Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.07.2019, Az. II R 4/17

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Pfarrer in der Kirchengemeinde [[[[[[[[X.].].].].].]].] Mit notariell beurkundetem Testament setzte der [[[[[X.].].].].]rblasser ([[[[[X.].].].].]) den Kläger sowie eine weitere Person (A) zu seinen [[[[[X.].].].].]rben ein.

[[[[[X.].].].].] verstarb im Jahr 2012. Da A das [[[[[X.].].].].]rbe wirksam ausschlug, wurde der Kläger Alleinerbe.

Der Kläger zeigte dem zuständigen [[[[[[[X.].].].].].]] seine [[[[[X.].].].].]rbeinsetzung mit dem Hinweis an, dass er das [[[[[X.].].].].]rbe für die Kirchengemeinde [[[[[[[X.].].].].].]] annehmen und es dieser vollumfänglich zur Verfügung stellen wolle. Das [[[[[[[X.].].].].].]] genehmigte die Annahme der [[[[[X.].].].].]rbschaft nach § 32 Abs. 3 des Kirchengesetzes zur Regelung der Dienstverhältnisse der Pfarrerinnen und Pfarrer in der [[[[[[[X.].].].].].]] (Pfarrdienstgesetz der [[[[[[[X.].].].].].]] --[[[X.].].] [[[[[[[X.].].].].].]]--) aufgrund der beabsichtigten Weiterleitung der [[[[[X.].].].].]rbschaft an die Kirchengemeinde [[[[[[[[X.].].].].].]].]

[[[[[[[X.].].].].].]] übertrug der Kläger die ihm angefallene [[[[[X.].].].].]rbschaft auf die Kirchengemeinde [[[[[[[[X.].].].].].]].] In § 3 der notariellen Urkunde heißt es, die Übertragung erfolge frei im Wege der Schenkung. Ferner vereinbarten die Vertragsparteien, dass die Kirchengemeinde [[[[[[[X.].].].].].]] den Kläger von etwaiger [[[[[X.].].].].]rbschaftsteuer freistelle.

Aufgrund der vom Kläger eingereichten [[[[[X.].].].].]rbschaftsteuererklärung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[[[[[X.].].].].]--) [[[[[X.].].].].]rbschaftsteuer fest.

Der [[[[[X.].].].].]inspruch war insoweit erfolgreich, als das [[[[[X.].].].].] die [[[[[X.].].].].]rbschaftsteuer aus nicht streitgegenständlichen Gründen herabsetzte. Im Übrigen blieben [[[[[X.].].].].]inspruch und Klage, mit denen sich der Kläger auf eine fehlende Bereicherung berief, erfolglos. Das Finanzgericht ([[X.].]) führte aus, der Kläger sei Alleinerbe des [[[[[X.].].].].] geworden. Das Testament sei eindeutig und einer Auslegung dahingehend, dass nicht etwa der Kläger, sondern die Kirchengemeinde [[[[[[[X.].].].].].]] [[[[[X.].].].].]rbin geworden sein solle, nicht zugänglich. Ferner sei das [[[[[X.].].].].] von der richtigen Bemessungsgrundlage ausgegangen. Die Weiterleitung der [[[[[X.].].].].]rbschaft an die Kirchengemeinde [[[[[[[X.].].].].].]] beruhe nicht auf einer Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 2 des [[[[[X.].].].].]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ([[[[[X.].].].].]rbStG), da sich aus dem Testament keine Verpflichtung zur Weiterleitung ergebe. Auch führe die Herausgabepflicht nach § 32 Abs. 4 [[[X.].].] [[[[[[[X.].].].].].]] im Falle eines Verstoßes gegen das Verbot der Annahme von erbrechtlichen Begünstigungen zu keiner abzuziehenden Nachlassverbindlichkeit. [[[[[X.].].].].]s sei gemäß § 32 Abs. 3 [[[X.].].] [[[[[[[X.].].].].].]] mangels einer Bedingung für eine Genehmigung nicht sicher gewesen, dass der Kläger einen [[[[[X.].].].].]rbanfall zwingend an seinen Dienstherrn würde abgeben müssen. Zudem müsse das [[[[[X.].].].].]rlangte nur insoweit abgeführt werden, als es nicht auf andere Weise auf den Staat übergegangen sei. Dies sei in Höhe der [[[[[X.].].].].]rbschaftsteuer aber der Fall. Das [[[X.].].] [[[[[[[X.].].].].].]] habe damit einen hinreichenden Ausgleich für diese Last vorgesehen.

