Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.11.2015, Az. II R 35/14

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine [X.]chwester ([X.]) waren je zur Hälfte [X.]iterben ihrer Ende 2000 verstorbenen [X.]utter ([X.]). Zum Nachlass der [X.] gehörten u.a. ein Kommanditanteil von 50 % an der [X.] und ein Geschäftsanteil von 50 % an deren vermögensmäßig nicht beteiligter Komplementärin, der [X.] [X.]it notariell beurkundetem [X.] vereinbarten der Kläger und [X.] die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft in der Weise, dass der Kläger die Gesellschaftsbeteiligungen und [X.] im Wesentlichen den restlichen Nachlass erhielt.

Die [X.] ist mit 90 % an der grundbesitzenden G-GmbH beteiligt; die weiteren Geschäftsanteile von 10 % hält der Kläger.

Kommanditisten der [X.] und Gesellschafter der [X.] waren zunächst die Eltern des [X.] jeweils zur Hälfte. Der [X.] und sein Geschäftsanteil an der [X.] waren mit seinem Ableben im Jahr 1999 auf den Kläger übergegangen. Nach der Erbauseinandersetzung vom 8. Juni 2001 über den Nachlass der [X.] war der Kläger alleiniger Kommanditist der [X.] und alleiniger Gesellschafter der [X.]

Der [X.] vom 8. Juni 2001 wurde vom Notar an die für die [X.] zuständige Veranlagungsstelle mit dem Vermerk "im Erbschaft- bzw. [X.]chenkungsteuerinteresse" übersandt. Eine [X.]itteilung an die Grunderwerbsteuerstelle erfolgte nicht.

Nach einer Prüfungsmitteilung vom 24. Juli 2006 ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) davon aus, dass der [X.] beim Kläger zu einer Anteilsvereinigung i.[X.]. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrE[X.]tG) geführt habe. Der Kläger sei zu 10 % unmittelbar und zu 90 % mittelbar über die [X.] an der grundbesitzenden G-GmbH beteiligt. Das [X.] setzte mit Bescheid vom 27. Juni 2007 Grunderwerbsteuer von 83.158 € gegen den Kläger fest, ohne [X.]teuerbefreiungen nach § 3 Nrn. 2 und 3 GrE[X.]tG zu berücksichtigen. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) gewährte beide [X.]teuerbefreiungen und setzte die Grunderwerbsteuer auf 8.315 € herab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 568 veröffentlicht.

[X.]it der Revision rügt das [X.] die Verletzung von § 3 Nr. 3 GrE[X.]tG. Während des Revisionsverfahrens hat das [X.] mit Bescheid vom 10. Juli 2014 die [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrE[X.]tG berücksichtigt und die Grunderwerbsteuer auf 40.833 € herabgesetzt.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). An die [X.]telle des im Klageverfahren angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids vom 27. Juni 2007, über den das [X.] entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 10. Juli 2014 getreten und nach § 121 [X.]atz 1 i.V.m. § 68 [X.]atz 1 [X.]O Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 3. Juni 2014 II R 45/12, [X.], 374, [X.], 806, m.w.N.).

Einer Zurückverweisung der [X.]ache an das [X.] nach § 127 [X.]O bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an dem zwischen den Beteiligten streitigen Punkt nichts geändert hat (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 374, [X.], 806). Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des [X.]; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 374, [X.], 806).

Die [X.]ache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Die aufgrund der Erbauseinandersetzung eingetretene Anteilsvereinigung ist nicht nach § 3 Nr. 3 [X.] steuerbefreit.

1. Mit Abschluss des [X.] vom 8. Juni 2001 ist gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] ein steuerbarer Erwerbsvorgang verwirklicht worden.

a) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] unterliegt u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden [X.] begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der [X.] des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Mit dem Anteilserwerb wird [X.] derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der [X.] erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile vom 12. Februar 2014 II R 46/12, [X.]E 244, 455, [X.], 536, Rz 14, 17, und vom 20. Januar 2015 II R 8/13, [X.]E 248, 252, [X.], 553, Rz 19, m.w.N.). Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden [X.] in seiner Hand vereinigt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem [X.]sgrundstück zuwächst ([X.]-Urteile in [X.]E 244, 455, [X.], 536, Rz 14, 17, und in [X.]E 248, 252, [X.], 553, Rz 19).

