Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.02.2014, Az. I R 56/12

A. Streitig ist, ob Aufwendungen im Zusammenhang mit einer --später von einer anderen Rechtsperson errichteten-- festen Einrichtung (Betriebsstätte) im außereuropäischen Ausland (hier: [X.] --[X.]--) im Streitjahr 2004 als Betriebsausgaben bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte zu berücksichtigen sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Partnerschaftsgesellschaft, erzielt durch die Tätigkeit ihrer Gesellschafter freiberufliche Einkünfte (ärztliche Gemeinschaftspraxis). In den Jahren 2002 bis 2005 verfolgte sie den Plan, eine kardiologische Praxis in [X.] ([X.]) zu errichten. Es fielen Aufwendungen (insbesondere für Reisen) an. Am 28. April 2004 erhielt die Klägerin ein von ihr beantragtes "Certificate of good standing" vom Senator für Arbeit, Gesundheit, Frauen, Jugend und Soziales in [X.]. Im Juli 2005 zog ein Gesellschafter seine Zustimmung zu dem Projekt zurück. Daraufhin gründeten die sechs anderen Gesellschafter der Klägerin im August 2005 die [X.] mit dem Gesellschaftszweck "Ausübung ärztlicher Tätigkeit im Ausland". Die [X.] führte die Aktivitäten zum Aufbau einer Praxis in [X.] weiter; eine Betriebseröffnung erfolgte 2006.

Die Klägerin erfasste die im Streitjahr im Zusammenhang mit dem Projekt entstandenen Aufwendungen (16.321,49 €) in der (bilanziellen) Gewinnermittlung als Betriebsausgaben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem lediglich teilweise für Aufwendungen in Höhe von 8.473,27 €; im Übrigen behandelte er die Aufwendungen nach Maßgabe des Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Belebung der wirtschaftlichen Beziehungen vom 9. April 1995 ([X.] 1996, 518, [X.], 588) --DBA-[X.] 1995-- als steuerfrei, lehnte es im Ergebnis aber ab, gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) entsprechende negative Einkünfte festzustellen und diese bei den Gesellschaftern im Rahmen des sog. [X.] nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) zu berücksichtigen.

Im anschließenden Klageverfahren hielt das [X.] seine Auffassung im Hinblick auf Letzteres --die Einbeziehung in den sog. negativen [X.] nicht aufrecht und erklärte sich bereit, den Feststellungsbescheid entsprechend zu ändern. Der Rechtsstreit wurde insoweit auf Anregung des Finanzgerichts ([X.]) in der Hauptsache für erledigt erklärt. In der Sache blieb die Klage erfolglos ([X.] [X.], Urteil vom 14. Juni 2012  1 K 122/10 (6), abgedruckt in [X.] Steuerrecht Entscheidungsdienst --DStRE-- 2013, 408).

Nachfolgend hat das [X.] seine Erklärung umgesetzt und am 18. Juli 2012 einen geänderten Feststellungsbescheid erlassen. Die laufenden, dem sog. negativen Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte wurden mit ./. 7.848,22 € festgestellt und in Höhe von jeweils 1/7 (= ./. 1.121,17 €) auf die Gesellschafter der Klägerin verteilt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18. Juli 2012 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte um weitere Betriebsausgaben von 7.848,22 € gemindert werden, hilfsweise, die weiteren Aufwendungen von 7.848,22 € in entsprechender Anwendung der Rechtsgrundsätze des § 2a Abs. 3 EStG 1997 im Entstehungsjahr zum Verlustabzug zuzulassen oder unter entsprechender Anwendung der Rechtsgrundsätze für aktive gewerbliche Einkünfte i.S. des § 2a Abs. 1 und 2 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (EStG 2002 n.F.) zum Verlustabzug zuzulassen bzw. zumindest als gesonderten Verlustvortrag festzustellen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. I. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der nach Ergehen des [X.] und damit während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 18. Juli 2012 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem [X.] liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde und das angefochtene Urteil kann deswegen keinen Bestand mehr haben. Dass die Beteiligten auf Anregung des [X.] den Rechtsstreit im Hinblick auf die zugunsten der Klägerin vorgenommenen Änderungen --die Einbeziehung des laufenden Aufwands in Höhe von 7.848,22 € in den sog. negativen Progressionsvorbehalt-- in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ändert daran nichts, weil eine solche Erledigung des einheitlichen streitgegenständlichen Feststellungsbescheids rechtlich wirkungslos bleibt und nichts daran ändert, dass der Bescheid vom 18. Juli 2012 nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Da die vom [X.] festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Bescheids unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 [X.]O (z.B. Senatsurteil vom 7. September 2011 I R 12/11, [X.], 225, [X.], 194). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom [X.] insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats.

II. Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht einen weiter gehenden einkünftemindernden Ansatz von Betriebsausgaben (7.848,22 €) abgelehnt. Die Klage ist deshalb abzuweisen.

1. Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 [X.]. [X.]) sind die in gesamthänderischer Verbundenheit durch die freiberufliche Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin erzielten inländischen Einkünfte (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 und Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002). Bei der Ermittlung des Gewinns sind die durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen als Betriebsausgaben einkünftemindernd zu berücksichtigen.

2. Durch eine Tätigkeit im Ausland erzielte Einkünfte sind in die Einkünftefeststellung einzubeziehen, wenn sie nicht kraft ausdrücklicher Anordnung im Inland steuerfrei sind (z.B. Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 81/09, [X.], 252; [X.] in [X.]/[X.]/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, Rz 26.34). Nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommene Einkünfte, die bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen z.B. mit Blick auf die Anwendung eines Progressionsvorbehalts von Bedeutung sind, sind Gegenstand einer besonderen gesonderten Feststellung (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 [X.]. [X.]). Jene Feststellung kann mit der Einkünftefeststellung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 [X.]. [X.] verbunden werden (z.B. Senatsbeschluss vom 4. April 2007 I R 110/05, [X.], 535, [X.], 521; Senatsurteil vom 28. November 2007 I R 25/07, [X.], 1097).

3. Die Voraussetzungen für eine Steuerfreistellung von im Zusammenhang mit der zukünftig beabsichtigten Tätigkeit in [X.] erwirtschafteten Einkünften sind erfüllt (Art. 24 Abs. 1 [X.]. a [X.] 1995).

a) Das Abkommen ist auf die Klägerin anwendbar. Zwar ist sie als Partnerschaftsgesellschaft für eine Steuer vom Einkommen kein Steuersubjekt und nicht als "Person" bzw. als "Gesellschaft" im abkommensrechtlichen Sinne anzusehen (s. Art. 3 Abs. 1 [X.]. b und c [X.] 1995). Die Abkommensberechtigung (Art. 1 [X.] 1995) besteht aber für jeden einzelnen ihrer Gesellschafter, die durch ihre jeweilige Tätigkeit die Einkünfteerzielung im Namen der Klägerin bewirken.

b) Einkünfte aus einer ärztlichen Tätigkeit, die durch eine feste Einrichtung in den [X.] einen entsprechenden Ortsbezug aufweist, unterfallen bei einer entsprechenden Veranlassungszurechnung dem dortigen Besteuerungsrecht. Denn nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf (z.B. der selbständigen Tätigkeit als Arzt, s. Art. 14 Abs. 2 [X.] 1995) bezieht, in diesem Staat nur besteuert werden, wenn der Person im anderen Vertragsstaat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich keine feste Einrichtung zur Verfügung steht. Steht ihr eine solche feste Einrichtung zur Verfügung, können die Einkünfte im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] 1995). Erzielen natürliche Personen durch gemeinschaftliche Ausübung der Tätigkeit die Einkünfte aus selbständiger Arbeit ([X.] 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002), ist Art. 14 [X.] 1995 auch auf diese Einkünfte anzuwenden (s. allgemein [X.], Doppelbesteuerung, [X.] Art. 14 Rz 77). Eine von der [X.] unterhaltene feste Einrichtung wird den Gesellschaftern wie deren feste Einrichtung zugerechnet.

