Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.03.2019, Az. IV R 18/17

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, wurde im Dezember 2011 gegründet. Persönlich haftende, nicht am Kapital beteiligte Gesellschafterin war eine GmbH (Komplementär-GmbH), Kommanditisten waren zu gleichen Teilen die [X.] und [X.] und [X.] waren zugleich am Stammkapital der Komplementär-GmbH je zur Hälfte beteiligt.

[X.] und [X.] waren ferner zu je 50 % an der 1995 gegründeten [X.] beteiligt. Mit notariell beurkundetem [X.] vom Januar 2012 wurde das Vermögen der [X.] im Wege der Verschmelzung zur [X.]ufnahme mit steuerlicher Rückwirkung auf den 1. Juli 2011 auf die Klägerin übertragen.

Mit [X.] und [X.]btretungsvertrag vom 8. Mai 2012 veräußerte [X.] seinen Gesellschaftsanteil an der Klägerin zum Kaufpreis von ... € mit Wirkung zum 1. Mai 2012 an [X.]. In dem Vertrag vereinbarten die Vertragsparteien, dass die Gewerbesteuer, die bei dieser Veräußerung nach § 18 [X.]bs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) anfiel, von ihnen jeweils zur Hälfte zu tragen sei.

Im Rahmen ihrer Feststellungserklärung für 2012 erklärte die Klägerin aus dem Verkauf des Kommanditanteils durch [X.] einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... €, den sie wie folgt ermittelte:

In dem [X.]escheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen vom 17. März 2014 wich der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) insoweit von der Feststellungserklärung ab, als er den Veräußerungsgewinn mit ... €, d.h. ohne [X.]erücksichtigung des von [X.] übernommenen Teils der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten ansetzte, da die Gewerbesteuer nach § 4 [X.]bs. 5b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2012 geltenden Fassung (EStG) nicht als Veräußerungskosten abzugsfähig sei. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies das F[X.] mit Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2015 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der daraufhin erhobenen Klage mit Urteil vom 16. November 2017  1 K 1441/15 statt.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das F[X.] eine Verletzung der §§ 2, 4, 5 und 16 EStG.

Das F[X.] beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der [X.]eigeladene hat sich nicht geäußert und auch keinen [X.]ntrag gestellt.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die bisherigen Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns des [X.] aus dem Verkauf seines Mitunternehmeranteils der [X.]etrag von ... €, der wirtschaftlich der von ihm vertraglich übernommenen Gewerbesteuer nach § 18 [X.]bs. 3 [X.] entspricht, als Veräußerungskosten zu berücksichtigen ist.

1. [X.]ngegriffen ist im Streitfall allein der Veräußerungsgewinn des [X.] als --entgegen der [X.]uffassung des [X.] auch gegenüber dem [X.] selbständige [X.]esteuerungsgrundlage. Da dies zwischen den [X.]eteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren [X.]usführungen ab.

2. Geht es, wie im Streitfall, um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, ist Veräußerungsgewinn nach § 16 [X.]bs. 2 Satz 1 EStG der [X.]etrag, um den der Veräußerungspreis nach [X.]bzug der Veräußerungskosten den Wert des [X.]nteils am [X.]etriebsvermögen übersteigt.

a) Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung gehören zu den Veräußerungskosten i.S. des § 16 [X.]bs. 2 EStG die [X.]ufwendungen, die nach ihrem auslösenden Moment und damit nach dem Veranlassungsprinzip dem Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind (z.[X.]. Urteile des [X.] --[X.]FH-- vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, [X.], 111, [X.], 458; vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, [X.], 481, [X.], 736).

[X.]uch der [X.]bzug von [X.]ufwendungen als Veräußerungskosten i.S. des § 16 [X.]bs. 2 EStG setzt allerdings voraus, dass die [X.]ufwendungen betrieblich veranlasst sind. Denn es geht nur darum, ob betrieblich veranlasste [X.]ufwendungen im konkreten Einzelfall durch den laufenden [X.]etrieb veranlasst und daher dem laufenden Gewinn (bzw. [X.]) zuzuordnen sind, oder aber durch den Veräußerungsvorgang veranlasst und daher dem Veräußerungsgewinn zuzuordnen sind. Dem Grunde nach handelt es sich danach auch bei Veräußerungskosten i.S. des § 16 [X.]bs. 2 EStG um [X.]etriebsausgaben i.S. des § 4 [X.]bs. 4 EStG. Privat veranlasste [X.]ufwendungen können folglich keine Veräußerungskosten sein, die nach § 16 [X.]bs. 2 EStG bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen sind (vgl. [X.]FH-Urteile vom 31. März 2004 [X.], [X.], 285, [X.], 830, und vom 20. Juni 2007 [X.], [X.], 259, [X.], 99). Ebenso wenig kommt eine [X.]erücksichtigung von [X.]ufwendungen, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben, als Veräußerungskosten i.S. des § 16 [X.]bs. 2 EStG in [X.]etracht. Denn auch solche [X.]ufwendungen sind nicht betrieblich veranlasst (vgl. [X.]FH-Urteil vom 19. Juli 2018 IV R 14/16, [X.], 124).

