Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.03.2014, Az. I R 45/13

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, gehört zu einer Unternehmensgruppe. Sie war alleinige Gesellschafterin der [X.] Mit [X.] veräußerte sie die Geschäftsanteile der [X.] zum Preis von 15.840.000 €. Im Zusammenhang mit der Veräußerung entstanden Rechts- und Beratungskosten in Höhe von insgesamt 138.508,64 €. Im zeitlichen Zusammenhang mit dem [X.] traf die Klägerin am 14. April 2005 mit [X.], dem Geschäftsführer der [X.], die folgende Vereinbarung:

"Die (Klägerin) beabsichtigt, alle Geschäftsanteile der ([X.]) zu veräußern. ([X.]) soll weiterhin Geschäftsführer der ([X.]) bleiben. Mit der Veräußerung der Anteile scheidet damit ([X.]) aus der (Unternehmensgruppe) aus. In Anerkennung seiner langjährigen Leistungen für die (Unternehmensgruppe) vereinbaren die Parteien (...) ([X.]) erhält binnen zwei Wochen nach Abschluß des Anteilskaufvertrages von der (Klägerin) eine Tantieme von € 400.000 brutto ... ."

Abweichend von der Klägerin behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) sowohl die Rechts- und Beratungskosten als auch die an [X.] gezahlte Tantieme als Veräußerungskosten und errechnete auf dieser Grundlage den Veräußerungsgewinn, den er nach § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 des [X.] ([X.] 2002) steuerfrei beließ. Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Hamburg wies sie mit Urteil vom 16. Mai 2013  3 K 162/12 als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2013, 1605 abgedruckt.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das [X.] aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahingehend abzuändern, dass ein steuerfreier Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der [X.] in Höhe von 11.531.320,43 € berücksichtigt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.]. Die gegenwärtigen Sachverhaltsfeststellungen reichen nicht aus, um durcherkennen zu können. Zwar ist der Rechts- und Beratungsaufwand als Veräußerungskosten bei der Ermittlung des nach § 8b Abs. 2 [X.] 2002 steuerfrei zu belassenden Veräußerungsgewinns einzubeziehen. Das gilt jedoch nicht für die in Rede stehende Tantiemezahlung an [X.]. Möglicherweise handelt es sich dabei allerdings um eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), so dass die Tantieme als Betriebsausgabe abzuziehen, sodann aber [X.] wieder hinzuzurechnen wäre.

1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1) [X.] 2002 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 2002) --und damit im Streitfall auch der [X.] Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen [X.] des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören, außer Ansatz. Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im Streitfall erfüllt. Der Gewinn aus der Veräußerung der Alleinbeteiligung an der [X.] bleibt deswegen bei der Ermittlung ihrer im Streitjahr erwirtschafteten Gewinne zu Recht unberücksichtigt. Darüber besteht unter den Beteiligten ebenso wenig Streit wie darüber, dass sich dies (auch) auf die Ermittlung des Gewerbeertrages auswirkt (§ 7 Satz 1 und 4 letzter Halbsatz des Gewerbesteuergesetzes 2002).

2. Veräußerungsgewinn [X.] von § 8b Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002 ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).

a) Im Streitfall ist kontrovers, ob sich der gesetzlich angeordnete Abzug der Veräußerungskosten mit § 8b Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 verträgt, wonach von dem jeweiligen Gewinn [X.] des Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift 5 v.H. als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Argumentiert wird dahin, das pauschale Abzugsverbot fiktiver Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 einerseits und der tatsächliche Abzug der Veräußerungskosten bei Ermittlung des betreffenden Veräußerungsgewinns andererseits ziehe eine "doppelte" Berücksichtigung ein und derselben Kosten nach sich, die vom Regelungszweck nicht getragen sei.