c) Werden Einkünfte nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 [X.] 1995 erzielt, wird bei einer in [X.] ansässigen Person die [X.] ([X.] nach Art. 24 Abs. 1 [X.]. a Satz 1 [X.] 1995 festgesetzt, indem von der Bemessungsgrundlage der [X.]n Steuer die Einkünfte aus den [X.] ausgenommen werden, die nach dem [X.] 1995 in den [X.] besteuert werden können. So liegt der Streitfall.

d) Die abkommensrechtliche Steuerfreistellung von "Einkünften" umfasst nach der ständigen Senatsrechtsprechung, an der festzuhalten ist, nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte (z.B. Senatsurteile vom 11. März 2008 I R 116/04, [X.], 1161; vom 17. Juli 2008 I R 84/04, [X.], 398, [X.], 630; vom 3. Februar 2010 I R 23/09, [X.], 305, [X.], 599; vom 9. Juni 2010 I R 107/09, [X.], 35). Die im Streitjahr angefallenen Aufwendungen unterfallen als negative Einkünfte aus einer in den [X.] unterhaltenen festen Einrichtung Art. 24 Abs. 1 [X.]. a (i.V.m. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2) [X.] 1995.

aa) Nach den Feststellungen des [X.] ist es zwar weder im Streitzeitraum noch in späteren Zeiträumen zu einer Errichtung oder einem Erwerb der festen Einrichtung durch die Klägerin gekommen. Insbesondere ist eine feste Einrichtung in [X.] nicht schon dadurch begründet worden, dass die inländische (Gesundheits-)Behörde der Klägerin ein "Certificate of good standing" erteilt hat. Allerdings ist dem [X.] auch zu entnehmen, dass die im Jahre 2005 durch sechs der ursprünglich sieben Gesellschafter der Klägerin errichtete [X.] die entsprechenden (Errichtungs-)Aktivitäten der Klägerin fortgesetzt hat und eine Betriebseröffnung im Jahre 2006 stattfand. Dass die dadurch errichtete feste Einrichtung im Namen der [X.] betrieben wird, ändert für die abkommensrechtlichen Zusammenhänge nach den oben beschriebenen Grundsätzen der mitunternehmerischen Zuordnung nichts. Auf dieser Grundlage liegen jedenfalls in Höhe von 6/7 der streitgegenständlichen Aufwendungen negative ausländische Einkünfte vor; die Aufwendungen unterfallen insoweit ohne Weiteres dem sachlichen Anwendungsbereich des [X.] 1995, und das wird zwischenzeitlich auch von der Klägerin eingeräumt.

bb) Für den verbleibenden, schon während der Vorbereitungsphase (im Streitjahr) ausgeschiedenen Gesellschafter der Klägerin verhält es sich aber nicht anders, auch wenn die Errichtung der festen Einrichtung für diesen im Ergebnis gescheitert ist. Denn auch insoweit ist ein ausreichend enger (grenzüberschreitender) [X.] gegeben, der geeignet ist, im Rahmen der abkommensrechtlichen Freistellung den Ansässigkeitsstaat in seinem Besteuerungsrecht durch das [X.] 1995 zu beschränken.

