Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.06.2016, Az. II R 51/14

I. Der im Inland lebende Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde von dem in [X.] lebenden und am 4. Mai 2008 verstorbenen Erblasser als Begünstigter aus einer vom Erblasser in [X.] abgeschlossenen Lebensversicherung ("[X.]") benannt.

Nach dem Tod des Erblassers erhielt der Kläger die Versicherungssumme in Höhe von 462.724,36 $ abzüglich einbehaltener Quellensteuer ("Federal Income Tax Withheld") in Höhe von 10 % (= 46.272,44 $). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) beruhte der Abzug der pauschalen Quellensteuer darauf, dass in der Versicherungssumme bis dato unversteuert gebliebene Einnahmen des Erblassers enthalten waren. Der Erblasser habe zum einen die Prämienzahlungen aus unversteuerten Einkünften erbracht und zum anderen während der Laufzeit erzielte Kapitaleinkünfte nicht versteuert. Am [X.] betrug der Wert der Versicherungsleistung umgerechnet 299.342,87 € und der Wert der [X.] Quellensteuer dementsprechend 29.934,29 €. 

Der Kläger begehrte den Abzug der ausländischen Steuer von der inländischen Erbschaftsteuer nach § 21 des [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem nicht und setzte mit Bescheid vom 14. Juni 2010 die Erbschaftsteuer ausgehend von einem Wert des Erwerbs von 299.342,87 € und unter Abzug eines persönlichen Freibetrags in Höhe von 5.200 € fest. Der Einspruch des [X.] hatte keinen Erfolg.

Das [X.] wies die Klage ab. Seiner Ansicht nach ist die einbehaltene Quellensteuer weder als ausländische Erbschaftsteuer noch als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 2057 veröffentlicht.

Dagegen wendet sich der Kläger mit der Revision.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 14. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2012 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 41.074 € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zwar zutreffend entschieden, dass die einbehaltene Quellensteuer weder nach § 21 [X.] noch nach dem Abkommen zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern ([X.] [X.]) auf die inländische Erbschaftsteuer angerechnet werden kann. Entgegen der Ansicht des [X.] ist aber die einbehaltene Quellensteuer als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.

1. Die einbehaltene Quellensteuer ist nicht nach § 21 [X.] auf die [X.] Erbschaftsteuer anzurechnen.

a) Nach § 21 [X.] kann die in einem ausländischen Staat auf das Auslandsvermögen entfallende, festgesetzte und gezahlte Steuer auf die [X.] Erbschaftsteuer angerechnet werden, wenn das Auslandsvermögen auch der [X.]n Erbschaftsteuer unterliegt. Die ausländische Steuer ist nur anrechenbar, wenn sie der [X.]n Erbschaftsteuer entspricht. Dazu muss durch sie der Wert des Nachlassvermögens im Sinn einer auf der [X.] als solcher liegenden Nachlasssteuer oder der Erbanfall, also die Bereicherung beim einzelnen Erben, erfasst werden (Urteil des [X.] --BFH-- vom 26. April 1995 II R 13/92, [X.], 492, [X.] 1995, 540).

b) Nach den Feststellungen des [X.] erfüllt die "[X.]" diese Voraussetzung nicht.

Danach ist die [X.] Erbschaftsteuer als Nachlasssteuer konzipiert. [X.] wird nicht der Erwerbsvorgang, sondern der Nachlass, und zwar unabhängig davon, wie viele Erben daran teilhaben und in welchem verwandtschaftlichen Verhältnis die Erben zum Erblasser stehen. Steuerschuldner ist der im [X.]n Erbrecht obligatorisch vorgesehene Nachlassverwalter und nicht der Erbe (vgl. [X.], Grundzüge des [X.]n Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts, Umsatzsteuer- und [X.] 2001, 345 ff., 385 ff.).

Die "[X.]" wird demgegenüber unabhängig von einem Erbanfall oder einer Bereicherung des Berechtigten allein durch die Auszahlung der Versicherungssumme ausgelöst. Besteuerungsgegenstand der "[X.]" ist nicht das Nachlassvermögen als Ganzes oder die Bereicherung des einzelnen Erben, sondern ausschließlich die ausgezahlte Versicherungssumme. Wäre die Auszahlung der Versicherungsleistung aus dem "[X.] Savings Plan" noch zu Lebzeiten des Versicherungsnehmers erfolgt, hätte dieser als Steuerschuldner die "[X.]" ebenfalls entrichten müssen.

c) Ausgehend von diesen Feststellungen, an die der [X.] § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2010 I R 117/08, [X.] 232, 15, Rz 17; vgl. [X.] in Tipke/ [X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 [X.]O Rz 26), kann die dem Kläger belastete ausländische Quellensteuer nicht auf die Erbschaftsteuer angerechnet werden, denn die "[X.]" entspricht nicht der [X.]n Erbschaftsteuer.

