Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.04.2015, Az. I R 73/13

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Sie wohnten im Streitjahr 2009 im Inland und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist [X.] und [X.] Staatsangehörige und war seit dem 1. November 2008 als abgeordnetes Missionsmitglied ("[X.]") der [X.]n Regierung im Rahmen einer Mission der [X.] ([X.]) in der [X.] ([X.]) tätig. Sie hielt sich im Streitjahr bis zum 9. April im [X.] und anschließend in der [X.] ([X.]) auf. Hierzu ließ sie sich vom 10. April bis 8. Juli 2009 zunächst unbezahlt beurlauben und befand sich ab dem 9. Juli 2009 im Mutterschutz. Im [X.] daran nahm sie den ihr zustehenden Resturlaub und schied danach aus dem Dienst der [X.]-Mission im [X.] aus. Für ihre Tätigkeit erhielt die Klägerin von der [X.]-Mission im [X.] Tagegelder für die Kosten von Unterkunft und Verpflegung in Höhe von … €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) ging von einem [X.] Besteuerungsrecht aus und legte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von … € zugrunde.

Mit ihrem Begehren, die Einkünfte der Klägerin von der [X.] Besteuerung --unter [X.] freizustellen, drangen die Kläger vor dem Finanzgericht (FG) [X.] durch (Urteil vom 11. Oktober 2013  13 K 4438/12 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 48).

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des [X.] und Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Unrecht hat die Vorinstanz ein abkommensrechtliches Besteuerungsrecht [X.] an den [X.] verneint. Ob sich aufgrund innerstaatlicher Steuerbefreiungen eine für die Kläger günstigere Besteuerung ergibt, wird das [X.] noch aufzuklären haben.

1. Die Klägerin war im Streitjahr --nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 [X.]O)-- aufgrund ihres Wohnsitzes in [X.] unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 2009--) und zudem aufgrund des Mittelpunktes ihrer Lebensinteressen abkommensrechtlich ansässig. Sie vereinnahmte aufgrund ihrer Tätigkeit für die [X.] Tagegelder und erzielte so Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2009); dies gilt ungeachtet dessen, ob es sich bei den [X.] um den Ersatz von Aufwendungen gehandelt hat (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 15. November 2007 VI R 91/04, [X.], 767). Das alles wird von den Beteiligten auch nicht angegriffen und bedarf deshalb keiner weiteren Ausführungen.

2. Die von der Klägerin bezogenen Vergütungen sind nicht aufgrund besonderer völkerrechtlicher Vereinbarungen von der [X.] Besteuerung befreit. Derartiges ergibt sich auch nicht aus der Verordnung über die Vorrechte und Immunitäten der [X.] ([X.]) vom 15. Februar 1996 ([X.] 1996, 226) --[X.]VorRV--, die ausdrücklich keine persönlichen Befreiungen von der Einkommensteuer enthält (Art. 1 i.V.m. Abs. 13 Unterabs. 3 der Anlage [X.]VorRV).

3. Die Frage, ob das Abkommen zwischen der Bundesrepublik [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 26. März 1987 ([X.] 1988, 745, BStBl I 1988, 373) --[X.]-[X.]-- ungeachtet der von [X.] anerkannten [X.] im Jahr 2008 auch im Streitjahr anwendbar ist (vgl. Bekanntmachung über die Fortgeltung beziehungsweise weitere Anwendung von Verträgen im Verhältnis zwischen der Bundesrepublik [X.] und der [X.] vom 29. Juni 2011, [X.] 2011, 748), bedarf keiner Erörterung. Denn entgegen der Auffassung des [X.] bliebe das [X.] Besteuerungsrecht für die Tagegelder auch bei Anwendung des Abkommens unberührt. Eine Freistellung käme nicht in Betracht.

a) Nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 [X.]-[X.] werden bei einer in [X.] ansässigen Person die Einkünfte aus [X.] ([X.]), die nach diesem Abkommen in [X.] ([X.]) besteuert werden können, von der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer ausgenommen. Für die im Streitfall anzunehmende unselbständige Arbeit i.S. des Art. 16 [X.]-[X.] käme zwar ein Besteuerungsrecht des [X.] als [X.] gemäß Art. 16 Abs. 1 Satz 2 [X.]-[X.] in Betracht. Dieses steht aber unter dem Vorbehalt des Art. 16 Abs. 2 [X.]-[X.], dem zufolge Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat --hier [X.]-- ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat --hier [X.]-- besteuert werden können, wenn der Empfänger sich --erstens-- im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahrs aufhält (Buchst. a), --zweitens-- die Vergütungen von einer Person oder für eine Person gezahlt werden, die nicht im anderen Staat ansässig ist (Buchst. b) und --drittens-- die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, welche die Person im anderen Staat hat (Buchst. c).

b) Im Streitfall bliebe es beim alleinigen Besteuerungsrecht [X.], da die Voraussetzungen des Art. 16 Abs. 2 [X.]-[X.] sämtlich vorliegen.

aa) Erstens hat die Klägerin nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz die 183-Tage-Grenze im Streitjahr nicht überschritten (Art. 16 Abs. 2 Buchst. a [X.]-[X.]), was zwischen den Beteiligten auch nicht kontrovers ist und keiner weiteren Ausführungen bedarf.

bb) Im Ergebnis zutreffend geht das [X.] ferner davon aus, dass die Vergütung der Klägerin zweitens von einer oder für eine Person --die [X.]-- gezahlt worden ist und diese nicht im [X.] ansässig ist (Art. 16 Abs. 2 Buchst. b [X.]-[X.]).

aaa) Der Begriff der Person ist in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c [X.]-[X.] definiert als natürliche Personen oder Gesellschaften. Gesellschaft in diesem Sinne bedeutet nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. d [X.]-[X.] juristische Person oder Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird. Ob das anzunehmen ist, ist nach Maßgabe des [X.] Steuerrechts (Art. 3 Abs. 2 [X.]-[X.]) zu beantworten. Der [X.] geht in seiner Rechtsprechung zu Streitigkeiten über die abkommensrechtliche Einkünftezuordnung davon aus, dass die vorgelagerte Frage nach der subjektiven Zurechnung (Steuersubjektqualifikation) keine abkommensrechtliche Frage ist, sondern nach dem Recht des Anwenderstaates zu beurteilen ist und eine abkommensrechtliche Bindung des Ansässigkeitsstaates an den Quellenstaat nicht besteht (grundlegend [X.]surteil vom 25. Mai 2011 I R 95/10, [X.], 63, [X.], 760, m.w.N.; ebenso [X.]surteile vom 20. August 2008 I R 34/08, [X.], 521, [X.], 263, und vom 6. Juni 2012 I R 52/11, [X.], 356, [X.], 240). Diese Erwägungen gelten auch im Hinblick auf Art. 16 Abs. 2 [X.]-[X.] und die angesprochene abkommensrechtliche Zuordnung des Vergütungsaufwandes zu einer Person im [X.], auch wenn diese lediglich für die Besteuerung des betreffenden Arbeitnehmers in Bezug genommen ist. Danach ist die [X.] (durch ihre Institutionen) als maßgebende Person im abkommensrechtlichen Sinne anzusehen. Sie wäre aus nationaler Sicht (hypothetisch) als Körperschaftsteuersubjekt zu behandeln, weil [X.] ihren Institutionen, insbesondere dem [X.]-Sekretariat, für den innerstaatlichen Rechtsraum zur Wahrnehmung ihrer Aufgaben ausdrücklich Rechtsfähigkeit verliehen hat (Art. 1, Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Abs. 1 der Anlage [X.]VorRV) und sie damit für den nationalen Rechtskreis einer juristischen Person gleichgestellt ist. Ein Durchgriff auf die [X.]-Teilnehmerstaaten kommt nicht in Betracht.

bbb) Zweifel daran, dass die Vergütung der Klägerin "von oder für" die [X.] gezahlt wurde, bestehen nicht. Nach den Feststellungen des [X.] bestand das Dienstverhältnis der Klägerin zur [X.], der sie infolgedessen ihre Arbeitskraft zur Verfügung stellte, wofür ihr wiederum die Tagegelder gezahlt wurden. Anknüpfungspunkte für eine anderweitige wirtschaftliche Zuordnung bestehen nicht, insbesondere qualifizieren die "festen Geschäftseinrichtungen" sie von vornherein nicht als Person i.S. des Art. 16 Abs. 2 Buchst. b [X.]-[X.].