b) Letzteres mag durchaus zutreffen und in systematischer Hinsicht nicht vollkommen überzeugen (vgl. z.B. [X.], [X.], 2. Aufl., § 8b Rz 283; Gröbl/[X.][X.], [X.], 3. Aufl., § 8b Rz 172; [X.] in [X.], [X.], § 8b Rz 120, 137; [X.]/[X.], [X.] --DStR-- 2003, 1725, 1728; ähnlich [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 8b [X.] Rz 83; [X.]/[X.], Der Betrieb --[X.]-- 2003, 2028). Das ändert jedoch nichts daran, dass der [X.] eindeutig ist. Auch für eine teleologisch einschränkende Auslegung der Norm besteht keine Veranlassung. Beides --sowohl der Abzug der Veräußerungskosten als auch der Nichtabzug der fiktiven [X.] verhält sich im Rahmen der hinnehmbaren gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit. Ungeachtet dessen, dass die Steuerfreistellung der Veräußerungsgewinne --gewissermaßen als "verdichtete" Gewinne (vgl. Senatsurteil vom 22. Dezember 2010 I R 58/10, [X.], 185)-- im Prinzip die Steuerfreistellung der Gewinnausschüttungen flankieren soll, ist es dem Gesetzgeber doch unbenommen, diese --typisierte-- Gleichbehandlung zu begrenzen. Das kann gleichermaßen typisierend dadurch geschehen, dass im Veräußerungsfall von dem in der üblichen Weise berechneten Veräußerungsgewinn --also unter Einschluss der [X.] zusätzlich ein pauschaler Vomhundertsatz des Nettogewinns als fiktive [X.] quantifiziert wird (ebenso [X.] München, Urteil vom 28. September 2009  7 K 558/08, E[X.] 2010, 257; Schreiben des [X.] vom 13. März 2008, [X.], 506; [X.], ebenda; Gröbl/[X.][X.], ebenda; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 109; [X.]/[X.], [X.] 2004, 151; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8b Rz 341 f. und 354; Schwedhelm/Olbing/[X.], [X.] 2003, 1385; anders [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 8b [X.] Rz 215 f.; [X.], DStR 2011, 598; differenzierend [X.]/[X.], [X.], 1161). Das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips wird dadurch nicht in unverhältnismäßiger Weise verletzt (s.a. Senatsurteil vom 13. Oktober 2010 I R 79/09, [X.], 529).

3. Davon ist auch die Vorinstanz ausgegangen. Sie hat die anlässlich der [X.] aufgelaufenen Rechts- und Beratungskosten folgerichtig als Veräußerungskosten angesehen und den Veräußerungsgewinn entsprechend gekürzt. Gleichermaßen ist sie im Hinblick auf die an [X.] gezahlte Tantieme vorgegangen. Das aber wird von den tatrichterlich festgestellten vertraglichen Grundlagen der Tantiemezahlung nicht getragen.

a) Zwar werden nach der zwischenzeitlich ständigen Rechtsprechung des [X.] ([X.]) die Veräußerungskosten ([X.] des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG 2002) von den laufenden Betriebsausgaben nicht (mehr) danach abgegrenzt, ob sie "in unmittelbarer sachlicher Beziehung" zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das "auslösende Moment" für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn ([X.]-Urteile vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, [X.]E 227, 481, [X.], 736; vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, [X.]E 191, 111, [X.], 458; Senatsurteil vom 27. März 2013 I R 14/12, [X.]/NV 2013, 1768). Ebenso hat der [X.] zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 6. Dezember 2005 VIII R 34/04, [X.]E 212, 122, [X.], 265; Senatsurteil in [X.]/NV 2013, 1768; s.a. [X.]-Urteile vom 2. April 2008 [X.] R 73/04, [X.]/NV 2008, 1658; vom 8. Februar 2011 [X.] R 15/10, [X.]E 233, 100, [X.], 684) entschieden, und dem schließt sich der erkennende Senat auch bezogen auf § 8b Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 an. Das gebietet neben der Wortgleichheit des Begriffs der Veräußerungskosten im Rahmen der Gesetzesdefinition des Veräußerungsgewinns vor allem die übereinstimmende wirtschaftliche Sachlage und das steht überdies in Übereinstimmung mit dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung. Das Gesetz gibt keine begründbare Handhabe, hiervon für die Regelungszusammenhänge des § 8b Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 abzuweichen (ebenso z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8b Rz 341; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 8b [X.] Rz 52; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8b Rz 109; [X.], [X.] 2014, 410, 415; im Ausgangspunkt anders [X.], [X.] 2014, 356; [X.]/[X.], [X.], 1161, 1164).