2. Aus denselben Gründen ist die einbehaltene Quellensteuer auch nicht nach dem [X.] [X.] anzurechnen. Um eine doppelte Besteuerung mit Erbschaftsteuer zu vermeiden, sieht Art. 11 Abs. 3 Buchst. b [X.] [X.] zwar vor, dass die [X.] die gezahlte [X.] Steuer auf die hiesige Erbschaftsteuer anrechnet. Gegenstand dieser Anrechnung sind jedoch nur nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a [X.] [X.] die Bundeserbschaftsteuer ("[X.]") und nach Art. 11 Abs. 4 [X.] [X.] die Landeserbschaftsteuer ("Inheritance Tax"), nicht jedoch die für den Kläger abgeführte "[X.]".

3. Der Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungssumme erfüllt den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.]. Vom Erwerb ist jedoch die einbehaltene Quellensteuer als vom Erblasser herrührende Schuld nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 [X.] abzuziehen.

a) Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.] gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tod von einem [X.] unmittelbar erworben wird. Die Steuerbarkeit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.] setzt bei einem Vertrag zugunsten Dritter voraus, dass die Zuwendung an den [X.] im Verhältnis zum Erblasser ([X.]) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist. Bei dem nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.] steuerpflichtigen Erwerb durch Vertrag zugunsten Dritter handelt es sich nämlich vom Typus her um eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.], die nur deshalb den Erwerben von Todes wegen zugerechnet wird, weil die die Steuerpflicht auslösende Bereicherung des [X.] erst beim Tod des Erblassers als Zuwendenden eintritt. Daher verlangt auch der Erwerb i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.] eine objektive Bereicherung des [X.], die aus dem Vermögen des Erblassers herrührt (BFH-Urteile vom 13. Mai 1998 II R 60/95 [X.] 1998, 1485, und vom 18. September 2013 II R 29/11, [X.] 243, 385, [X.] 2014, 261, Rz 10).

b) In den Fällen des § 3 [X.] gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 [X.] zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem [X.] unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 [X.] abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] setzt ebenso wie die Erbenhaftung nach § 1967 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) voraus, dass Schulden vom Erblasser herrühren. Aus dem Begriff "herrühren" ergibt sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen (vgl. Urteil des [X.] --BGH-- vom 7. Juni 1991 V ZR 214/89, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1991, 2558, m.w.N; BFH-Urteil vom 4. Juli 2012 II R 15/11, [X.] 238, 233, [X.] 2012, 790, Rz 14). [X.] § 1967 Abs. 2 BGB sind auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre (vgl. [X.] in NJW 1991, 2558; BFH-Urteil in [X.] 238, 233, [X.] 2012, 790, Rz 14).

c) Vom Erblasser herrührende Schulden können auch bei Erwerbern, die keine Erben sind, Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] sein. Dies folgt aus § 10 Abs. 1 Satz 2 [X.], der den Abzug von Nachlassverbindlichkeiten nicht auf bestimmte Erwerbsvorgänge des § 3 [X.] beschränkt. Soweit der Senat zu einem anderen Sachverhalt die Auffassung vertreten hat, dass ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.] durch eine Person, die nicht Erbe geworden ist, nicht um [X.] 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] gemindert werden kann (vgl. [X.] vom 17. Mai 2000 II B 72/99, [X.] 2001, 39), wird daran nicht mehr festgehalten.

d) Hat der Erblasser für den Fall seines Todes einen [X.] als alleinigen Bezugsberechtigten der Versicherungssumme aus einer von ihm abgeschlossenen Lebensversicherung benannt und dabei freigebig gehandelt, ist der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.] mit dem Tod des Erblassers erfüllt. Die Versicherungssumme ist mit dem Nennwert anzusetzen. Von der Versicherungssumme ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 [X.] eine bei Auszahlung der Versicherungssumme einbehaltene Quellensteuer als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen, wenn die Quellensteuer deshalb erhoben wird, weil in der Versicherungssumme unversteuerte Einnahmen des Erblassers enthalten sind. Insoweit gilt nichts anderes als beim Abzug von --nach dem Tod des Erblassers gegen den Erben [X.] Steuerschulden des Erblassers (vgl. dazu BFH-Urteile in [X.] 238, 233, [X.] 2012, 790, Rz 15, und vom 28. Oktober 2015 II R 46/13, [X.] 252, 448, [X.] 2016, 477, Rz 12). Die bei Auszahlung einbehaltene Quellensteuer wirkt in diesem Fall wie eine nachgelagerte Besteuerung des Erblassers und gehört zu den vom Erblasser herrührenden Schulden.

e) Ausgehend von diesen Grundsätzen bemisst sich der steuerpflichtige Erwerb im Streitfall nach der Versicherungssumme abzüglich der in [X.] einbehaltenen Quellensteuer.