aaa) Die Rechtsfrage der veranlassungsgerechten Zuordnung von vorweggenommenen vergeblichen Aufwendungen wird unterschiedlich beantwortet. So wird zum Einen darauf abgestellt, dass das ortsbezogene Besteuerungsrecht des [X.] (s. [X.], a.a.[X.], [X.] Art. 14 Rz 67) die Existenz der festen Einrichtung und das Ausüben einer selbständigen Arbeit durch sie voraussetzt ([X.], ebenda, [X.] Art. 14 Rz 86, [X.] Art. 7 (2000) Rz 300; derselbe, Internationales Steuerrecht --[X.]-- 1997, 395; derselbe, in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 2006, Rz 5.3; [X.], daselbst, Rz 3.79; [X.] in [X.]/[X.]/Grotherr, [X.], Art. 7 OECD-[X.] Rz 191; [X.] in [X.]/[X.], [X.], Art. 7 (2008) Rz 185; Hemmelrath in Vogel/[X.], [X.], 5. Aufl., Art. 7 Rz 45; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Doppelbesteuerungsabkommen [X.]-Schweiz, Art. 7 Rz 216; [X.] in [X.] u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 4. Aufl., Rz 4.128 f.; [X.], Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.274 u. 18.36; [X.]/[X.], [X.] 1996, 318; [X.]/[X.], [X.] 2013, 448, 451; [X.], [X.] 2013, 888; s. auch für die umgekehrte sog. Inbound-Situation Hidien in [X.], EStG, § 49 Rz D 4111 f., 4129 f.). Nach anderer Auffassung setzt eine veranlassungsbezogene Zuordnung einen konkreten Objektbezug --hier im Sinne einer früheren, gegenwärtigen oder zukünftigen (tatsächlichen) Existenz der festen Einrichtung-- nicht zwingend voraus (so im Ergebnis auch [X.], Schreiben vom 24. Dezember 1999, [X.], 1076, [X.]. 2.9.1; s.a. --unter Verweis auf § 3c EStG-- Urteile des [X.] vom 28. April 1983 IV R 122/79, [X.], 366, [X.] 1983, 566; vom 1. Dezember 1987 IX R 104/83, [X.] 1989, 99; Senatsbeschluss vom 17. Dezember 1998 I B 80/98, [X.], 549, [X.] 1999, 293; [X.] München, Urteil vom 18. Oktober 2010  13 K 2802/08, [X.], 142; [X.]/[X.], EStG, 33. Aufl., § 3c Rz 15; [X.] in [X.], EStG, 13. Aufl., § 49 Rz 107 f.).

bbb) Der Senat schließt sich der zuletzt angeführten Auffassung an. Es besteht --soweit nicht ein entsprechender normspezifischer Zweck vorliegt (z.B. Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 72/11, [X.], 111, [X.] 2013, 343, zu [X.] kein Anlass, die [X.] je nachdem unterschiedlich zu beantworten, ob der Objektbezug in tatsächlicher Hinsicht realisiert wurde oder nicht. Entscheidend ist der Umstand, dass die Aufwendungen angefallen sind, um diesen Objektbezug herzustellen (s.a. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 49 Rz 107); schon die zielgerichtete Mittelverwendung begründet auf der Grundlage einer wertenden Zuordnung (s. insoweit [X.], Die Unternehmensbesteuerung 2014, 48, 50) einen jedenfalls vorrangigen [X.] zur Betriebsstätte oder (hier) der festen Einrichtung, der die [X.] endgültig regelt. Damit wird auch ein Wechsel der Zuordnung ausgeschlossen, der sonst eintreten müsste, wenn in der streitgegenständlichen Situation der Gründungsaufwendungen für eine Betriebsstätte oder feste Einrichtung jene Aufwendungen zunächst bei dem jeweiligen Stammhaus zu buchen, sie im Falle einer späteren Errichtung der Betriebsstätte oder festen Einrichtung aber auf jene umzubuchen wären (s. z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 7 (2008) Rz 185).

