rechtsakte sind (s. Urteil des [[[X.].].] --[[[X.].].][[[X.].].]G-- vom 29. [[[X.].].]eptember 1999 [[[X.].].] 6 KA 1/99 R, [[[X.].].][[[X.].].]GE 85, 1).

c) Der Erwerb einer Praxis als Chancenpaket im [[[X.].].]inne des [[[X.].].]FH-Urteils in [[[X.].].], 286, [[[X.].].][[[X.].].]t[[[X.].].]l II 2011, 875 kann entgegen der Auffassung des [[[X.].].] auch vorliegen, wenn eine Gemeinschaftspraxis (Personengesellschaft) eine Einzelpraxis samt der wertbildenden Faktoren erwirbt und die Vertragsarztzulassung des Übergebers vom Zulassungsausschuss einem Gesellschafter der Personengesellschaft neu erteilt wird (ebenso [[[X.].].] Köln, Urteil in E[[[X.].].] 2012, 1128). Dass als Folge dieser Entscheidung des [[[X.].].] eine "Praxis vom [[[X.].].]arkt genommen" und der Kreis der Anbieter für die betroffenen ärztlichen Leistungen eingeengt wird, ist für sich betrachtet kein Indiz dafür, dass es den Parteien des [[[X.].].] ausschließlich um die Überleitung der wirtschaftlichen Vorteile aus einer Zulassung im [[[X.].].] geht.

d) Dies gilt auch dann, wenn die Gemeinschaftspraxis --wie hier-- nicht beabsichtigt, die ärztliche Tätigkeit in den bisherigen Räumen des [[[X.].].] fortzusetzen. Auch die Rechtsprechung des [[[X.].].][[[X.].].]G verlangt für eine Praxisfortführung i.[[[X.].].]. des § 103 Abs. 4 [[[X.].].]atz 3 [[[X.].].]G[[[X.].].] V nicht, dass der Nachfolger eines ausscheidenden Vertragsarztes auf Dauer die bisherigen Patienten in denselben Praxisräumen mit Unterstützung desselben Praxispersonals und unter Nutzung derselben medizinisch-technischen Infrastruktur behandelt oder zumindest behandeln will ([[[X.].].][[[X.].].]G-Urteil in [[[X.].].][[[X.].].]GE 85, 1).

3. Nach diesem [[[X.].].]aßstab ist die tatsächliche und rechtliche Würdigung des [[[X.].].], die GbR habe den Kaufpreis ausschließlich für den Übergang des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung gezahlt, rechtsfehlerhaft. Nach den Gesamtumständen des [[[X.].].]treitfalls hat die GbR die Praxis des [[[X.].].] als Chancenpaket erworben. Die Vorentscheidung wird daher aufgehoben.

a) Für den beabsichtigten Erwerb der Vertragsarztpraxis des [[[X.].].] mit den wertbildenden Faktoren spricht im [[[X.].].]treitfall bereits maßgeblich die Zahlung eines Kaufpreises in Höhe eines Zuschlags zum Verkehrswert, von dem das [[[X.].].] im [[[X.].].]treitfall ausgegangen ist (s. unter [[[X.].].]). Auch in diesem Fall orientiert sich der Kaufpreis an der Ertragskraft und Patientenstruktur der Praxis des Veräußerers. Die vom [[[X.].].] in der mündlichen Verhandlung betonte Auffassung, bei einem auf Überweisungen beruhenden Patientenzulauf in einer Facharztpraxis könne kein Patientenstamm veräußert und erworben werden, weshalb quasi zwingend nur die Zulassung Übertragungsgegenstand sei, teilt der [[[X.].].]enat nicht. Entscheidend ist, ob die Parteien des Übertragungsvertrags die Praxis als solche übertragen wollen und deshalb einen Kaufpreis in Höhe des Verkehrswerts oder darüber vereinbaren. Ob sich der Verkehrswert nach der Ertragskraft eines dauerhaften [[[X.].].] oder überzuleitender sog. [[[X.].].] bemisst, spielt für die [[[X.].].]eurteilung des Vertragsgegenstands keine Rolle.

b) Die aufgrund der Zahlung eines Kaufpreises oberhalb des Verkehrswerts bestehende Vermutung, dass Gegenstand des Erwerbs die Praxis des [[[X.].].] als solche war, wird auch durch die weiteren festgestellten Umstände des [[[X.].].]treitfalls bestätigt.