Das gilt auch in Anbetracht des neuerlichen Urteils des [X.]. Senats des [X.] vom 9. Oktober 2013 [X.] R 25/12 ([X.]E 242, 513, [X.], 102). Zwar hat der [X.]. Senat sich dort bezogen auf § 17 EStG (und konkret auf die Aufwendungen eines in [X.] beschränkt Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einem abkommensrechtlichen Verständigungsverfahren zwischen [X.] und den [X.] wegen des [X.] hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung einer GmbH-Beteiligung) auf das Erfordernis einer unmittelbaren veräußerungsbedingten Kausalität des angefallenen Aufwands zurückgezogen. Es ist aber nicht erkennbar, dass er sich insoweit von der Entwicklung der letzten Jahre hat distanzieren wollen. Denn die besagte Rechtsentwicklung wird vom [X.]. Senat weder erwähnt noch diskutiert. Er begnügt sich stattdessen mit der Zitation der [X.]-Urteile in [X.]E 233, 100, [X.], 684 sowie vom 11. Mai 2010 [X.] R 26/09 ([X.]/NV 2010, 2067), welche allerdings im Einklang mit den zwischenzeitlich ergangenen Entscheidungen die gebotene wirtschaftliche Veranlassung des angefallenen Aufwands zur Veräußerung gerade einfordern. In Anbetracht dessen handelt es sich bei der Zuordnung der in Streit stehenden Aufwendungen offenbar um eine Sachverhaltswürdigung und Subsumtion im Einzelfall, bei welcher der [X.]. Senat --wie nicht zuletzt der gleichermaßen gegebene Hinweis auf das frühere [X.]-Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 43/90 ([X.]/NV 1993, 520) zeigt-- das frühere Unmittelbarkeitserfordernis mit einem wirtschaftlich wertenden Veranlassungszusammenhang gleichstellt (siehe denn auch [X.], juris [X.] Steuerrecht 7/2014 [X.]. 3; [X.], [X.] 2014, 191). Es besteht deswegen auch keine Veranlassung, insoweit von einer divergierenden Entscheidung auszugehen, die wiederum den erkennenden Senat zu einer Divergenzanfrage zwänge (vgl. § 11 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

b) Auch bei dem danach maßgebenden weiten Begriffsverständnis lässt sich die an [X.] geleistete Tantieme aber nicht mehr als Veräußerungskosten qualifizieren. Dass sie zeitlich im [X.] an das veräußerungsbedingte Ausscheiden von [X.] aus der Unternehmensgruppe gezahlt worden ist, ändert daran nichts. Dadurch wird lediglich offenbar, dass die Veräußerung in der Tat ein kausal-auslösendes Moment für die Tantieme darstellt. Doch belegt die getroffene Vereinbarung, dass die Zahlung eben nur anlässlich und gerade nicht, wie aber die Vorinstanz die Tantiemezusage missdeutet, "wegen" der Veräußerung und des veräußerungsbedingten Ausscheidens von [X.] aus der Unternehmensgruppe ausgelobt worden ist. Vielmehr erfolgt die Zusage ausweislich des festgestellten Sachverhalts "in Anerkennung seiner langjährigen Leistungen" für die Gruppe. Das mag durchaus damit zusammenhängen, dass es [X.] gelungen ist, die veräußerte Beteiligung der Klägerin an der [X.] seit deren Erwerb im Jahre 1992 "werthaltig" zu machen, was der Klägerin wiederum einen höheren Veräußerungsgewinn ermöglicht hat, und dass es darum ging, [X.] an diesem Gewinn wirtschaftlich partizipieren zu lassen. Trotzdem und gerade deswegen werden mit einer solchen Teilhabe im Ergebnis und veräußerungsunabhängig die in der Vergangenheit von [X.] erbrachten Leistungen honoriert. Auch bei einem weit verstandenen und veranlassungsgetragenen Verständnis des Begriffs der Veräußerungskosten kann es sich deshalb hierbei nicht mehr um solche Kosten handeln. Die gebotene wertende Zuordnung offenbart die größere Nähe zu laufend erwirtschaftetem Gewinn. Die Veranlassungsprüfung, die grundsätzlich dem Tatgericht obliegt, ist infolgedessen nicht haltbar; sie kann deswegen durch den Senat ohne Bindung an die Auslegung durch das [X.] (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O) korrigiert werden. Die Tantiemezahlung ist damit als Betriebsausgabe abzugsfähig.

4. Das bedeutet jedoch nicht zwingend, dass die Revision in diesem Punkt per Saldo auch Erfolg haben müsste. Denn die Tantiemenvereinbarung ebenso wie die --vom [X.] allerdings nicht festgestellte und damit für den Senat nicht belegbare-- Aktenlage belässt die greifbare Möglichkeit, dass die [X.] der Tantieme an [X.] als Familienangehörigen der Gesellschafter der Klägerin für dessen langjährige Verdienste aus Anlass des Ausscheidens aus der Unternehmensgruppe als vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] 2002) an eine nahestehende Person der Gesellschafter der Klägerin zu qualifizieren ist, die als solche dem Gewinn der Klägerin [X.] hinzuzurechnen wäre (s. Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, [X.]E 207, 443, [X.], 176). Gerade dann, wenn man die Tantiemezahlung als Abgeltung der "langjährigen Verdienste" von [X.] für die Unternehmensgruppe ansieht, liegt die Annahme einer vGA nicht von vornherein fern.

5. Es ist Sache des [X.], dem im 2. Rechtsgang nachzugehen und die Beteiligten dazu zu hören. Je nachdem sind danach dann die pauschalen und nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 zu berechnen und sind die angefochtenen Steuerbescheide abzuändern.