b) [X.]usgehend von den dargestellten Grundsätzen ermöglichen die bisherigen Feststellungen des [X.] dem Senat keine Entscheidung der Frage, ob die streitigen [X.]ufwendungen des [X.] betrieblich veranlasst und deshalb bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind oder ob sie außerbetrieblich, insbesondere gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher nicht zu berücksichtigen sind.

aa) Entgegen der [X.]uffassung des [X.] geht es im Streitfall nicht um die Frage, ob § 4 [X.]bs. 5b EStG, der der Sache nach ein [X.]bzugsverbot der Gewerbesteuer und der auf sie entfallenden Nebenleistungen als [X.]etriebsausgaben beinhaltet (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 10. September 2015 IV R 8/13, [X.], 25, [X.], 1046, m.w.N.), der [X.]bzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten i.S. des § 16 [X.]bs. 2 EStG entgegensteht.

(1) Ein [X.]bzugsverbot kann dem [X.]bzug von [X.]ufwendungen nur bei demjenigen entgegenstehen, der die betreffenden [X.]ufwendungen geltend machen kann. Geht es um den [X.]bzug der Gewerbesteuer als [X.]etriebsausgabe, steht das [X.]bzugsverbot des § 4 [X.]bs. 5b EStG dem [X.]bzug dieser Steuer als [X.]etriebsausgabe also nur bei dem Schuldner der Gewerbesteuer entgegen, denn nur bei ihm kann die Gewerbesteuer i.S. des § 4 [X.]bs. 4 EStG betrieblich veranlasst sein. Steuerschuldner ist auch für die nach § 18 [X.]bs. 3 [X.] durch eine [X.]nteilsveräußerung entstandene Gewerbesteuer nach § 5 [X.]bs. 1 Satz 3 des [X.] (GewStG) die Personengesellschaft (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 33/09). Nur sie trifft daher das [X.]bzugsverbot des § 4 [X.]bs. 5b EStG. Das gilt auch dann, wenn ein Dritter schuldrechtlich oder gesellschaftsvertraglich zur Übernahme der [X.] verpflichtet ist. Der Dritte schuldet nicht die Steuer als solche, sondern deren Erstattung, mag diese sich der Höhe nach im Einzelfall auch gerade nach der von der Personengesellschaft zu entrichtenden Steuer richten. Ungeachtet der Frage, wer den Gewerbesteueraufwand im Ergebnis wirtschaftlich trägt, wirkt sich das [X.]bzugsverbot des § 4 [X.]bs. 5b EStG also nur im Rahmen der [X.] der Personengesellschaft aus. Es steht daher der [X.]erücksichtigung von [X.]ufwendungen, die dem veräußernden Mitunternehmer durch seine vertragliche Verpflichtung zur Übernahme der [X.] entstehen, als Veräußerungskosten nicht entgegen (vgl. auch [X.]FH-Urteil vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, [X.], 67, [X.], 875, Rz 47).

Letztlich kann sich deshalb die vom [X.] in dem angegriffenen Urteil aufgeworfene Frage, ob § 4 [X.]bs. 5b EStG dem [X.]bzug der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten i.S. des § 16 [X.]bs. 2 EStG entgegensteht, nur stellen, wenn die Personengesellschaft selbst --wie in dem Fall, der dem [X.]FH-Urteil in [X.], 481, [X.], 736 zugrunde lag-- einen Teilbetrieb oder ihren [X.]etrieb gewerbesteuerpflichtig veräußert oder aufgibt. Da es sich, wie dargelegt, auch bei Veräußerungskosten der Sache nach um [X.]etriebsausgaben handelt, die lediglich nicht dem laufenden [X.]etrieb, sondern einem Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind, unterliegen solche [X.]ufwendungen dann auch bei einer Zuordnung zu Veräußerungskosten i.S. des § 16 [X.]bs. 2 EStG den für [X.]etriebsausgaben geltenden [X.]bzugsverboten.

(2) [X.]ezogen auf den Streitfall kann § 4 [X.]bs. 5b EStG einer [X.]erücksichtigung der [X.]ufwendungen des [X.] bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns also nicht entgegenstehen.

[X.] hatte sich verpflichtet, die durch seine [X.]nteilsveräußerung nach § 18 [X.]bs. 3 [X.] entstandene und von der Klägerin nach § 5 [X.]bs. 1 Satz 3 GewStG geschuldete Gewerbesteuer zur Hälfte zu übernehmen. Es geht also um die Frage, ob die [X.]ufwendungen, die [X.] infolge dieser Übernahmeverpflichtung entstanden sind und für deren Höhe die der Klägerin entstandene Gewerbesteuer lediglich die [X.]erechnungsgrundlage darstellt, den Gewinn aus der [X.]nteilsveräußerung mindern. Dies richtet sich, wie dargelegt, zunächst danach, ob es sich insoweit überhaupt um betrieblich veranlasste [X.]ufwendungen handelt oder nicht.

bb) Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war aufzuheben und das Verfahren zurückzuverweisen, um dem [X.] Gelegenheit zu geben, weitere erforderliche Feststellungen zu treffen.

