Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.04.2022, Az. IV R 32/19

Streitig ist die ertragsteuerliche Behandlung eines [X.]ilmvertriebsvertrags in den Jahren 2009 und 2010 (Streitjahre).

[X.]ie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine in der Rechtsform der [X.] geführte [X.]ilmproduktionsgesellschaft, die ihren [X.]ewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Komplementärin ist die [X.], Kommanditisten sind B und C.

[X.]ie Klägerin erwarb im November 2006 zunächst die Stoffrechte an dem [X.]ilm "…" und beauftragte eine Produktionsdienstleisterin --die [X.] mit Sitz in [X.]/[X.] ([X.])-- mit der Herstellung des [X.]ilms. Nach dem Vertrag war die Klägerin alleinige und ausschließliche Eigentümerin aller Rechte an dem [X.]ilm. Zur Realisierung des Projekts wurden weitere Verträge geschlossen, u.a. im [X.]ezember 2006 ein sog. [X.]ilmvertriebsvertrag, mit dem die Klägerin als Eigentümerin und Lizenzgeberin der [X.] mit Sitz in [X.]/[X.] als Lizenznehmerin die Verwertungsrechte an dem [X.]ilm übertrug. Parallel hierzu verpflichtete sich die J-A[X.] im Rahmen eines [X.] zur Zahlung der zwischen der Klägerin und [X.] vereinbarten Lizenzgebühren (A- und B-Rate) sowie eines eventuellen Kauf- oder Verkaufsoptionspreises bzw. eines [X.]arlehensbetrags nach Maßgabe der entsprechenden Regelungen des [X.]ilmvertriebsvertrags.

[X.]a die Verwirklichung dieses [X.]ilmprojekts scheiterte, entschloss sich die Klägerin, einen Ersatzfilm zu produzieren. Hierzu wurden die bestehenden Verträge angepasst. So beauftragte die Klägerin am 31.08.2007 [X.] mit der Produktion des Kinofilms "…". Auch bezüglich dieses Ersatzfilms war die Klägerin alleinige und ausschließliche Eigentümerin aller Rechte. Am gleichen Tag räumte die Klägerin [X.] in einem geänderten [X.]ilmvertriebsvertrag, für den die [X.]eltung des Rechts der [X.] sowie des Bundesstaates [X.] vereinbart war, für einen Zeitraum von 29 Jahren die umfassenden, alleinigen, exklusiven und unwiderruflichen Verwertungsrechte an diesem [X.]ilm im [X.] (= Universum) ein. In der weiteren [X.]olge schlossen die Klägerin und [X.] drei [X.] zum [X.]ilmvertriebsvertrag. [X.]iese führten --wie in der letzten Vereinbarung vom 19.12.2007 ([X.]) festgehalten-- dazu, dass die Zahlung für die [X.] in den Ländern [X.], [X.] und [X.] --die zunächst gesondert erfolgen sollte-- in die jährlichen Zahlungen einbezogen, die Laufzeit des [X.] und damit bis zum 13.12.2049 verlängert und die jährlichen Zahlungen erhöht wurden.

Nach der [X.] hat [X.] an die Klägerin fixe Zahlungen (nach Maßgabe der Anlage A - "[X.]") und variable Beteiligungs-Lizenzgebühren (nach Maßgabe der Anlage [X.] - "Exhibit [X.] Adjusted Net Proceeds") zu erbringen. Als fixe Zahlungen sind für den Zeitraum von 42 Jahren jährlich … € zu leisten. [X.]er Betrag setzt sich aus einer A- und einer B-Rate zusammen, die jeweils zum 13.12. eines Jahres zu zahlen sind. [X.]er daneben bestehende Anspruch der Klägerin auf die Beteiligungs-Lizenzgebühren ist in der Anlage [X.] geregelt. Nach dieser sind die sog. "Angepassten [X.]", d.h. die Erlöse aus der Verwertung des [X.]ilms nach Abzug bestimmter Aufwendungen, zwischen der Klägerin und [X.] im Verhältnis 40 % zu 60 % zu verteilen. [X.]aneben sieht die [X.] vor, dass der Klägerin eine zusätzliche [X.]ewinnbeteiligung gemäß Abs. 3 der Anlage [X.] gewährt wird.

Im Zusammenhang mit dem Auslaufen des Vertrags enthält die [X.] vom 19.12.2007 verschiedene Endschaftsregelungen. [X.]iese sehen vor, dass die Laufzeit des [X.]ilmvertriebsvertrags durch eine beiderseitige Vereinbarung verlängert werden kann (Verlängerungsoption, [X.] 19 (d)). Kommt es nicht zu einer entsprechenden Vertragsverlängerung, steht [X.] die unwiderrufliche Option zu, von der Klägerin das vollumfängliche Eigentum an den [X.]ilmrechten zu erwerben (Kaufoption, [X.] 19 (a)). [X.]er [X.] beläuft sich auf … € zuzüglich eines Anteils von 25 % des etwaigen höheren Marktwerts des [X.]ilms, der sich aus dem [X.]ifferenzbetrag zwischen dem geschätzten Marktwert und dem [X.] ergibt. Eine Verkaufsoption der Klägerin besteht nur in den [X.]ällen der Auflösung, Liquidation oder Insolvenz der [X.] bzw. in [X.]ällen von Vertragsstörungen oder -verletzungen. Wird die Vertragslaufzeit nicht verlängert und auch die Kaufoption von [X.] nicht ausgeübt, kann die Klägerin von [X.] die [X.]ewährung eines zinslosen [X.]arlehens in Höhe von … € verlangen ([X.]arlehensoption, [X.] 18 (b) und (c)). Bei Ausübung der [X.]arlehensoption muss sich die Klägerin verpflichten, "den [X.]ilm zu vermarkten oder anderweitig zu verwerten, um den Betrag des [X.]arlehens an den [X.] zurückzuzahlen, wobei allerdings vereinbart wird, dass (A) der Eigentümer nicht für eine etwaige Nichterfüllung der Rückzahlung des [X.]arlehens aufgrund eines unzureichenden Mittelzuflusses verantwortlich ist und (B) der [X.] dem Eigentümer seine Ausgaben aus seiner vom [X.] geforderten Vermarktung oder Verwertung des [X.]ilms in vollem Umfang zurückerstattet". [X.]ür die Verwendung der Einnahmen aus der Vermarktung oder anderweitigen Verwertung des [X.]ilms durch die Klägerin sieht der Vertrag eine konkrete Reihenfolge vor. Wird keine der vorgenannten Optionen ausgeübt, kann die Klägerin nach Beendigung der Vertragslaufzeit frei entscheiden, ob sie eine weitere Vermarktung oder anderweitige Verwertung des [X.]ilms vornimmt. Erzielt sie weitere Einnahmen, stehen diese allein ihr zu.