Mit der Revision rügt der Kläger sinngemäß die Verletzung von § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([[X.].]O) wegen unterlassener Zeugeneinvernahme des das Testament beurkundenden Notars zur Frage, ob [[[[[X.].].].].] in diesem Testament die Kirchengemeinde [[[[[[[X.].].].].].]], vertreten durch den Kläger, als [[[[[X.].].].].]rbin habe einsetzen wollen. Ferner rügt er die Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 2 [[[[[X.].].].].]rbStG. Das [[X.].] habe zu Unrecht die Weiterleitungsverpflichtung des [[[[[X.].].].].]rbes an die Kirchengemeinde [[[[[[[X.].].].].].]] nicht bereicherungsmindernd als Nachlassverbindlichkeit abgezogen.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den [[[[[X.].].].].]rbschaftsteuerbescheid vom 12.06.2014 und die [[[[[X.].].].].]inspruchsentscheidung vom 18.05.2015 aufzuheben,

Das [[[[[X.].].].].] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O). Das [[[[[[[X.].].].].].].] hat zu Recht entschieden, dass der Kläger [[[[[[[X.].].].].].].]rbe des verstorbenen [[[[[[[X.].].].].].].] geworden und der [[[[[[[X.].].].].].].]rbschaftsteuerbescheid rechtmäßig ist.

1. Der Hauptantrag ist unbegründet.

a) Das [[[[[[[X.].].].].].].] ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem [[[[[[[X.].].].].].].]rgebnis gelangt, dass der Kläger [[[[[[[X.].].].].].].]rbe nach [[[[[[[X.].].].].].].] geworden ist, da er von [[[[[[[X.].].].].].].] testamentarisch zum [[[[[[[X.].].].].].].]rben eingesetzt worden war. [[[[[[[X.].].].].].].]s hat die ihm obliegende Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 [[[[[[[X.].].].].].].]O) nicht verletzt, indem es den das Testament beurkundenden Notar nicht als Zeugen vernommen hat.

aa) Die Auslegung von Willenserklärungen wie einem Testament gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den [[[[[[[X.].].].].].].] ([[[[[[[X.].].].].].].]) gemäß § 118 Abs. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([[[[X.].].].]) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und [[[[[[[X.].].].].].].]rfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. [[[[[[[X.].].].].].].]-Urteile vom 06.10.2010 - II R 29/09, [[[[[[[X.].].].].].].]/NV 2011, 603, Rz 38, und vom 10.08.2016 - [[[[[[X.].].].].].]I R 41/14, [[[[[[[X.].].].].].].][[[[[[[X.].].].].].].] 255, 300, [[[[[[[X.].].].].].].], 590, Rz 38, m.w.N.). Das Revisionsgericht prüft, ob das [[[[[[[X.].].].].].].] die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und [[[[[[[X.].].].].].].]rfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. [[[[[[[X.].].].].].].]-Urteil vom 17.05.2017 - II R 35/15, [[[[[[[X.].].].].].].][[[[[[[X.].].].].].].] 258, 95, [[[[[[[X.].].].].].].], 966, Rz 26, m.w.N.).

bb) Die Bindung an die vom [[[[[[[X.].].].].].].] getroffenen Feststellungen entfällt nach § 118 Abs. 2 Halbsatz 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O, wenn in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht wurden. [[[[[[[X.].].].].].].]ine solche ist die Verletzung der Sachaufklärungspflicht (vgl. [[[[[[[X.].].].].].].]-Urteil vom 11.04.2012 - I R 11/11, [[[[[[[X.].].].].].].][[[[[[[X.].].].].].].] 237, 22, [[[[[[[X.].].].].].].], 146, Rz 26).