aa) Verfügt eine Praxis nicht oder nur teilweise über einen festen Patientenstamm an Kassenpatienten --wie vom [[[X.].].] im [[[X.].].]treitfall in Rz 74, 77 der Vorentscheidung in E[[[X.].].] 2014, 1179 bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 [[[X.].].]O)--, weil der Ertrag maßgeblich auf dem [[[X.].].]pektrum der angebotenen Untersuchungen und der Zuweisung (Überweisung) von Patienten durch andere Ärzte beruht, ist ebenfalls ein maßgebliches Indiz für den beabsichtigten Erwerb des [[[X.].].] der Praxis des Übergebers, ob und inwieweit die Vertragsparteien [[[X.].].]emühungen entfalten, um den Patientenstamm der Kassen- und Privatpatienten und die [[[X.].].] auf den Erwerber überzuleiten. [[[X.].].]olche [[[X.].].]emühungen haben [[[X.].].] und die GbR im [[[X.].].]treitfall aber entgegen der [[[X.].].]chlussfolgerung des [[[X.].].] entfaltet.

aaa) Das [[[X.].].] hat festgestellt, die Tätigkeit des [[[X.].].] und der GbR habe innerhalb eines eng begrenzten örtlichen Wirkungskreises stattgefunden und das Einzugsgebiet radiologischer Praxen sei im Vergleich zu anderen ärztlichen Fachrichtungen ohnehin groß (Rz 63 der Vorentscheidung in E[[[X.].].] 2014, 1179). Zudem hat es festgestellt, nach [[[X.].].]eendigung der Tätigkeit des [[[X.].].] und des Übergangs der Vertragsarztzulassung auf [[[X.].].] habe es nur noch einen [[[X.].].]itbewerber der GbR im radiologischen [[[X.].].]ereich am selben Ort gegeben, sodass mit einem Zulauf von Patienten bei der GbR zu rechnen war (Rz 77 der Vorentscheidung in E[[[X.].].] 2014, 1179).

bbb) [[[X.].].]omit ist im [[[X.].].]treitfall ein Indiz für die beabsichtigte Überleitung der [[[X.].].] von [[[X.].].] auf die GbR auch darin zu sehen, dass [[[X.].].] vor der Übergabe in der Praxis des [[[X.].].] tätig war (s.a. [[[X.].].] Köln, Urteil in E[[[X.].].] 2012, 1128, Rz 23). [[[X.].].] war in der Praxis des [[[X.].].] zwar nur kurzzeitig tätig, was angesichts der festgestellten Konkurrenzsituation radiologischer Praxen mit lediglich einem [[[X.].].]itbewerber der GbR am [[[X.].].]tandort [[X.].] aber durchaus ausreichend gewesen sein kann. Der vom [[[X.].].] betonte Umstand, dass diese Tätigkeit unentgeltlich erfolgte, schließt es nicht aus, dass durch diese [[[X.].].]itarbeit Patienten- und [[[X.].].] von [[[X.].].] auf die GbR übergeleitet werden sollten.

bb) Die Übernahme des [[X.].] durch die GbR spricht ebenfalls maßgeblich für die beabsichtigte und erwartete Überleitung des [[[X.].].] und der [[[X.].].] auf die GbR. Die entgegenstehende Würdigung des [[[X.].].], die Übernahme des [[X.].] durch die GbR habe nur dem Zweck gedient, [[[X.].].] von seiner öffentlich-rechtlichen Aufbewahrungspflicht zu entlasten, hält der [[[X.].].]enat angesichts der festgestellten Gesamtumstände des [[[X.].].]treitfalls für denkfehlerhaft. War seitens der Vertragsparteien davon auszugehen, dass nur noch zwei Anbieter radiologischer Praxen am [[[X.].].]arkt blieben und deshalb auch frühere Patienten des [[[X.].].] die Praxis der GbR aufsuchen würden, liegt es auf der Hand, dass die GbR das Archiv des [[[X.].].] übernehmen wollte, um es später für die [[[X.].].]ehandlung und Verlaufskontrolle dieser Patienten nutzen zu können.

cc) Für den beabsichtigten Erwerb der Praxis des [[[X.].].] durch die GbR spricht weiter, dass die Übernahme von [[[X.].].]itarbeitern des [[[X.].].] gemäß § 613a [[[X.].].]G[[[X.].].] verpflichtend war, mithin arbeitsrechtlich von einem Übergang des [[[X.].].]etriebs auf die GbR auszugehen war.