Ebenfalls am 19.12.2007 erfolgte die Anpassung der Verträge mit der J-A[X.]. [X.]abei fand auch die Erhöhung der Lizenzgebühren Berücksichtigung.

Mit Schreiben vom 31.08.2009 bestätigte [X.] der Klägerin die zufriedenstellende Lieferung des vollständig fertiggestellten Spielfilms entsprechend der Vereinbarung vom 31.08.2007.

Ab Mai 2015 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung durchgeführt, die sich auf die Streitjahre bezog. Im Bericht vom 11.08.2015 vertrat der Prüfer die Auffassung, die [X.]ilmvertriebsvereinbarung habe zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den [X.]ilmrechten auf [X.] geführt. [X.]ie garantierten Zahlungsansprüche der Klägerin in Höhe von … € seien hinreichend sicher. Zum ersten offenen Bilanzstichtag (31.12.2009) sei eine abgezinste [X.]orderung in Höhe von … € zu aktivieren. In den [X.]olgejahren sei der Zinsanteil aus dem erhaltenen Betrag herauszurechnen und der [X.]ewinn entsprechend zu mindern. [X.]er Prüfer nahm auch auf die für die [X.] bis 2008 durchgeführte Außenprüfung Bezug, die nicht zu einer Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 15b des Einkommensteuergesetzes (ESt[X.]) geführt hatte. [X.]ür die [X.] und 2007 seien [X.] der Prüfer-- bestandskräftig hohe Verluste festgestellt worden; die [X.]eststellungsbescheide ab 2008 wiesen ausschließlich [X.]ewinne aus.

Auf der [X.]rundlage dieses Außenprüfungsberichts änderte der Beklagte und Revisionskläger ([X.]inanzamt --[X.]A--) am 26.09.2016 die Bescheide über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen ([X.]ewinnfeststellungsbescheide) der Streitjahre gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]). Zudem ergingen am 03.11.2016 entsprechend geänderte Bescheide über den [X.]ewerbesteuermessbetrag ([X.]ewerbesteuermessbescheide) für die Streitjahre sowie am 19.10.2016 geänderte Bescheide über die gesonderte [X.]eststellung des vortragsfähigen [X.]ewerbeverlustes (Verlustfeststellungsbescheide) auf den 31.12.2009 und auf den [X.]

[X.]egen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin Einsprüche ein. Im Laufe des [X.] änderte das [X.]A am 19.07.2017 den [X.]ewinnfeststellungsbescheid 2009 aus hier nicht streitigen [X.]ründen. Ebenso erging ein geänderter [X.]ewinnfeststellungsbescheid 2010. [X.]as [X.]A erließ zudem am 24.08.2017 einen entsprechend geänderten [X.]ewerbesteuermessbescheid 2009. [X.]ür das Streitjahr 2010 erging ebenfalls ein geänderter [X.]ewerbesteuermessbescheid. Am 28.07.2017 erließ das [X.]A geänderte Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2009 und auf den [X.] Im Übrigen blieb der Einspruch aber ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 03.08.2017).

Mit der nachfolgenden Klage wandte sich die Klägerin gegen den [X.]ewinnfeststellungsbescheid 2009, den [X.]ewerbesteuermessbescheid 2009 sowie die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2009 und auf den [X.] Nachdem das [X.]inanzgericht ([X.][X.]) darauf hingewiesen hatte, dass die Einspruchsentscheidung ins "Leere" gehe, da sie die während des [X.] ergangenen Änderungsbescheide nicht erwähne, hob das [X.]A die Einspruchsentscheidung vom 03.08.2017 auf und erließ am [X.] eine neue Einspruchsentscheidung, deren [X.]egenstand die aktuellen Bescheide sind. [X.]as [X.][X.] gab der Klage mit Urteil vom 11.09.2019 statt. [X.]as [X.]A sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass der [X.]ilmvertriebsvertrag zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den [X.]ilmrechten auf [X.] geführt habe. [X.]ie Klägerin habe folglich im Streitjahr keine abgezinste Kaufpreisforderung zu aktivieren. Sie habe auch keinen Anspruch auf eine zeitanteilig auf die Laufzeit des [X.] aufzuteilende Schlusszahlung zu aktivieren, da eine solche nicht vereinbart sei.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.]A. Es rügt eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das [X.][X.]. [X.]ieses habe die Übertragbarkeit von Urheberrechten nach [X.] und nicht nach dem vorliegend einschlägigen [X.] Recht ausgelegt und daher § 39 [X.] falsch angewendet. In [X.] gelte das angloamerikanische Copyright, das frei übertragen werden könne. [X.]aher trage die Argumentation des [X.][X.], bei der Übertragung der [X.]ilmrechte seien erhöhte Anforderungen zu stellen, nicht.

[X.]arüber hinaus rügt das [X.]A die Verletzung von § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (H[X.]B) und des § 5 Abs. 1 Satz 1 ESt[X.].

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung komme in [X.], die mit Lizenzvereinbarungen vergleichbar seien, eine Zurechnung des [X.] zum Vermögen des Leasingnehmers u.a. dann in Betracht, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zwar länger als die [X.]rundmietzeit sei, dem Leasingnehmer aber ein Recht auf Verlängerung der Nutzungsüberlassung oder eine Kaufoption zu so günstigen Konditionen zustehe, dass bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung mit der Ausübung des Rechts zu rechnen sei.

Im Streitfall sei anzunehmen, dass bei unterstellter Werthaltigkeit des [X.]ilmrechts zum Ende des 42-jährigen [X.] entweder eine Vertragsverlängerung vereinbart oder [X.] von ihrem Kaufoptionsrecht [X.]ebrauch machen werde, zumal der [X.] den ansonsten zu gewährenden [X.]arlehensbetrag nur um … € übersteige und dieser daher als besonders günstig anzusehen sei. [X.]abei sei auch zu beachten, dass [X.] den vollen Betrag (Lizenzgebühr für die gesamte Laufzeit und [X.]arlehensbetrag) abgezinst bei der [X.] eingezahlt habe. In beiden [X.]ällen sei die Klägerin weiterhin von der Einwirkung auf das [X.]ilmrecht ausgeschlossen. [X.]ass sie unter Umständen einen Mehrbetrag in Höhe von 25 % der [X.]ifferenz zwischen Marktwert und [X.] erhalte, sei unbeachtlich, denn hierdurch komme es nicht zu einer Rückverlagerung der Chancen und Risiken auf die Klägerin. Auch der Umstand, dass die Klägerin unter Umständen während der Laufzeit der Lizenz zu 40 % an weiteren Erlösen beteiligt sei, führe zu keinem anderen Ergebnis. [X.]enn ausschlaggebend für die Kaufentscheidung zum Ende des [X.] sei diese Regel nicht; zudem profitiere [X.] zu 60 % von den Erlösen.