Das [[[[[[[X.].].].].].].] hat den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Die Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 [[[[[[[X.].].].].].].]O erfordert, dass das [[[[[[[X.].].].].].].] Tatsachen und Beweismitteln nachgeht, die sich ihm in Anbetracht der Umstände des [[[[[[[X.].].].].].].]inzelfalls hätten aufdrängen müssen (ständige Rechtsprechung, vgl. [[[[[[[X.].].].].].].]-Urteil in [[[[[[[X.].].].].].].][[[[[[[X.].].].].].].] 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 30, m.w.N.). Indes wird der Amtsermittlungsgrundsatz durch die Mitwirkungspflichten der Beteiligten nach § 76 Abs. 1 Satz 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O begrenzt. Die Sachaufklärungsrüge dient daher nicht dazu, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, welche eine fachkundig vertretene [[[[[[[X.].].].].].].] selbst in zumutbarer Weise hätte stellen können, zu stellen aber unterlassen hat ([[[[[[[X.].].].].].].]-Beschluss vom 22.01.2013 - V B 85/12, Rz 6 f., m.w.N.).

Im Übrigen übt einen Rügeverzicht aus, der die Berufung auf eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht ausschließt, wer als fachkundig [[[[[[[X.].].].].].].] keinen Beweisantrag auf Zeugenvernehmung stellt und die Unterlassung einer nach seiner Auffassung gebotenen Beweiserhebung von Amts wegen nicht in der mündlichen Verhandlung rügt (vgl. z.B. [[[[[[[X.].].].].].].]-Beschlüsse vom 06.12.2010 - [[[[[[X.].].].].].]I B 27/10, [[[[[[[X.].].].].].].]/NV 2011, 645, Rz 8, m.w.N., und vom 21.05.2014 - I B 97/13, [[[[[[[X.].].].].].].]/NV 2014, 1555, Rz 3).

cc) Nach diesen Maßstäben ist der Senat an die Würdigung des [[[[[[[X.].].].].].].], [[[[[[[X.].].].].].].] habe den Kläger als [[[[[[[X.].].].].].].]rben eingesetzt, gebunden. Denn sie entspricht den Grundsätzen der §§ 133, 157 [[[[X.].].].] und verstößt nicht gegen Denkgesetze und [[[[[[[X.].].].].].].]rfahrungssätze. Für sie sprechen --wie das [[[[[[[X.].].].].].].] im [[[[[[[X.].].].].].].]inzelnen ausgeführt hat-- vor allem der eindeutige Wortlaut der Urkunde und die Beurkundung durch einen Notar. Das [[[[[[[X.].].].].].].] hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die einzigen Hinweise, dass die Kirchengemeinde [[[[[[X.].].].].].] habe [[[[[[[X.].].].].].].]rbin werden sollen, in den Behauptungen des [[[[[[X.].].].].].] bestehen.

dd) [[[[[[[X.].].].].].].]in Verstoß gegen § 76 Abs. 1 [[[[[[[X.].].].].].].]O liegt nicht vor. [[[[[[[X.].].].].].].]s ist nach der differenzierten Auslegung des [[[[[[X.].].].].].] nicht ersichtlich, warum das [[[[[[[X.].].].].].].] von sich aus den Sachverhalt weiter hätte aufklären müssen, obwohl der fachkundig vertretene Kläger keinen Beweisantrag gestellt hat.

Zudem hat der Kläger das [[[[[[X.].].].].].] hinsichtlich eines etwaigen Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht durch das Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren. Das [[[[[[[X.].].].].].].] hatte zur mündlichen Verhandlung keinen Zeugen geladen. Für den Kläger war deshalb erkennbar, dass das [[[[[[[X.].].].].].].] keine Zeugeneinvernahme beabsichtigte. [[[[[[[X.].].].].].].]r hat ausweislich der Schriftsätze und des Protokolls der mündlichen Verhandlung im gesamten finanzgerichtlichen Verfahren eine solche auch nicht beantragt. Vielmehr hat er, wie sich aus dem Sitzungsprotokoll ergibt, weder eine unterlassene Beweiserhebung gerügt noch einen Beweisantrag gestellt, sondern zur Sache verhandelt und [[[[[[X.].].].].].] gestellt. Für einen fachkundig vertretenen Beteiligten --wie im Streitfall den [[[[[[X.].].].].].] musste daher ohne weiteres erkennbar sein, dass das [[[[[[[X.].].].].].].] die Anhörung eines Zeugen nicht für erforderlich hielt. Auch fehlt es am Vortrag des [[[[[[X.].].].].].], aus welchen entschuldbaren Gründen er an einer entsprechenden Rüge vor dem [[[[[[[X.].].].].].].] gehindert gewesen ist (vgl. auch [[[[[[[X.].].].].].].]-Beschlüsse vom 22.01.2013 - V B 85/12, Rz 6 bis 8, m.w.N., und vom 04.12.2013 - [[[[[[X.].].].].].] B 120/13, [[[[[[[X.].].].].].].]/NV 2014, 546, Rz 10, m.w.N.).