Diese Überlegungen sind im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in einer sog. Inbound-Situation gleichermaßen maßgeblich wie im umgekehrten Fall entsprechender [X.] (vgl. § 34d Nr. 2 [X.]. a EStG 2002) in einer sog. Outbound-Situation (z.B. Senatsurteile vom 20. Juli 1988 I R 49/84, [X.], 465, [X.] 1989, 140; vom 16. Februar 1996 I R 43/95, [X.], 286, [X.] 1997, 128). Dem [X.] ist damit darin zuzustimmen, dass das Veranlassungsprinzip eine entsprechende Zuordnung der auf das konkrete Projekt in den [X.] bezogenen Aufwendungen zur inländischen Tätigkeit ausschließt. Der Senat verweist in diesem Zusammenhang auf seine Rechtsprechung zum Vorrang des Veranlassungsprinzips gerade auch in grenzüberschreitenden Zusammenhängen, z.B. bezogen auf den [X.] bei "schachtelbefreiten" fehlenden Dividenden (Senatsurteile vom 29. Mai 1996 I R 15/94, [X.], 410, [X.] 1997, 57; vom 29. Mai 1996 I R 167/94, [X.], 415, [X.] 1997, 60; vom 29. Mai 1996 I R 21/95, [X.], 422, [X.] 1997, 63), vor allem aber auch für sog. [X.] in Konsequenz der abkommensrechtlichen Freistellung (Senatsurteil vom 20. September 2006 I R 59/05, [X.], 130, [X.], 756, m.w.N.). Hier wie dort hat er herausgestellt, dass die Zuordnung kraft Veranlassungsprinzips in abkommensrechtlicher Hinsicht nicht davon abhängt, dass der objektive Bezugspunkt im Zuordnungszeitpunkt tatsächlich besteht (zur abkommensrechtlichen Betriebsstätte s. Senatsurteil vom 28. Oktober 2009 I R 99/08, [X.], 83, [X.] 2011, 1019, zu B.I.7.b bb bbb).

e) Schließlich scheitert die Anwendung der in Art. 24 Abs. 1 [X.]. a Satz 1 [X.] 1995 angeordneten Freistellung der Einkünfte nicht an dem in [X.]. c Satz 1 der Vorschrift enthaltenen sog. Aktivitätsvorbehalt, wonach [X.]. a (u.a.) nicht auf die Gewinne einer Betriebsstätte anzuwenden ist, wenn die in [X.] ansässige Person nicht nachweist, dass die Bruttoeinkünfte der Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich aus Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Gesetzes über die Besteuerung der [X.] ([X.]) stammen. Denn unabhängig davon, ob dieser Nachweis im Streitfall erbracht ist oder nicht, ist eine hier einzufordernde feste Einrichtung keine Betriebsstätte (i.S. von Art. 5 [X.] 1995) und ist der sog. Aktivitätsvorbehalt unter den Gegebenheiten des [X.] --entgegen der Annahme der [X.] deswegen von vornherein nicht einschlägig.

4. Auch die Hilfsanträge der Klägerin haben keinen Erfolg. Es kommt weder in Betracht, die weiteren Aufwendungen von 7.848,22 € in entsprechender Anwendung der Rechtsgrundsätze des § 2a Abs. 3 EStG 1997 im Entstehungsjahr zum Verlustabzug zuzulassen noch unter entsprechender Anwendung der Rechtsgrundsätze für aktive gewerbliche Einkünfte i.S. des § 2a Abs. 1 und 2 EStG 2002 n.F. zum Verlustabzug zuzulassen bzw. zumindest als gesonderten Verlustvortrag festzustellen:

Zum Einen ist § 2a Abs. 3 EStG 1997 nach § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 letztmals für den Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden. Darüber hinaus bezog sich die Regelung ausdrücklich nur auf gewerbliche Einkünfte. Es ist kein Rechtsgrund dafür ersichtlich, die durch diese tatbestandliche Einengung als insoweit abschließend ausgestaltete Regelung auf die streiterheblichen Einkünfte anzuwenden.

Zum Anderen kommt eine entsprechende Anwendung der Rechtsgrundsätze für aktive gewerbliche Einkünfte i.S. des § 2a Abs. 1 und 2 EStG 2002 n.F. im Streitjahr nicht in Betracht. Einkünfte, welche nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung freigestellt sind, erfüllen den objektiven Tatbestand dieser Norm nicht; es fehlt schon an einer Regelungslücke, die eine entsprechende Anwendung ermöglichen könnte.