Die Belastung der Versicherungsleistung mit Quellensteuer beruht nach den Feststellungen des [X.] auf dem Umstand, dass in der Versicherungssumme unversteuerte Einnahmen des Erblassers in Form von Prämienzahlungen sowie bislang unversteuert gebliebene Erträge aus dem eingezahlten Kapital enthalten sind. Die Prämienzahlungen wurden während der Ansparphase aus unversteuerten Einkünften des Erblassers geleistet. Auch die von der Versicherung mit dem angesparten Kapital erwirtschafteten Erträge unterlagen beim Erblasser nicht der Einkommensteuer. Die spätere Auszahlung der Versicherungssumme an den Erblasser selbst oder (im Todesfall) an einen von ihm benannten [X.] war mit der pauschalen Quellensteuer in Höhe von 10 % belastet. Im Ergebnis soll durch die pauschale Quellensteuer folglich die bis zur Auszahlung unterbliebene Besteuerung beim Einzahler (Erblasser) teilweise kompensiert werden. Damit liegt der eigentliche Grund für die Besteuerung in Steuertatbeständen, die der Einzahler (Erblasser) bereits verwirklicht hatte, deren Besteuerung jedoch bis zur Auszahlung der Versicherungssumme aufgeschoben war.

4. Die Entscheidung steht nicht im Widerspruch zu dem Urteil des Senats vom 17. Februar 2010 II R 23/09 ([X.] 229, 363, [X.] 2010, 641). Danach ist die beim Erbfall (latent) auf einer Zinsforderung ruhende Einkommensteuerlast des Erben weder bei der Bewertung noch als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen, wenn der Erblasser zu seinen Lebzeiten eine Ursache für diese Einkünfte gesetzt hat (BFH-Urteil in [X.] 229, 363, [X.] 2010, 641, Rz 15). Die Belastung mit Einkommensteuer beruht darauf, dass sowohl der Erblasser vor seinem Tod als auch der Erbe für den Zeitraum danach Zinserträge erzielt haben, die erst mit der Auszahlung an den Erben der Besteuerung unterliegen. Die endgültige Einkommensteuerschuld bemisst sich dabei zumindest nach der für die Entscheidung maßgeblichen Rechtslage vor Einführung der Abgeltungssteuer ab dem [X.] durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 ([X.], 1912) nach den persönlichen Verhältnissen und den sonstigen Einkünften des steuerpflichtigen Erben (vgl. BFH-Urteil in [X.] 229, 363, [X.] 2010, 641, Rz 11).

In einem solchen Fall ist es aus Vereinfachungsgründen gerechtfertigt, bei der Bemessung der Erbschaftsteuer die zum Todeszeitpunkt noch nicht fälligen Zinsansprüche mit ihrem Nennwert, mithin ohne Berücksichtigung ihrer späteren Belastung durch Einkommensteuer anzusetzen (Nichtannahmebeschluss des [X.] vom 7. April 2015  1 BvR 1432/10, [X.], 695). Die hier streitige Quellensteuer wurde in Höhe von 10 % pauschal auf die Versicherungssumme im Zeitpunkt des Todes erhoben. Sie erfasst bislang unversteuerte Einzahlungen und Erträge aus dem eingezahlten Kapital und berücksichtigt weder persönliche Verhältnisse des Erblassers noch solche des Berechtigten.

5. Da das [X.] von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der steuerpflichtige Erwerb errechnet sich ausgehend von dem Wert des Erwerbs in Höhe von 299.342,87 [X.] abzüglich der Quellensteuer in Höhe von 29.934,29 [X.] sowie abzüglich des Freibetrags nach § 16 [X.] in Höhe von 5.200 [X.]. Dabei ist für den Wertansatz in [X.] --wie vom [X.] zutreffend ermittelt-- der Umrechnungskurs zu berücksichtigen, der im Zeitpunkt des Todes galt.

6. [X.] beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O. Die Übertragung der Berechnung der Erbschaftsteuer auf das [X.] beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O.