b) Der Kläger ist auch nicht durch die Übertragung der [[[[[[[X.].].].].].].]rbschaft auf die Kirchengemeinde [[[[[[X.].].].].].] von der [[[[[[[X.].].].].].].]rbschaftsteuerpflicht frei geworden.

[[[[[[[X.].].].].].].]in Rechtsgeschäft unter Lebenden, durch das eine andere Person, die nicht unmittelbar mit dem [[[[[[[X.].].].].].].]rbanfall von Todes wegen eine [[[[[X.].].].].] erwirbt, an die Stelle des [[[[[[[X.].].].].].].]rben rückt, hat grundsätzlich keine Auswirkung auf die [[[[[[[X.].].].].].].] Gesetzes eintretende Steuerpflicht. Der [[[[[[[X.].].].].].].]rbe, der seine [[[[[[[X.].].].].].].]rbschaft veräußert oder verschenkt, wird durch die rechtsgeschäftliche Übertragung seines [[[[[[[X.].].].].].].]rwerbs von Todes wegen nicht von der [[[[[[[X.].].].].].].]rbschaftsteuerpflicht frei. [[[[[[[X.].].].].].].]r bleibt weiterhin Schuldner der [[[[[[[X.].].].].].].]rbschaftsteuer (s. auch [[[[[X.].].].].] in [[[[[X.].].].].], [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG § 3, Rz 5).

2. Der Hilfsantrag, mit dem der Kläger die Festsetzung der [[[[[[[X.].].].].].].]rbschaftsteuer auf 0 € begehrt, ist ebenfalls unbegründet. Das [[[[[X.].].].].] hat der Berechnung der [[[[[[[X.].].].].].].]rbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG die zutreffende Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt. Die Besteuerung richtet sich nach der Bereicherung, zu der der [[[[[[[X.].].].].].].]rbanfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG unter Berücksichtigung des § 10 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG beim [[[[[[[X.].].].].].].]rben führt. Dabei stellt die Verpflichtung zur Weiterleitung des Nachlasses an die Kirchengemeinde [[[[[[X.].].].].].] keine nach § 10 Abs. 5 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG abzugsfähige Verbindlichkeit dar.

a) Als steuerpflichtiger [[[[[[[X.].].].].].].]rwerb gilt die Bereicherung des [[[[[[[X.].].].].].].]rwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG).

Gemäß § 1922 [[[[X.].].].]. § 1942 Abs. 1 [[[[X.].].].] geht das vererbbare Vermögen ([[[[[[[X.].].].].].].]rbschaft) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Ganzes auf den [[[[[[[X.].].].].].].]rben über. Der [[[[[[[X.].].].].].].]rbe tritt [[[[[[[X.].].].].].].] Gesetzes unmittelbar und von selbst umfassend in die Rechtsposition des [[[[[[[X.].].].].].].]rblassers ein ([[[[[[[X.].].].].].].]-Urteile vom 16.02.2011 - [[[[[[X.].].].].].] R 46/09, [[[[[[[X.].].].].].].][[[[[[[X.].].].].].].] 232, 513, BStBl II 2011, 685, Rz 16, m.w.N., und vom 07.12.2016 - II R 21/14, [[[[[[[X.].].].].].].][[[[[[[X.].].].].].].] 256, 381, BStBl II 2018, 196, Rz 9). Maßgebend für die erbschaftsteuerrechtliche Bestimmung, welche Rechtspositionen am Stichtag dem [[[[[[[X.].].].].].].]rblasser zuzuordnen sind und auf den [[[[[[[X.].].].].].].]rben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergehen, ist das Zivilrecht. Das [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG regelt zwar die Bewertung des Nachlasses, legt seinen Umfang jedoch nicht fest ([[[[[[[X.].].].].].].]-Urteil in [[[[[[[X.].].].].].].][[[[[[[X.].].].].].].] 256, 381, BStBl II 2018, 196, Rz 10; [[[[[[[X.].].].].].].]-Beschluss vom 23.01.1991 - II B 46/90, [[[[[[[X.].].].].].].][[[[[[[X.].].].].].].] 163, 233, BStBl II 1991, 310; [[[[X.].].].] in [[[[[[[X.].].].].].].]/[[[[[[[X.].].].].].].]beling, § 3 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG, Rz 3).