ccc) Schließlich hat das [X.] ausgeführt, dass die [X.] nicht im [X.] ansässig ist, sondern ihren Sitz in [X.] ([X.]) hat. Es sind keine Umstände erkennbar, die eine für die abkommensrechtliche Ansässigkeit erforderliche unbeschränkte Steuerpflicht der [X.] im [X.] nahelegen würden (vgl. [X.]surteile in [X.], 141, [X.] 1986, 442, und vom 29. Januar 1986 I R 296/82, [X.], 136, [X.] 1986, 513; [X.] in [X.], [X.] Art. 4 Rz 2). Auch eine im [X.] gelegene Betriebsstätte oder feste Einrichtung würde zur Begründung der Ansässigkeit im Rahmen des Art. 16 Abs. 2 [X.]-[X.] nicht ausreichen (vgl. [X.]surteil in [X.], 141, [X.] 1986, 442).

cc) Drittens liegen im Streitfall auch die Voraussetzungen des Art. 16 Abs. 2 Buchst. c [X.]-[X.] vor. Da die [X.] nach den Feststellungen des [X.] im [X.] weder einer unternehmerischen noch einer selbständigen Tätigkeit nachgegangen ist, sind die von ihr im Rahmen der [X.] [X.] unterhaltenen "festen Geschäftseinrichtungen" weder als Betriebsstätten noch als feste Einrichtungen anzusehen. Denn ebenso wie eine Betriebsstätte nach abkommensrechtlicher Definition eine unternehmerische Tätigkeit i.S. des Art. 7 [X.]-[X.] voraussetzt (Art. 5 Abs. 1 [X.]-[X.]), erfordert das Vorliegen einer festen Einrichtung i.S. des Art. 16 Abs. 2 Buchst. c [X.]-[X.] --entgegen der Auffassung der [X.] eine selbständige Tätigkeit i.S. des Art. 15 [X.]-[X.]. Die Erwähnung der festen Einrichtung dient lediglich dazu, diejenigen Fälle abzudecken, in denen der Arbeitgeber keine unternehmerische, sondern eine selbständige Tätigkeit ausübt (ebenso [X.]/Schwenke in [X.] MA Art. 15 [X.] Rz 129; [X.] daselbst Art. 14 Rz 66 f.; [X.]/[X.]/Grotherr, [X.], Art. 15 [X.] Rz 217; Prokisch in [X.]/[X.], [X.], 6. Aufl., Art. 15 Rz 14, 63).