dd) Hinzu tritt, dass die GbR im [[[X.].].]treitfall entgegen der Auslegung des Übernahmevertrags durch das [[[X.].].] auch die veralteten Geräte und das Inventar des [[[X.].].] und damit weitere Gegenstände der Praxiseinrichtung erworben hat. Die GbR und [[[X.].].] gingen zwar davon aus, dass die medizinischen Geräte des [[[X.].].] zum [[[X.].].]tichtag wirtschaftlich verbraucht seien und eine Übernahme durch die GbR (zur Nutzung) nicht erfolgen werde. Die GbR hatte [[[X.].].] aber von den Entsorgungskosten des veralteten Praxisinventars freizustellen (Rz 9, 75 der Vorentscheidung in E[[[X.].].] 2014, 1179). Ihr stand es danach frei, dieses zu nutzen oder zu entsorgen.

c) Der Erwerb der Praxis des [[[X.].].] durch die GbR wird schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass diese die Tätigkeit nicht in den bisherigen Praxisräumen des [[[X.].].] fortführen wollte. Denn es ist angesichts der vom [[[X.].].] festgestellten Umstände des [[[X.].].]treitfalls offensichtlich, dass die berechtigte Erwartungshaltung der GbR und des [[[X.].].] darin bestand, dass trotz der Verlagerung der [[[X.].].]ehandlungsräume innerhalb [[X.].] die [[[X.].].] erhalten bleiben und die früheren Patienten des [[[X.].].] die Praxis der GbR aufsuchen würden.

d) Nach alledem steht fest, dass die GbR die Praxis des [[[X.].].] als Chancenpaket erworben hat und die Anschaffungskosten in Höhe von ... € auf die erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter der Praxis und einen [[[X.].].] aufzuteilen sind.

4. Die [[[X.].].]ache ist nicht spruchreif.

a) Ob die in den Gewinnermittlungen der [[[X.].].]treitjahre als [[[X.].].]etriebsausgaben geltend gemachten Abschreibungsbeträge im Ergebnis zutreffend sind, kann der [[[X.].].]enat auf Grundlage der Feststellungen des [[[X.].].], das hierzu von seinem [[[X.].].]tandpunkt aus zutreffend keine Feststellungen treffen musste, nicht überprüfen. Dies hängt davon ab, inwieweit die Anschaffungskosten in Höhe von ... € auf die von [[[X.].].] erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter und einen [[[X.].].] aufzuteilen sind (s. zur Ermittlung der Anschaffungskosten für einen [[[X.].].] [[[X.].].]FH-[[[X.].].]eschluss vom 29. April 2011 VIII [[[X.].].] 42/10, [[[X.].].]FH/NV 2011, 1345, Rz 4; [[[X.].].]FH-Urteil vom 13. [[[X.].].]ärz 1991 I R 83/89, [[[X.].].]FHE 164, 61, [[[X.].].][[[X.].].]t[[[X.].].]l II 1991, 595, unter [X.]). Das [[[X.].].] wird im zweiten Rechtsgang die geltend gemachte [[[X.].].]-[[[X.].].]emessungsgrundlage zu prüfen haben. Die von der GbR der [[[X.].].]-Ermittlung zugrunde gelegte dreijährige Nutzungsdauer für den [[[X.].].] war zwischen den [[[X.].].]eteiligten bislang nicht streitig und ist nicht zu beanstanden. [[[X.].].]ie liegt am unteren Ende innerhalb der von der Rechtsprechung anerkannten drei- bis fünfjährigen Nutzungsdauer für entgeltlich erworbene Einzelpraxiswerte ([[[X.].].]FH-Urteil vom 24. Februar 1994 IV R 33/93, [[[X.].].]FHE 174, 230, [[[X.].].][[[X.].].]t[[[X.].].]l II 1994, 590, unter 4.).

b) [[[X.].].]chließlich hat das [[[X.].].] nach Aktenlage diejenigen Gesellschafter der GbR nicht notwendig beigeladen, die in den [[[X.].].]treitjahren neben den Klägern noch [[[X.].].]itunternehmer der GbR waren und später aus der GbR ausgeschieden sind (§ 60 Abs. 3, § 48 Abs. 1 Nr. 3 [[[X.].].]O). Da die Vorentscheidung aufzuheben und der Rechtsstreit zur weiteren [[[X.].].]achverhaltsermittlung an das [[[X.].].] zurückzuverweisen ist, sieht der [[[X.].].]enat von einer Nachholung der [[[X.].].]eiladungen im Revisionsverfahren ab (§ 123 Abs. 1 [[[X.].].]atz 2 [[[X.].].]O). Das [[[X.].].] wird im zweiten Rechtsgang die Vollständigkeit der [[[X.].].]eiladungen zu prüfen und diese nachzuholen haben.

5. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [[[X.].].]O.