b) Von diesem [[[[[[[X.].].].].].].]rwerb sind als Nachlassverbindlichkeiten die in § 10 Abs. 5 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG aufgeführten Schulden und Lasten abzuziehen, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt.

aa) Die vom [[[[[[[X.].].].].].].]rblasser herrührenden Schulden sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig; das sind die aus Rechtsgründen bestehenden [[[[[[[X.].].].].].].]rblasserschulden. Darunter fallen alle vertraglichen, außervertraglichen und gesetzlichen Verpflichtungen, die in der Person des [[[[[[[X.].].].].].].]rblassers begründet worden und mit seinem Tod nicht erloschen sind bzw. [[[[[[[X.].].].].].].] § 10 Abs. 3 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG als nicht erloschen gelten ([[[[[[[X.].].].].].].]-Urteil vom 09.11.1994 - II R 111/91, [[[[[[[X.].].].].].].]/NV 1995, 598, unter [[[[X.].].].], m.w.N.). Öffentlich-rechtliche Pflichten, z.B. zur Beseitigung von Mängeln an geerbten Gebäuden, stellen nur dann [[[[[[[X.].].].].].].]rblasserschulden dar, wenn bereits eine entsprechende rechtsverbindliche, behördliche Anordnung gegen den [[[[[[[X.].].].].].].]rblasser erlassen worden war ([[[[[[[X.].].].].].].]-Urteil vom 26.07.2017 - II R 33/15, [[[[[[[X.].].].].].].][[[[[[[X.].].].].].].] 259, 119, BStBl II 2018, 203, Rz 11).

bb) Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG sind ferner Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und [[[[[[[X.].].].].].].]rbersatzansprüchen vom [[[[[[[X.].].].].].].]rwerb als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig.

[[[[[[[X.].].].].].].]ine Auflage i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG, auf deren Vorliegen sich der Kläger beruft, ist gegeben, wenn der [[[[[[[X.].].].].].].]rblasser den [[[[[[[X.].].].].].].]rben oder einen Vermächtnisnehmer durch Testament zu einer Leistung verpflichtet, ohne einem anderen ein Recht auf diese Leistung zuzuwenden (§ 1940, §§ 2192 ff. [[[[X.].].].]). Bei der Auflage sowie den anderen in § 10 Abs. 5 Nr. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG aufgezählten Verbindlichkeiten handelt es sich um Lasten, die den [[[[[[[X.].].].].].].]rben als solchen treffen, um sog. [[[[[[[X.].].].].].].]rbfallschulden gemäß § 1967 Abs. 2 [[[[X.].].].] (vgl. [[[[[[[X.].].].].].].]-Urteil vom 20.01.2016 - II R 34/14, [[[[[[[X.].].].].].].][[[[[[[X.].].].].].].] 252, 389, BStBl II 2016, 482, Rz 10; ferner [[[[X.].].].] in [[[[X.].].].]/Stenger, Bewertungsrecht, § 10 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG Rz 89; [[[[[[[X.].].].].].].]rman/[[[[X.].].].], [[[[X.].].].], 15. Aufl., § 1967 Rz 6). Sie haben ihren Rechtsgrund entweder im Willen des [[[[[[[X.].].].].].].]rblassers oder unmittelbar im Gesetz ([[[[[[[X.].].].].].].]rman/[[[[X.].].].], [[[[X.].].].], 15. Aufl., § 1967 Rz 1). Ihnen ist gemeinsam, dass sie sich auf den [[[[[[[X.].].].].].].]rblasser und die [[[[[[[X.].].].].].].]rbschaft selbst rückbeziehen lassen, und nicht ausschließlich der besonderen Situation des [[[[[[[X.].].].].].].]rben entspringen.