Nur bei nahezu vollständiger Wertlosigkeit des [X.]ilmrechts würde [X.] [X.] die Auffassung des [X.]A-- auf die Ausübung der Kaufoption verzichten. In diesem [X.]all wäre [X.] aber gleichzeitig verpflichtet, der Klägerin ein nur bedingt rückzahlbares [X.]arlehen zu gewähren. Sei das [X.]ilmrecht am Ende der Laufzeit wertlos, sei davon auszugehen, dass die Klägerin die [X.]arlehensoption nutzen werde, da hierdurch eine vollständige Amortisation ihrer Aufwendungen sichergestellt werde. [X.]ie [X.]arlehensoption führe zum Übergang des Risikos der Wertminderung und der Chance auf Wertsteigerung der [X.]ilmrechte auf [X.]. Im Zusammenhang mit der Prüfung der Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums der [X.]ilmrechte sei [X.] das [X.]A-- auch zu beachten, dass die Wertlosigkeit des [X.]ilms bei [X.]ertigstellung bereits offensichtlich gewesen sei. [X.]er [X.]ilm habe von vorneherein nicht die Anforderungen für die Aufnahme in das Kinoprogramm erfüllt. Er sei erst 2016 in den [X.] auf [X.]V[X.] erschienen.

Auch nach Maßgabe der sog. Medien- und [X.] sei [X.] als wirtschaftliche Eigentümerin des [X.]ilms anzusehen. Anwendbar seien, da es sich bei den [X.]ilmrechten um immaterielle Wirtschaftsgüter handele, die [X.] für unbewegliche Wirtschaftsgüter (Schreiben des Bundesministeriums der [X.]inanzen --BM[X.]-- vom [X.] - [X.]/IV B 2-S 2170-11/72, [X.], 188; vom 23.12.1991 - IV B 2-S 2170-115/91, [X.], 13).

[X.]a die [X.]rundmietzeit im Streitfall 85 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ausmache, verbleibe das wirtschaftliche Eigentum am [X.]ilmrecht nur dann weiterhin bei der Klägerin, wenn der vereinbarte Kaufpreis höher sei als der unter Anwendung der linearen Absetzung für Abnutzung ermittelte Buchwert des [X.]ilmrechts im Zeitpunkt der möglichen Ausübung der Kaufoption. [X.]ies sei jedoch nicht der [X.]all, da der (fiktive) Buchwert am Ende des [X.] in Höhe von … € über dem [X.] von … € liege. Nehme man die [X.]arlehensoption hinzu, vergrößere sich bei wirtschaftlicher Betrachtung die [X.]ifferenz.

[X.]olge man der Auffassung des [X.][X.], wonach das wirtschaftliche Eigentum an den [X.]ilmrechten bei der Klägerin verblieben sei, so sei jedenfalls der zum Ende der Laufzeit bestehende Anspruch auf den [X.]arlehensbetrag in Höhe von … € gleichmäßig verteilt über die Laufzeit zu aktivieren. [X.]as [X.]arlehen sei wirtschaftlich betrachtet einer Schlusszahlung vergleichbar, denn es sei als Entgelt für die Überlassung der Verwertungsrechte während der Laufzeit des [X.] zu qualifizieren. Es sei nicht ernsthaft zweifelhaft, dass die Klägerin das [X.]arlehen in Anspruch nehmen werde, wenn [X.] die Kaufoption nicht ausübe. Auch hier sei von erheblicher Bedeutung, dass die Wertlosigkeit des [X.]ilms bereits bei [X.]ertigstellung ersichtlich gewesen sei und der [X.]ilm von vorneherein nicht den Anforderungen für die Aufnahme in das Kinoprogramm entsprochen habe.

[X.]as [X.]A beantragt sinngemäß,
das angefochtene [X.][X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]ie Klägerin beantragt sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin mit dem Abschluss des [X.] das wirtschaftliche Eigentum an den [X.] nicht auf [X.] übertragen und daher im Streitjahr 2009 keine (abgezinste) Kaufpreisforderung zu aktivieren hat (hierzu unter 1.). Auch die Auffassung des [X.], es fehle an einer von der Klägerin linearisiert zu aktivierenden Schlusszahlung, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand (hierzu unter 2.), so dass sich die antragsgemäße Änderung der streitgegenständlichen Bescheide als zutreffend erweist (hierzu unter 3.).

1. Die Auffassung des [X.], die Klägerin habe im Streitjahr 2009 keine (abgezinste) Kaufpreisforderung zu aktivieren, weil sie durch den [X.]ilmvertriebsvertrag das wirtschaftliche Eigentum an den [X.] nicht auf [X.] übertragen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das [X.] hat ausgehend von den allgemeinen Grundsätzen zur Aktivierung von [X.]orderungen (hierzu unter a) und der Tatsache, dass die Klägerin als Herstellerin des [X.]ilms die zivilrechtliche Eigentümerin der [X.]ilmrechte ist (hierzu unter b) zutreffend am Maßstab des § 39 [X.] geprüft, ob die Klägerin das wirtschaftliche Eigentum an den [X.] auf [X.] übertragen hat (hierzu unter c). Seine Würdigung, die Klägerin sei durch den mit [X.] geschlossenen [X.]ilmvertriebsvertrag nicht i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] wirtschaftlich von der Einwirkung auf die [X.]ilmrechte ausgeschlossen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (hierzu unter d).

a) Die Aktivierung von [X.]orderungen richtet sich bei [X.] Gewerbetreibenden wie der Klägerin nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Danach hat [X.] in seine Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a. seine Vermögensgegenstände und somit auch seine [X.]orderungen vollständig aufzunehmen (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB). Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Ein aufgrund einer entsprechenden Aktivierung erhöhter Gewinn wäre auch als Gewerbeertrag zu behandeln (§ 7 des [X.]). Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des [X.] zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

aa) Ansprüche aus einem sog. schwebenden Geschäft, d.h. einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten [X.] noch nicht voll erfüllt ist, dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Denn während des [X.] besteht die (widerlegbare) Vermutung, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners "gestört" ist.