Der Erwerb einer mittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden [X.] unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] der Grunderwerbsteuer, wenn die Beteiligungsquote von 95 % auf jeder Beteiligungsstufe erreicht wird (vgl. [X.]-Urteil vom 25. August 2010 II R 65/08, [X.]E 231, 239, [X.], 225, zu § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.]). Die Rechtsprechung des [X.], nach der eine mittelbare Änderung des [X.]erbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.[X.]. des § 1 Abs. 2a [X.] in der bis zur Änderung durch das [X.]teueränderungsgesetz 2015 vom 2. November 2015 ([X.], 1834) geltenden Fassung im Falle veränderter Beteiligungsverhältnisse bei der an der Personengesellschaft beteiligten [X.] im wirtschaftlichen Ergebnis eine vollständige Änderung des [X.]erbestandes voraussetzt (vgl. [X.]-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, [X.]E 241, 53, [X.], 833), ist für die Anteilsvereinigung i.[X.]. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] nicht maßgebend (vgl. [X.], [X.], Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 333).

b) Im [X.]treitfall sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] erfüllt. Der Kläger hat aufgrund der Erbauseinandersetzungsvereinbarung die restlichen Anteile an der [X.] und der B-GmbH erhalten, mit der Folge, dass er zu 100 % als Kommanditist an der [X.] und zu 100 % als [X.]er an deren Komplementärin, der B-GmbH, beteiligt ist. Damit ist ihm die Beteiligung der [X.] an der grundbesitzenden G-GmbH zuzurechnen (vgl. [X.]-Urteil vom 8. August 2001 II R 66/98, [X.]E 195, 427, [X.], 156). Der Kläger ist mittelbar zu 90 % an der G-GmbH beteiligt. Da er zugleich zu 10 % unmittelbar an der G-GmbH beteiligt ist, sind mit dem Abschluss des [X.] alle Anteile an der G-GmbH in seiner Hand vereinigt.

2. Der aufgrund der Anteilsvereinigung fingierte Grundstückserwerb des [X.] von der G-GmbH ist nicht nach § 3 Nr. 3 [X.] steuerbefreit.

a) Von der Besteuerung ausgenommen ist gemäß § 3 Nr. 3 [X.]atz 1 [X.] der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses. Ein Vermögensgegenstand gehört, wenn der Erblasser mehrere Erben hinterlässt, zum Nachlass, wenn er den Erben in dieser Eigenschaft in gesamthänderischer Verbundenheit (vgl. § 2032 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zusteht (vgl. [X.]-Urteil vom 7. Februar 2001 II R 5/99, [X.]/NV 2001, 938). Das Grundstück muss zum ungeteilten Nachlass gehören ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 3 [X.] Rz 69; [X.], [X.], Kommentar, 10. Aufl., § 3 Rz 27; [X.], a.a.[X.], § 3 Rz 177). § 3 Nr. 3 [X.] erfasst nach seinem Wortlaut nicht den Erwerb von [X.]santeilen.

b) Erwirbt ein Miterbe bei der Erbauseinandersetzung einen zum Nachlass gehörenden Anteil an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft und führt dieser Erwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] zu einer Vereinigung von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft, ist die Anteilsvereinigung nicht nach § 3 Nr. 3 [X.]atz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit ([X.], a.a.[X.], § 3 Rz 176 a.E.; Meßbacher-Hönsch in [X.], [X.], 17. Aufl., § 3 Rz 290).