Dieses [[[[[[[X.].].].].].].]rgebnis entspricht dem in § 10 Abs. 1 und Abs. 5 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG zum Ausdruck kommenden Grundsatz der Besteuerung nur im Umfang der Bereicherung des [[[[[[[X.].].].].].].]rben (objektives Nettoprinzip). Verbindlichkeiten, die seine Bereicherung mindern, kann der [[[[[[[X.].].].].].].]rbe danach bei der [[[[[[[X.].].].].].].]rmittlung der Bemessungsgrundlage der [[[[[[[X.].].].].].].]rbschaftsteuer als mit dem [[[[[[[X.].].].].].].]rwerb in Verbindung stehenden entreichernden Posten zum Abzug bringen. Die [[[[[[[X.].].].].].].]rbschaftsteuer wird erhoben, weil und soweit der aus dem steuerpflichtigen Vorgang stammende [[[[X.].].].] dem [[[[[[[X.].].].].].].]rwerber einen Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit vermittelt. Lasten, die zwar mit dem [[[[[[[X.].].].].].].]rbfall zusammenhängen, jedoch nicht aus der Sphäre des [[[[[[[X.].].].].].].]rblassers im weiteren Sinne stammen, sondern ausschließlich in der Person des [[[[[[[X.].].].].].].]rben ihre Ursache haben, stehen nicht in diesem Sinne mit dem [[[[[[[X.].].].].].].]rwerb in Verbindung. Ihre Berücksichtigung ist im [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG nicht vorgesehen. Das in § 10 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG verankerte Bereicherungsprinzip (vgl. dazu z.B. [[[[[[[X.].].].].].].]-Urteil vom 01.07.2008 - II R 38/07, [[[[[[[X.].].].].].].][[[[[[[X.].].].].].].] 220, 531, BStBl II 2008, 876, unter II.2.c) erfordert es gerade nicht, derartige Lasten des [[[[[[[X.].].].].].].]rben bei der [[[[[[[X.].].].].].].]rmittlung der Höhe der Nettobereicherung einzubeziehen.

cc) Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG sind als Nachlassverbindlichkeiten ferner u.a. die Kosten, die dem [[[[[[[X.].].].].].].]rwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der [[[[[[[X.].].].].].].]rlangung des [[[[[[[X.].].].].].].]rwerbs entstehen, abzugsfähig.

[[[[[[[X.].].].].].].]in Abzug von [[[[[[[X.].].].].].].]rwerbskosten als Nachlassverbindlichkeiten setzt einen unmittelbaren Zusammenhang mit der [[[[[[[X.].].].].].].]rlangung des [[[[[[[X.].].].].].].]rwerbs voraus. [[[[[[[X.].].].].].].]in solcher liegt vor, wenn die Kosten --i.S. einer synallagmatischen Verknüpfung-- dafür aufgewendet werden, dass der [[[[[[[X.].].].].].].]rwerber seine Rechtsstellung erlangt. Ausreichend ist dabei ein [[[[[[[X.].].].].].].]ntstehen der Kosten nach dem [[[[[[[X.].].].].].].]rbfall, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der [[[[[[[X.].].].].].].]rlangung oder Sicherung der [[[[[[[X.].].].].].].]rbenstellung vorliegt ([[[[[[[X.].].].].].].]-Urteil vom 15.06.2016 - II R 24/15, [[[[[[[X.].].].].].].][[[[[[[X.].].].].].].] 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 13 f.).

c) Nach diesen Maßstäben kann die Weiterleitung des [[[[[[[X.].].].].].].]rbes an die Kirchengemeinde [[[[[[X.].].].].].] nicht als Nachlassverbindlichkeit von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Das [[[[[[[X.].].].].].].] ist zu Recht zu dem [[[[[[[X.].].].].].].]rgebnis gelangt, dass die Weiterleitungsverpflichtung, die der Dienstherr des [[[[[[X.].].].].].] ausgesprochen hat, nicht zu einem Abzug nach § 10 Abs. 5 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG führt.