Ein Gewinn ist danach realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die [X.]orderung auf die Gegenleistung --von den mit jeder [X.]orderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist. Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die [X.]orderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird. Hingegen sind aufschiebend bedingte Ansprüche grundsätzlich nicht zu aktivieren, da sie nach § 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs erst mit Eintritt der Bedingung entstehen (hierzu insgesamt Urteile des [X.] --B[X.]H-- vom 07.12.2017 - IV R 37/16, und IV R 23/14, B[X.]HE 260, 312, [X.], 444, m.w.N.).

bb) [X.]ür die [X.]rage, ob und wenn ja in welchem Umfang der Leistungsverpflichtete seine Leistung erbracht hat und ihm der Anspruch auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist, kommt es darauf an, zu welcher Leistung der Leistungsverpflichtete überhaupt verpflichtet ist (vgl. B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 260, 312, [X.], 444, m.w.N.).

b) Die Klägerin ist als Herstellerin des [X.]ilms (zur Herstellereigenschaft B[X.]H-Urteil vom 20.09.1995 - X R 225/93, B[X.]HE 178, 434, [X.] 1997, 320; vgl. auch BM[X.]-Schreiben vom 23.02.2001 - IV A 6-S 2241-8/01, [X.], 175, Rz 7 ff.) zivilrechtliche Eigentümerin der [X.]ilmverwertungsrechte. Aus Sicht des [X.] Rechts ist sie Inhaberin des Leistungsschutzrechts gemäß § 94 Abs. 1 des [X.] ([X.]), das ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellt (vgl. B[X.]H-Beschluss vom 06.11.2008 - IV B 126/07, B[X.]HE 223, 294, [X.] 2009, 156; B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 178, 434, [X.] 1997, 320) und nach Maßgabe des § 94 Abs. 2 [X.] übertragbar ist. Dass sich die Klägerin im Rahmen des [X.] nicht verpflichtet hat, ihr zivilrechtliches Eigentum an den [X.] auf [X.] zu übertragen, steht zwischen den Beteiligten ebenso wenig im Streit wie die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leistungsschutzrechts, die grundsätzlich 50 Jahre beträgt (so auch BM[X.]-Schreiben in [X.], 175, Rz 17, unter Verweis auf § 94 Abs. 3 [X.]; vgl. auch [X.]eldgen, Steuern und Bilanzen 2020, 758; [X.]/[X.], Die Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2011, 581, 588), so dass es hierzu keiner weiteren Ausführungen bedarf.

c) Das [X.] hat am Maßstab des § 39 [X.] zutreffend geprüft, ob die Klägerin durch den mit [X.] geschlossenen [X.]ilmvertriebsvertrag ihr wirtschaftliches Eigentum an den [X.] übertragen hat.

aa) Wirtschaftsgüter sind nach § 39 Abs. 1 [X.] grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.]).

Diese Definition des wirtschaftlichen Eigentums umfasst eine Mehrzahl ungleichartiger "zivilrechtlicher Rechtslagen", die [X.] eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] erfordert deshalb nach der Rechtsprechung des B[X.]H die Bildung von [X.]allgruppen und deren wertende Zuordnung (z.B. B[X.]H-Urteil vom 24.06.2004 - III R 42/02, B[X.]H/NV 2005, 164, unter [X.]). Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] wird u.a. angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (grundlegend B[X.]H-Urteil vom [X.], B[X.]HE 97, 466, [X.] 1970, 264, unter [X.]). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (vgl. z.B. B[X.]H-Urteile vom 13.10.2016 - IV R 33/13, B[X.]HE 255, 386, [X.], 81, Rz 27; vom 02.06.2016 - IV R 23/13, Rz 30, m.w.N.). Dabei ist nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (B[X.]H-Urteile vom 11.07.2006 - VIII R 32/04, B[X.]HE 214, 326, [X.] 2007, 296; vom 15.02.2001 - III R 130/95, B[X.]H/NV 2001, 1041, m.w.N.). Dementsprechend kann auch eine rechtsförmliche Nutzungsüberlassung wirtschaftlich eine Veräußerung des Rechts darstellen (vgl. von Wallis in [X.]/[X.]/[X.], § 5 EStG Rz 1202).

bb) Ein schuldrechtlich oder dinglich Nutzungsberechtigter hat in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut (vgl. z.B. B[X.]H-Urteile vom 28.05.2015 - IV R 3/13, Rz 21; in B[X.]HE 255, 386, [X.], 81, Rz 28; vom 02.06.2016 - IV R 23/13, Rz 31, m.w.N.). Etwas anderes kann gelten, wenn der Nutzungsberechtigte statt des Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbst genutzten Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer, nämlich für die voraussichtliche Nutzungsdauer, Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen (B[X.]H-Urteile vom 28.05.2015 - IV R 3/13, Rz 21; in B[X.]HE 255, 386, [X.], 81, Rz 28; vom 02.06.2016 - IV R 23/13, Rz 31).

Darüber hinaus kommt auch bei entgeltlichen Nutzungsüberlassungen, bei denen das Gesamtentgelt die vom Eigentümer getragenen Anschaffungs- und Herstellungskosten abdeckt, eine vom Eigentum abweichende wirtschaftliche Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] beim Nutzungsberechtigten in Betracht, wenn sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gegenstands und die Grundmietzeit annähernd decken oder zwar die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger als die Grundmietzeit ist, jedoch dem Nutzungsberechtigten ein Recht auf Verlängerung oder Kauf zusteht und bei Ausübung der Option nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist, d.h. bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung mit der Ausübung des Rechts zu rechnen ist (B[X.]H-Urteile vom 28.05.2015 - IV R 3/13, Rz 22; in B[X.]HE 255, 386, [X.], 81, Rz 29; vom 02.06.2016 - IV R 23/13, Rz 31). Voraussetzung ist in diesen [X.]ällen jedoch, dass der Nutzungsberechtigte den wirtschaftlichen Ausschluss für die verbleibende Nutzungsdauer bewirken kann, d.h. ihm eine entsprechende rechtliche Befugnis z.B. in Gestalt einer Verlängerungs- oder Kaufoption zusteht (vgl. B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 255, 386, [X.], 81, zum Andienungsrecht beim Leasing). Hieran fehlt es, wenn lediglich eine Befugnis des Eigentümers z.B. in Gestalt eines Andienungsrechts besteht, selbst wenn dies von Anfang an so ausgestaltet ist, dass seine Ausübung als wirtschaftlich vernünftig erscheint (vgl. B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 255, 386, [X.], 81).

cc) Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch für die Nutzungsüberlassung von [X.] (zur grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 39 [X.] auch BM[X.]-Schreiben in [X.], 175, Rz 16; vgl. auch [X.]/Hartrott, Betriebs-Berater --BB-- 2011, 1879, 1882; [X.]/[X.], [X.]inanz-Rundschau --[X.]R-- 2008, 498, 504 f.; [X.]/[X.], [X.] 2011, 581, 586 f.), allerdings sind die hier bestehenden Besonderheiten zu beachten. Diese schließen es aus, die für Leasingverträge entwickelten Grundsätze (vgl. hierzu z.B. B[X.]H-Urteil vom 21.12.2017 - IV R 55/16, Rz 29 ff., m.w.N.; [X.]: BM[X.]-Schreiben vom 19.04.1971 - IV B/2-S 2170-31/71, [X.] 1971, 264; in [X.] 1972, 188; vom 22.12.1975 - IV B 2-S 2170-161/75; in [X.] 1992, 13) uneingeschränkt auf die Nutzungsüberlassung von [X.] zu übertragen, selbst wenn die [X.] deutliche Ähnlichkeiten aufweisen können (so im Ergebnis wohl auch [X.], [X.], 354, 357; [X.]/Hartrott BB 2011, 1879, 1884; einschränkend auch [X.]/[X.], [X.]R 2008, 498, 505 f.; anderer Ansicht z.B. BM[X.]-Schreiben in [X.], 175, Rz 16; [X.], [X.] --DStR-- 2011, 1793, 1795; wohl auch [X.]eyock/Heintel, Zeitschrift für Urheber- und Medienrecht --ZUM-- 2008, 179, 183).