Ob die von [X.] geltend gemachten [X.]ufwendungen betrieblich oder außerbetrieblich (privat oder gesellschaftsvertraglich) veranlasst sind, richtet sich nach der den [X.]ufwendungen zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarung. Deren [X.]uslegung obliegt dem [X.] als Tatsacheninstanz. Das [X.] hat zu ermitteln, was die Vertragsparteien geäußert und subjektiv gewollt haben (vgl. [X.]FH-Urteil vom 6. September 2018 IV R 26/16).

Die bisherigen Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die von [X.] geltend gemachten [X.]ufwendungen betrieblich veranlasst sind. Insoweit hat das [X.] unter [X.]ezugnahme auf § 7 des Kaufvertrags lediglich festgestellt, dass die Vertragsparteien in dem [X.] übereingekommen seien, dass die Gewerbesteuer, die bei der Veräußerung des [X.]nteils des [X.] nach § 18 [X.]bs. 3 [X.] angefallen sei, von ihnen jeweils zur Hälfte getragen werde. In dem in [X.]ezug genommenen § 7 des Kaufvertrags heißt es ebenfalls lediglich, Verkäufer und Käufer des [X.] übernähmen je zur Hälfte die auf den Veräußerungsgewinn des [X.] entfallende Gewerbesteuer. Diese Regelung bedarf im Hinblick auf die hier streitige Frage weiterer [X.]uslegung und diesbezüglicher Tatsachenfeststellungen. Zudem muss das [X.] auch noch Feststellungen dazu treffen, ob und ggf. welche Regelungen hinsichtlich einer etwaigen Übernahme der Gewerbesteuer sich bereits im Gesellschaftsvertrag der Klägerin befinden.

(1) Sollte die im Kaufvertrag getroffene Regelung einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung entsprechen, die im Kaufvertrag lediglich umgesetzt wird, so wäre der dem [X.] entstandene [X.]ufwand gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher nicht als Veräußerungskosten i.S. des § 16 [X.]bs. 2 EStG abziehbar (vgl. zur vergleichbaren Frage der Nichtabziehbarkeit entsprechender [X.]ufwendungen als Sonderbetriebsausgaben des erstattungsverpflichteten Gesellschafters [X.]FH-Urteil in [X.], 124).

(2) Sollten hinsichtlich einer etwaigen Erstattungspflicht keine gesellschaftsvertraglichen Regelungen bestehen, bedürfte es gleichwohl weiterer Feststellungen zu den dann allein maßgeblichen Regelungen im Kaufvertrag. [X.]us dessen § 7 lässt sich insbesondere nicht ohne Weiteres entnehmen, ob [X.] den von ihm zu zahlenden [X.]etrag in das [X.]svermögen der Klägerin oder unmittelbar an [X.] zu zahlen hat, d.h. an den Erwerber des [X.]nteils, der nach dem [X.]usscheiden des [X.] als dann vermögensmäßig allein an der Klägerin beteiligter Gesellschafter letztlich die von dieser geschuldete Gewerbesteuer wirtschaftlich zu tragen hat. Die Regelung im Kaufvertrag, derzufolge Verkäufer ([X.]) und Käufer ([X.]) --die beiden alleinigen Kommanditisten der Klägerin und alleinigen Gesellschafter ihrer Komplementär-GmbH-- die auf den Veräußerungsgewinn des [X.] entfallende Gewerbesteuer je zur Hälfte übernehmen, könnte allerdings auch dafür sprechen, dass beide sich zur Leistung einer Einlage eines [X.]etrags in Höhe jeweils der Hälfte der von der Klägerin geschuldeten Gewerbesteuer verpflichtet haben; auch in diesem Fall wäre der streitige [X.]ufwand des [X.], da gesellschaftsrechtlich veranlasst, nicht als Veräußerungskosten bei der [X.]erechnung seines Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen.

(3) Sollten die Feststellungen ergeben, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für die Leistung des [X.] bestand, müsste weiter geprüft werden, inwieweit sich daraus [X.]uswirkungen auf die Höhe des hier streitigen Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ergeben. Wäre die Leistung in das [X.]svermögen als Einlage zu werten, würde sich der Gewinn aus der Veräußerung i.S. des § 16 [X.]bs. 2 Satz 1 EStG mindern, soweit die Einlage zugunsten des Kapitalkontos von [X.] erbracht worden wäre.

(4) Mangels Spruchreife geht die Sache daher an das [X.] zurück, um diesem Gelegenheit zu geben, die noch fehlenden Feststellungen und Würdigungen nachzuholen.

3. [X.] folgt aus § 143 [X.]bs. 2 [X.]O.