aa) § 10 Abs. 5 Nr. 1 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG ist nicht einschlägig. Die Verpflichtung, das [[[[[[[X.].].].].].].]rbe an die Kirchengemeinde [[[[[[X.].].].].].] weiterzuleiten, ist keine Schuld, die den [[[[[[[X.].].].].].].]rblasser traf. Auch handelt es sich nicht um eine einer sittlichen Verpflichtung des [[[[[[[X.].].].].].].]rblassers entsprechende Last i.S. des vom Kläger zitierten [[[[[[[X.].].].].].].]-Urteils vom 18.11.1963 - II 166/61 ([[X.].], 83). Die vom Kläger aufgeworfene, aber erst im zweiten Schritt zu beantwortende Frage, ob eine wirtschaftliche Belastung des [[[[[[[X.].].].].].].]rben durch die Weiterleitungsverpflichtung vorliegt, welche die Bereicherung i.S. des Nettoprinzips schmälert, stellt sich daher nicht.

bb) Auch der Tatbestand des § 10 Abs. 5 Nr. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG ist nicht erfüllt.

Im Streitfall ist die Belastung, die den Kläger traf, keine der in § 10 Abs. 5 Nr. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG aufgeführten Lasten. [[[[[[[X.].].].].].].]s liegt --anders als der Kläger meint-- keine Auflage, auch keine einer Auflage entsprechende Verpflichtung, vor. Denn die [[X.].] hat ihre Ursache nicht in der Person des [[[[[[[X.].].].].].].]rblassers. Sie hängt auch nicht mit dem vererbten Vermögen zusammen, sondern ist ausschließlich in der Person des [[[[[[[X.].].].].].].]rben, nämlich seinem Dienstverhältnis, begründet. Folglich fehlt es bei der den Kläger in der Weiterleitungsverpflichtung treffenden Verbindlichkeit an einem Rückbezug auf den [[[[[[[X.].].].].].].]rblasser. Die Verpflichtung entspringt ausschließlich der klägerischen Sphäre.

Dieses [[[[[[[X.].].].].].].]rgebnis verstößt nicht gegen das Nettoprinzip. Denn die Bereicherung, nämlich die Vermögenssituation, die der [[[[[[[X.].].].].].].]rblasser hinterlassen hat, ist beim Kläger eingetreten.

cc) Ferner greift auch § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG nicht ein. Das [[[[[[[X.].].].].].].]rbe wurde durch den Kläger an die Kirchengemeinde [[[[[[X.].].].].].] weitergeleitet, um seine Verpflichtung aus dem Dienstverhältnis zu erfüllen, nicht um eine [[[[[[[X.].].].].].].]rbenstellung zu erlangen oder zu sichern. Der Kläger wurde unabhängig von diesem Vorgang Alleinerbe. Die Belastung aus der Weiterleitungsverpflichtung mindert daher nicht die Bereicherung.

dd) Da bereits der [X.] des § 10 Abs. 5 [[[[[[[X.].].].].].].]rbStG nicht gegeben ist, kann offenbleiben, inwiefern sich aus § 32 Abs. 3 [X.] [[[[[[[X.].].].].].].]KD selbst überhaupt eine Weiterleitungsverpflichtung mit der Folge ergibt, dass diese Verpflichtung bereits im Zeitpunkt des [[[[[[[X.].].].].].].]rbanfalls auf den Kläger feststand. Nach § 32 Abs. 3 Satz 1 [X.] [[[[[[[X.].].].].].].]KD kann der Dienstherr die Annahme von Zuwendungen, zu denen auch erbrechtliche Begünstigungen gehören, genehmigen. Aus dem Wortlaut der Norm folgt nicht, dass die Genehmigung der [[[[[[[X.].].].].].].]rbschaftsannahme von der Weiterleitung des [[[[[[[X.].].].].].].]rben an einen [X.] abhängt. Nach § 32 Abs. 3 Satz 1 [X.] [[[[[[[X.].].].].].].]KD handelt es sich vielmehr um eine [[[[[[[X.].].].].].].]rmessensentscheidung des Dienstherrn.

[[[[[[[X.].].].].].].]benso kann dahinstehen, welche Pflichten den Kläger im Falle einer nicht erteilten Genehmigung getroffen hätten.

3. Für eine Zurückverweisung des Rechtsstreits an das [[[[[[[X.].].].].].].] besteht aus den vorgenannten Gründen kein Anlass.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O. Die [[[[[[[X.].].].].].].]ntscheidung durch Urteil ohne mündliche Verhandlung beruht auf § 121 [[[[[[[X.].].].].].].]O [[[[X.].].].]. § 90 Abs. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O.