aaa) Besonderheiten ergeben sich nicht nur daraus, dass es sich bei [X.] um immaterielle Wirtschaftsgüter handelt, die [X.] als materielle Wirtschaftsgüter-- einer Unterscheidung in bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter nicht zugänglich sind (vgl. auch [X.]/[X.], [X.], 1649, 1655). Vielmehr ist auch zu beachten, dass keine hinlänglich verlässliche ex ante-Einschätzung der Wertentwicklung von [X.] möglich ist. Im Zeitpunkt des Abschlusses des [X.] ist für die [X.] regelmäßig nicht absehbar, ob der vertragsgegenständliche [X.]ilm erfolgreich sein wird (vgl. z.B. [X.], [X.], 354, 357; [X.]/[X.], [X.] 2011, 581, 588; [X.]/[X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2021, 449, 452, allgemein zum wirtschaftlichen Eigentum an Rechten). Dies zeigt sich auch daran, dass die [X.] im Rahmen eines [X.] [X.] als in Leasingvereinbarungen über materielle Wirtschaftsgüter-- neben festen regelmäßig auch variable, an den Ertrag der [X.]ilmrechte geknüpfte Lizenzraten vereinbaren. Während die [X.] bei der Nutzungsüberlassung von materiellen Wirtschaftsgütern (wie etwa Maschinen, [X.]ahrzeugen, [X.]lugzeugen und Containerschiffen) angesichts branchentypischer Erfahrungswerte den nutzungsbedingten [X.], die Wertentwicklung und die technische Überalterung vergleichsweise zuverlässig einschätzen können, ist dies bei [X.] nicht möglich. Dies führt letztlich auch dazu, dass die Bewertung der Konditionen einer Kaufoption und die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit der Ausübung dieses Rechts (vgl. [X.]/[X.], [X.] 2011, 581, 588) nur bedingt möglich ist, zumal es [X.] als bei materiellen [X.] bei [X.] an einem annähernd proportionalen Zusammenhang von Herstellungskosten und [X.] fehlt (vgl. [X.]eyock/Heintel, ZUM 2008, 179, 181; [X.]/[X.], [X.], 1649, 1658).

bbb) Danach kann dem Nutzungsberechtigten nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] zwar ausnahmsweise das wirtschaftliche Eigentum an [X.] zuzurechnen sein. Dies kommt allerdings nur in Betracht, wenn der zivilrechtliche Eigentümer infolge der vertraglichen Vereinbarungen während der gesamten voraussichtlichen Nutzungsdauer der [X.]ilmrechte von deren Substanz und Ertrag wirtschaftlich ausgeschlossen ist. Hieran fehlt es z.B., wenn der zivilrechtliche Eigentümer durch erfolgsabhängige Vergütungen während der gesamten Vertragslaufzeit weiterhin von Wertsteigerungen der [X.]ilmrechte profitiert.

d) Nach Maßgabe dieser Grundsätze konnte das [X.] annehmen, [X.] könne die Klägerin auf der Grundlage des [X.] nicht für die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der [X.]ilmrechte wirtschaftlich aus ihrer Stellung als Eigentümerin verdrängen. Seine Tatsachenwürdigung ist verfahrensrechtlich ordnungsgemäß zustande gekommen, verstößt nicht gegen Denkgesetze und verletzt keine Erfahrungssätze. Sie ist daher nach § 118 Abs. 2 [X.]O revisionsrechtlich bindend (vgl. z.B. B[X.]H-Urteil vom 20.11.2008 - VI R 25/05, B[X.]HE 223, 419, [X.] 2009, 382).

aa) Das [X.] hat den [X.]ilmvertriebsvertrag nach dem gemäß den Vorschriften des [X.]s anwendbaren [X.] Recht ausgelegt (sog. [X.]: Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche in der für den streitgegenständlichen Vertrag geltenden [X.]assung --EGBGB a.[X.].--; vgl. auch B[X.]H-Urteile vom 07.12.2017 - IV R 37/16, und in B[X.]HE 260, 312, [X.], 444, m.w.N.). Dies ist zutreffend, denn auch [X.]ragen des Urhebervertragsrechts, wie z.B. die durch Auslegung eines Vertrags zu klärende Reichweite eines urheberrechtlichen Nutzungsrechts, sind nach dem [X.] und damit im Streitfall nach dem von den [X.] gewählten Recht [X.] (Art. 27 Abs. 1 EGBGB a.[X.].) zu beurteilen (vgl. Urteil des [X.] --BGH-- vom 24.09.2014 - I ZR 35/11, Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht --GRUR-- 2015, 264, Rz 42, m.w.N.). Das [X.] ist unter ausführlicher Befassung mit dem [X.] Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass das [X.] Rechtsverständnis der im [X.]ilmvertriebsvertrag verwendeten Begriffe, insbesondere auch des zentralen Begriffs der "call option", mit der Bedeutung übereinstimmt, die diesen Begriffen nach [X.] Recht beigemessen wird. Die vom [X.] getroffenen [X.]eststellungen über das Bestehen und den Inhalt des [X.] Rechts sind revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln (z.B. B[X.]H-Urteil vom 22.03.2018 - X R 5/16, B[X.]HE 261, 132, [X.], 651, Rz 23). Sie sind für den Senat bindend.