Zwar ist der Begriff der festen Einrichtung i.S. des Art. 16 Abs. 2 Buchst. c [X.]-[X.] abkommensrechtlich nicht definiert und der Wortlaut schließt bei isolierter Betrachtung die vom [X.] vertretene Auslegung nicht aus. Allerdings ist [X.] innerstaatlicher Vorgabe, Art. 3 Abs. 2 [X.]-[X.]-- bei der Auslegung der Zweck und der abkommensrechtliche Zusammenhang des Art. 16 Abs. 2 [X.]-[X.] heranzuziehen (vgl. [X.] in [X.], [X.] Art. 3 Rz 19), und diese erzwingen ein engeres, auf eine selbständige Tätigkeit beschränktes Verständnis der festen Einrichtung in Art. 16 Abs. 2 Buchst. c [X.]-[X.]. Sinn und Zweck der --Art. 15 Abs. 2 des Musterabkommens der [X.] ([X.] --[X.]--) entsprechenden-- Vorschrift gehen dahin, das Besteuerungsrecht in Fällen kurzfristiger Auslandstätigkeit beim Ansässigkeitsstaat zu belassen, wenn die Steuerbemessungsgrundlage der Unternehmenssteuer des [X.]es nicht durch die Vergütung vermindert wird (vgl. [X.] in [X.], [X.] Art. 16 Rz 13; vgl. auch [X.]surteile vom 15. März 2000 I R 28/99, [X.], 325, [X.] 2002, 238, zum [X.]-Belgien; vom 21. August 1985 I R 63/80, [X.], 428, [X.] 1986, 4, zum [X.]-Spanien). Zur Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage des [X.]es bedarf es indessen einer dahingehenden abkommensrechtlichen Zuordnung des Vergütungsaufwandes, die wiederum nicht allein durch eine im Tatsächlichen bestehende "feste Geschäftseinrichtung" erfolgt. Vielmehr ist eine abkommensrechtliche Anknüpfung für die Zuordnung erforderlich, sei es in Gestalt einer Betriebsstätte (Art. 7 [X.]-[X.]), sei es in Gestalt einer festen Einrichtung (Art. 15 Abs. 1 Buchst. a [X.]-[X.]). Beide Begriffe entsprechen sich insoweit. Diese funktionale Parallelität --die sich im Übrigen auch in den Art. 11 Abs. 3, Art. 12 Abs. 3, Art. 13 Abs. 4, Art. 14 Abs. 2, Art. 22 Abs. 2, Art. 23 Abs. 2 [X.]-[X.] zeigt-- liegt auch Art. 16 Abs. 2 Buchst. c [X.]-[X.] zugrunde, wenn dort die feste Einrichtung tatbestandlich neben die Betriebsstätte gestellt wird, um die abkommensrechtliche Zuordnung des [X.] abzubilden. Folglich ist auch in diesem Zusammenhang insoweit von inhaltlicher Übereinstimmung auszugehen, als der Begriff der festen Einrichtung (auch) in Art. 16 Abs. 2 Buchst. c [X.]-[X.] ebenso auf eine selbständige Tätigkeit bezogen ist, wie der der Betriebsstätte auf eine unternehmerische. Dass die Verknüpfung mit der selbständigen Tätigkeit --anders als in den übrigen [X.] nicht ausdrücklich ausgesprochen wird, ist unschädlich. Dieses Verständnis bestätigt sich nicht zuletzt darin, dass mit dem Wegfall des Art. 14 [X.] 2000 und der Eingliederung der selbständigen Tätigkeit in den Unternehmenstatbestand (s. Art. 3 Abs. 1 Buchst. h [X.] 2000) zugleich die Verwendung des Begriffes der "festen Einrichtung" entfallen ist, insbesondere auch in Art. 15 Abs. 2 [X.] 2000.

dd) [X.] gibt nichts dafür her, dass Art. 16 Abs. 2 [X.]-[X.] in Fällen, in denen die die Vergütung zahlende Person keiner unternehmerischen oder selbständigen Tätigkeit nachgeht, schon dem Grunde nach unanwendbar sein soll. Auch wenn Art. 16 Abs. 2 [X.]-[X.] nicht in allen Fällen zu einer Korrespondenz der Besteuerung von Einnahmen und Ausgaben führt, enthält die Vorschrift einen dahingehenden Anwendungsvorbehalt nicht (vgl. [X.]surteil in [X.], 325, [X.] 2002, 238, zum [X.]-Belgien).

4. Eine Anrechnung kosovarischer Steuern scheidet im Streitfall schon deshalb aus, weil die Einkünfte der Klägerin nach den Feststellungen des [X.] im [X.] nicht besteuert worden sind.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Der [X.] kann anhand der bisherigen Feststellungen nicht entscheiden, ob sich im Streitfall aufgrund von § 3 Nr. 12, 13 oder 16 EStG 2009 --unter Berücksichtigung von § 3c Abs. 1 EStG 2009-- ein für die Kläger steuerlich günstigeres Ergebnis ergeben könnte. Weder ist das [X.] diesen Fragen nachgegangen, noch haben die Beteiligten hierzu im bisherigen Verfahren Stellung genommen. Insofern bedarf es zunächst näherer Sachaufklärung und es besteht keine Veranlassung, zu sich etwaig ergebenden Rechtsfragen Stellung zu nehmen.

6. [X.] wird dem [X.] übertragen (§ 143 Abs. 2 [X.]O).