bb) Die Bindung an diese [X.]eststellungen entfällt nicht aufgrund der vom [X.]A erhobenen Verfahrensrüge, nach der das [X.] die ausländische Rechtslage in Bezug auf die [X.]rage der Übertragbarkeit von Urheberrechten nicht zutreffend bzw. nicht vollständig festgestellt und in der weiteren [X.]olge § 39 [X.] unzutreffend angewendet haben soll. Denn die Rüge entspricht bereits nicht den [X.] (vgl. dazu z.B. B[X.]H-Urteil vom 10.04.2013 - I R 45/11, B[X.]HE 241, 332, [X.] 2013, 771, Rz 25). Das [X.]A behauptet zwar, das Urheberrecht sei nach [X.]m Recht [X.] als nach dem vom [X.] insoweit zugrunde gelegten [X.] Recht-- frei übertragbar, es versäumt jedoch, hinreichend zu erläutern, aus welchen konkreten Vorschriften des [X.] Rechts sich eine freie Übertragbarkeit des Urheberrechts ergeben soll. Eine weitergehende Darlegung wäre auch mit Blick auf das im [X.] ebenfalls geltende sog. Schutzlandprinzip geboten gewesen. Nach diesem entscheidet über die Entstehung und das Erlöschen von Urheberrechten, über deren Wirkungen sowie deren Übertragbarkeit das Recht des [X.], in dem das Urheberrecht wirken soll und für dessen Gebiet sein Schutz in Anspruch genommen wird. Dem Urheber steht danach kein einheitliches Urheberrecht zu, das einem einzigen Statut unterliegt, sondern ein Bündel nationaler Urheberrechte. Die Rechtsordnung, welche die Schutzwirkung des Immaterialgüterrechts bestimmt, ist der Disposition der [X.]en entzogen, d.h. eine Vereinbarung über das anwendbare Recht ist insoweit nicht zulässig (vgl. z.B. [X.] in GRUR 2015, 264, Rz 24; vom 02.10.1997 - I ZR 88/95, [X.], 380, unter [X.] und b [Rz 34, 39 ff.]; z.B. auch [X.]/[X.] (2021), Internationales Vertragsrecht, Art. 4 [X.] I-VO, Rz 541).

cc) Die Würdigung des [X.], [X.] könne die Klägerin auf der Grundlage des [X.] nicht für die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der [X.]ilmrechte wirtschaftlich aus ihrer Stellung als Eigentümerin verdrängen, hält der revisionsrechtlichen Prüfung auch im Übrigen stand.

aaa) Das [X.] konnte annehmen, dass allein die ungewöhnlich lange Laufzeit des [X.] keinen Übergang wirtschaftlichen Eigentums bewirkt. Eine sich mit Ablauf der Vertragslaufzeit ergebende Wertlosigkeit der [X.]ilmrechte kann in Anbetracht der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der [X.]ilmrechte von 50 Jahren auch bei einer Vertragslaufzeit von 42 Jahren nicht angenommen werden. Dass das [X.] von [X.] regelmäßig in den ersten Jahren überproportional hoch ist, kann ebenfalls nicht begründen, dass der Wert des [X.]ilmrechts am Ende der Vertragslaufzeit verbraucht ist (vgl. [X.]/[X.], [X.], 1649, 1658).

bbb) Die Würdigung des [X.], wonach die Verwertung der [X.]ilmrechte während der Vertragslaufzeit nicht unter Ausschluss der Klägerin erfolgen kann, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Auch wenn [X.] nach den vertraglichen Vereinbarungen ein umfassendes Verwertungsrecht an den [X.] zusteht, erfolgt die während der Vertragslaufzeit mögliche Verwertung der [X.]ilmrechte durch [X.] nicht unter Ausschluss der Klägerin. Dieser stehen neben den der Höhe nach fest vereinbarten Lizenzentgelten auch erfolgsabhängige Vergütungen (Klausel 4 (b) (i) - Beteiligungs-Lizenzgebühren in Gestalt sog. angepasster Nettoerlöse; Klausel 4 (a) ([X.]) - zusätzliche Gewinnbeteiligung) zu, infolge derer sie von den Wertsteigerungen während der gesamten Vertragslaufzeit profitiert. Wertsteigerungen eines [X.]ilms drücken sich unmittelbar in höheren generierbaren Erlösen aus (vgl. [X.]/[X.], [X.] 2011, 581, 587).

Allein dieser Umstand trägt die Annahme des [X.], der [X.]ilmvertriebsvertrag habe nicht zum Übergang wirtschaftlichen Eigentums an den [X.] auf [X.] geführt.

ccc) Die vertraglichen [X.] stehen dem nicht entgegen. Unter Berücksichtigung der fortbestehenden Teilhabe der Klägerin an etwaigen Wertsteigerungen der [X.]ilmrechte während der Vertragslaufzeit konnte das [X.] zu dem Ergebnis gelangen, die [X.] hätten keinen Übergang wirtschaftlichen Eigentums an den [X.] auf [X.] bewirkt.

(1) Insoweit ist nicht zu beanstanden, dass das [X.] angenommen hat, die Kaufoption der [X.] sei unter Berücksichtigung der Gegebenheiten des Streitfalls nicht geeignet, die Klägerin wirtschaftlich von der Einwirkung auf die [X.]ilmrechte auszuschließen. Die Tatsache, dass der [X.] in Höhe von … € niedriger liegt als der voraussichtliche Restbuchwert in Höhe von … €, gibt keinen hinreichenden Grund zu der Annahme, dass bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung mit der Ausübung des Rechts zu rechnen ist. Vielmehr erscheint es zumindest vertretbar, --vom Zeitpunkt des Vertragsschlusses aus betrachtet-- anzunehmen, es sei offen, ob es zur Ausübung der Kaufoption durch [X.] kommen wird, zumal eine realistische Prognose über die Wahrscheinlichkeit der Optionsausübung bereits in Anbetracht der vereinbarten Vertragslaufzeit von insgesamt 42 Jahren kaum möglich sein dürfte (vgl. [X.]/[X.] [X.] 2011, 581, 587; B[X.]H-Urteil vom 29.07.1981 - I R 62/77, B[X.]HE 134, 264, [X.] 1982, 107, unter II.2. [Rz 28]). Darüber hinaus hat das [X.] zu Recht in seine Würdigung einbezogen, dass dem Vergleich des [X.] mit dem vereinbarten [X.] im Zusammenhang mit [X.] grundsätzlich nur eine begrenzte Aussagekraft zukommen kann (vgl. [X.]/[X.], [X.] 2021, 449, 452), da eine zuverlässige Einschätzung der Erfolgschancen des [X.]ilms im Zeitpunkt des Vertragsschlusses kaum möglich ist.

Zudem hat das [X.] zutreffend darauf verwiesen, dass die Klägerin nach Ausübung des Kaufoptionsrechts noch mit 25 % an einem höheren Marktwert des [X.]ilms, der sich aus dem Differenzbetrag zwischen dem geschätzten Marktwert und dem [X.] ergibt, beteiligt ist, und hat hieraus --ohne dass dies revisionsrechtlich zu beanstanden ist-- den Schluss gezogen, die Klägerin sei noch in einem wirtschaftlich bedeutsamen Umfang an den weiteren Wertsteigerungen des [X.]ilms beteiligt.

(2) Der revisionsrechtlichen Prüfung hält auch die Würdigung des [X.] stand, die zwischen den Beteiligten vereinbarte [X.] könne keinen Übergang wirtschaftlichen Eigentums begründen.

Die [X.] führt --entgegen der Auffassung des [X.]A-- nicht dazu, dass die Risiken einer Wertminderung der [X.]ilmrechte gänzlich von [X.] zu tragen sind. Zwar kann es bei Ausübung der [X.] dazu kommen, dass die Klägerin den [X.]sbetrag nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen nicht an [X.] zurückzuzahlen hat. Allerdings ist --worauf das [X.] zutreffend hinweist-- zu bedenken, dass die Klägerin mit der Ausübung der [X.] zur Vermarktung und Verwertung der [X.]ilmrechte verpflichtet wäre und hierdurch für sie Kosten entstehen, die nicht oder nur teilweise von [X.] zu ersetzen sind. Dieser Umstand bestätigt, dass die Klägerin im [X.]all der Ausübung der [X.] mit dem Darlehensbetrag kein vom Wert der [X.]ilmrechte unabhängiges Entgelt erhält. Vor diesem Hintergrund erscheint es jedenfalls nachvollziehbar, dass es --wie das [X.] angenommen hat-- in dem [X.]all, in dem die [X.]ilmrechte am Ende der Laufzeit weitgehend wertlos wären und [X.] aus diesem Grunde auf die Ausübung der Kaufoption verzichtete, für die Klägerin attraktiver sein könnte, die [X.] nicht auszuüben und stattdessen die [X.]ilmrechte frei zu verwerten.

ddd) Ebenso ohne Rechtsfehler hat das [X.] angenommen, dass auch aus der Kombination bzw. dem Verhältnis der [X.] zueinander kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den [X.] auf [X.] folgt. Das [X.] hat insoweit nachvollziehbar dargelegt, dass insbesondere die Kombination aus Kauf- und [X.] nicht geeignet ist, den Übergang wirtschaftlichen Eigentums zu begründen. Die bei Ausübung der Kaufoption bestehende Mehrerlösbeteiligung in Höhe von 25 % des Marktwertzuschlags gestatte nicht die Wertung, dass die Klägerin von der weiteren Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausgeschlossen sei, zumal sie auch während der Vertragslaufzeit aufgrund der Gewinnbeteiligungen an [X.] und [X.] partizipiere. Die mit der Ausübung der [X.] auf Seiten der Klägerin bestehenden Verpflichtungen zur Vermarktung und Verwertung der [X.]ilmrechte stünden der Annahme entgegen, dass das Risiko der Wertminderung allein der [X.] zuzuweisen sei.

eee) Zu keinem anderen Ergebnis führt der Einwand des [X.]A, die Ausübung der [X.] sei im [X.]alle der Wertlosigkeit der [X.]ilmrechte am Ende der Laufzeit zur Amortisation der Aufwendungen der Klägerin erforderlich, so dass eine Nichtausübung der Option durch die Klägerin äußerst unwahrscheinlich sei. Denn die Klägerin ist --wie [X.] in keinem [X.]all während der gesamten voraussichtlichen Nutzungsdauer der [X.]ilmrechte in vollem Umfang von deren Substanz und Ertrag ausgeschlossen. Zudem räumt die [X.] der Klägerin eine Befugnis ein, sie gewährt [X.] hingegen nicht das Recht, die Klägerin wirtschaftlich auszuschließen.

fff) Entgegen der Auffassung des [X.]A ist für die Beurteilung der [X.]rage des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an den [X.] nicht davon auszugehen, dass die Wertlosigkeit des [X.]ilms bereits bei dessen [X.]ertigstellung offensichtlich gewesen sei. Entsprechendes hat das [X.] weder festgestellt, noch ergibt sich dies auf der Grundlage der vom [X.] getroffenen [X.]eststellungen, zumal [X.] der Klägerin mit Schreiben vom 31.08.2009 eine zufriedenstellende, vertragsgemäße Lieferung des [X.]ilms bestätigt hat. Zudem ist für die Beantwortung der [X.]rage nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des [X.] abzustellen, nicht auf den der [X.]ertigstellung des [X.]ilms.

2. Die Entscheidung des [X.], der im [X.]all der Ausübung der [X.] an die Klägerin zu zahlende Darlehensbetrag habe nicht den Charakter einer Schlusszahlung, die als weitere --bereits mit der Nutzungsüberlassung verdiente-- Gegenleistung der [X.] für die ihr während der Laufzeit des [X.] eingeräumten Nutzungsrechte anzusehen und linearisiert zu aktivieren sei, hält ebenfalls der revisionsrechtlichen Prüfung stand.

a) Bei Schuldverhältnissen, die zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen begründen, ist hinsichtlich der Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden, ob die Dauerhaftigkeit der Leistung selbst anhaftet oder nur den zeitlichen Rahmen für einzelne Leistungen bildet. Im letztgenannten [X.]all (z.B. bei [X.] und [X.]) tritt die Realisierung bei Erfüllung jeder einzelnen Leistung ein. Schuldverhältnisse, bei denen die geschuldete Leistung selbst zeitraumbezogen ist, führen demgegenüber zu einer zeitanteiligen Gewinnrealisierung, wenn für den gesamten Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht (hierzu insgesamt B[X.]H-Urteile vom 07.12.2017 - IV R 37/16, und in B[X.]HE 260, 312, [X.], 444, m.w.N.). Eine Gewinnrealisierung setzt auch hier grundsätzlich voraus, dass das vereinbarte Entgelt nicht nur bereits verdient, sondern am Bilanzstichtag auch hinreichend sicher ist.

b) Auch die in einem [X.]ilmvertriebsvertrag für den [X.]all der Nichtausübung einer zugunsten des Lizenznehmers bestehenden Kaufoption vereinbarte Schlusszahlung an den Lizenzgeber kann ein zeitraumbezogenes Entgelt für die Überlassung der Verwertungsrechte während der Laufzeit des [X.] darstellen, das bereits durch die Nutzungsüberlassung verdient und am Bilanzstichtag bereits hinreichend sicher ist. Eine entsprechende Schlusszahlung ist zeitanteilig zu aktivieren. Maßgebend ist der Zeitraum der Nutzungsüberlassung. Die Periodisierung hat daher grundsätzlich mit der Übergabe der [X.]ilmrechte an den Lizenznehmer zu beginnen (vgl. B[X.]H-Urteile vom 07.12.2017 - IV R 37/16, und in B[X.]HE 260, 312, [X.], 444). Ob eine solche Schlusszahlung vorliegt, ist durch Auslegung der vertraglichen Vereinbarungen zu ermitteln. Eine am Ende der Vertragslaufzeit zu erbringende Zahlung kann insbesondere dann ein Entgelt für die Überlassung der Verwertungsrechte während der Laufzeit des [X.] darstellen, wenn sich der Lizenzgeber nur unter der Voraussetzung zur Überlassung der Verwertungsrechte bereit erklärt hat, hierfür einen festen Mindestbetrag zu erhalten, der (im [X.]all der Nichtausübung der Kaufoption) der Summe aus fixen Lizenzgebühren und Schlusszahlung entspricht. Die --im [X.]all der Nichtausübung der [X.] anfallende Schlusszahlung stellt in diesem [X.]all sicher, dass der Lizenzgeber vom Lizenznehmer die Mindestvergütung für die Nutzungsüberlassung auch dann erhält, wenn die [X.]ilmrechte am Ende der Vertragslaufzeit wertlos sind (vgl. B[X.]H-Urteile vom 07.12.2017 - IV R 37/16, und in B[X.]HE 260, 312, [X.], 444).

c) Ausgehend von diesen Maßstäben ist die Entscheidung des [X.], im Streitfall liege keine entsprechende Schlusszahlung vor, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies gilt sowohl in Bezug auf die Annahme des [X.], es liege weder begrifflich noch inhaltlich eine Schlusszahlung vor, als auch auf seine Würdigung, der Anspruch der Klägerin auf den Darlehensbetrag sei am Bilanzstichtag nicht hinreichend sicher gewesen.

aa) Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass bereits begrifflich keine Schlusszahlung vorliegt. Die Klägerin und [X.] haben keine feststehende Schlusszahlung vereinbart, die --sollte [X.] keinen Gebrauch von ihrer Kaufoption machen-- ohne weiteres fällig ist, sondern eine Optionsregelung getroffen, die sich auf ein Darlehen bezieht. Dementsprechend haben sie nicht vereinbart, dass im [X.]all der Nichtausübung der Kaufoption durch [X.] der Betrag von … € an die Klägerin zu zahlen ist, sondern sie haben die Zahlung dieses Betrags davon abhängig gemacht, dass die Klägerin --sollte [X.] ihre Kaufoption nicht ausüben-- von ihrem Optionsrecht Gebrauch macht. Erst dann kommt es zur Auszahlung des [X.] in Höhe von … €, wobei die Klägerin unter bestimmten Maßgaben zur Rückzahlung des Betrags verpflichtet ist.

bb) Die Auffassung des [X.], die Vereinbarung der [X.] sei auch inhaltlich nicht mit der Vereinbarung einer Schlusszahlung vergleichbar, hält ebenfalls der revisionsrechtlichen Prüfung stand. Insbesondere die Würdigung des [X.], es lasse sich nicht feststellen, dass der Darlehensbetrag ein zusätzliches, auf die Laufzeit des Lizenzvertrags bezogenes Nutzungsentgelt darstelle, ist jedenfalls möglich und damit für den Senat bindend.

Zutreffend verweist das [X.] in diesem Zusammenhang darauf, dass die Klägerin nach den vertraglichen Vereinbarungen mit der Ausübung der [X.] verpflichtet ist, den [X.]ilm zu vermarkten oder anderweitig zu verwerten, und dies bedingt, dass sie --über das Ende des [X.] hinaus-- eine eigene Betriebs- und Vertriebsstruktur aufrechterhält sowie weitere Vermarktungs- und Verwertungsbemühungen unternimmt. Dass es daher für das [X.] denkbar erscheint, es könne für die Klägerin tatsächlich wirtschaftlich bzw. finanziell sinnvoller sein, die [X.] nicht auszuüben und stattdessen eine freihändige Vermarktung und Verwertung der [X.]ilmrechte vorzunehmen, stellt eine zumindest mögliche Würdigung dar. Ist es aber aus der Sicht der [X.] im Zeitpunkt des Vertragsschlusses offen, ob sich die Klägerin zum Ende der Vertragslaufzeit im [X.]all der Nichtausübung der Kaufoption durch [X.] für die Ausübung der [X.] oder für eine freihändige Vermarktung der [X.]ilmrechte entscheiden wird, ist die [X.] auch wirtschaftlich nicht mit einer Schlusszahlung vergleichbar.

Die Tatsache, dass die Ausübung der [X.] durch die Klägerin im [X.]all der Wertlosigkeit der [X.]ilmrechte am Ende der Vertragslaufzeit naheliegend ist, weil in diesem [X.]all die freihändige Verwertung der [X.]ilmrechte keine wirtschaftlich sinnvolle Alternative darstellt, führt zu keinem anderen Ergebnis. Hieraus folgt zwar, dass die Klägerin durch die [X.] die Möglichkeit hat, selbst bei einer Wertlosigkeit der [X.]ilmrechte weitere Zahlungen von [X.] zu erhalten. Sie zwingt jedoch nicht zu der Annahme, der Darlehensbetrag sei bereits mit der Nichtausübung der Kaufoption verdient, denn es war --entgegen der Auffassung des [X.]A-- bei Vertragsschluss offen, ob der [X.]ilm am Ende der Vertragslaufzeit tatsächlich wertlos ist und ob es zur Ausübung der [X.] kommt.

Vor diesem Hintergrund musste das [X.] aus dem Umstand, dass eine Zahlung in Höhe des [X.] erforderlich ist, um eine Amortisation der Aufwendungen der Klägerin sicherzustellen, nicht den Schluss ziehen, die Vereinbarung der [X.] stehe der Vereinbarung einer Schlusszahlung gleich. Eine Amortisation im [X.]all der Nichtausübung der Kaufoption durch [X.] kann nicht nur durch Wahrnehmung der [X.], sondern --unter Umständen sogar sinnvoller-- durch eine freihändige Eigenverwertung der [X.]ilmrechte erreicht werden.

Gegen die Annahme, das Darlehen stelle ein von vorneherein fest vereinbartes weiteres Entgelt für die Nutzungsüberlassung der [X.]ilmrechte dar, spricht auch der Umstand, dass sich die Klägerin im [X.]ilmvertriebsvertrag nicht lediglich verpflichtet hat, [X.] bis zur Höhe des [X.] an späteren Verwertungserlösen zu beteiligen, sondern sie auch verpflichtet ist, unter bestimmten Umständen das Darlehen zurückzuzahlen (vgl. [X.]/[X.], [X.] 2011, 581, 590; [X.]/[X.], [X.]R 2008, 498, 501, 505).

d) Schließlich ist auch die weitere Würdigung des [X.], der Anspruch aus der [X.] sei am Bilanzstichtag noch nicht hinreichend sicher, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Es fehlt an einer (allein) unter der auflösenden Bedingung der Nichtausübung der Kaufoption durch [X.] stehenden Zahlung an die Klägerin, denn die Zahlung des [X.] hängt von verschiedenen Voraussetzungen ab, deren Eintritt ungewiss ist. Hieran ändert der Umstand, dass die Zahlung des [X.] im Rahmen der Schuldübernahme durch die [X.] abgesichert ist, nichts.

3. Danach hat das [X.] der Klage zu Recht in vollem Umfang stattgegeben und die angegriffenen Bescheide antragsgemäß geändert.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.