Für die [X.]teuerbefreiung ist an den fiktiven Erwerb des Grundstücks von der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft anzuknüpfen. Der Miterbe erwirbt danach zwar im Rahmen der Erbauseinandersetzung fiktiv ein Grundstück. Dieses Grundstück gehört aber nicht zum Nachlass, sondern ist ein [X.]sgrundstück ([X.], [X.] 2005, 81). Zudem liegt [X.] kein Erwerb von der Erbengemeinschaft, sondern ein Erwerb von der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft vor. Auch zivilrechtlich ist kein Grundstückserwerb, sondern ein Anteilserwerb gegeben.

c) Die [X.]teuerbefreiung des § 3 Nr. 3 [X.]atz 1 [X.] kann nicht deshalb gewährt werden, weil der fiktive Grundstückserwerb i.[X.]. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] auf eine [X.] zwischen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung zurückzuführen ist.

Die Rechtsprechung zur Anwendung der [X.]teuerbefreiung des § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] in Fällen, in denen durch die schenkweise Übertragung des Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.[X.]. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] erfüllt wird (vgl. [X.]-Urteil vom 23. Mai 2012 II R 21/10, [X.]E 237, 466, [X.], 793), ist nicht auf die [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 [X.]atz 1 [X.] übertragbar. § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. [X.]chenkungsteuer zu vermeiden. Im Hinblick auf diesen Gesetzeszweck hat der [X.] den rechtstechnischen Anknüpfungspunkten, die für die Grunderwerbsteuer und die Erbschaftsteuer bzw. [X.]chenkungsteuer unterschiedlich sind, sowohl bei einem nach § 1 Abs. 2a [X.] steuerbaren [X.]erwechsel durch schenkweise Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft als auch bei einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] durch schenkweise Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft keine Bedeutung zugemessen und die [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] hinsichtlich der schenkweisen [X.] gewährt (vgl. [X.]-Urteile vom 12. Oktober 2006 II R 79/05, [X.]E 215, 286, [X.], 409, und in [X.]E 237, 466, [X.], 793). Maßgebend ist jeweils, dass nur ein Lebenssachverhalt --die freigebige Zuwendung eines Anteils an einer grundbesitzenden [X.]-- gegeben ist, der der [X.]chenkungsteuer unterliegt. Der durch die schenkweise Zuwendung eines [X.]santeils ausgelöste, der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsvorgang ist deshalb [X.] Vermeidung der [X.] insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als er auf dieser freigebigen Zuwendung beruht.

Demgegenüber ist eine erweiternde Auslegung des § 3 Nr. 3 [X.]atz 1 [X.] nicht geboten. Es gibt keinen sachlichen Grund dafür, die Anteilsvereinigung i.[X.]. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.], die auf einer [X.] durch einen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung beruht, wegen des fiktiven Grundstückserwerbs von der Kapitalgesellschaft abweichend vom Wortlaut des § 3 Nr. 3 [X.]atz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer zu befreien. Hierfür reicht es nicht aus, dass die Vorschrift die Übertragung von Grundstücken zur Teilung eines Nachlasses begünstigen will.

d) Nach diesen Grundsätzen ist die Vereinigung aller Anteile an der G-GmbH in der Hand des [X.] nicht steuerbefreit, soweit der Kläger Anteile an der [X.] und der B-GmbH aufgrund der Erbauseinandersetzung von [X.] erhalten hat.

3. Beim Erlass des erstmaligen [X.]teuerbescheids vom 27. Juni 2007 war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

a) Die Festsetzungsfrist, die nach § 169 Abs. 2 [X.]atz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) regelmäßig vier Jahre beträgt, hat gemäß § 170 Abs. 2 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.] wegen der fehlenden Anzeige der Anteilsvereinigung durch den Kläger erst mit Ablauf des 31. Dezember 2004 begonnen und endete daher am 31. Dezember 2008.

Der Kläger hat den auf die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an der G-GmbH in seiner Hand gerichteten Erbauseinandersetzungsvertrag vom 8. Juni 2001 dem [X.] nicht angezeigt, obwohl er hierzu nach § 19 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 4 i.V.m. § 13 Nr. 5 Buchst. a [X.] verpflichtet war.

b) Die Anzeige des [X.] wurde auch nicht durch die Anzeige des Notars an das [X.] ersetzt. Die Anzeige muss grundsätzlich an die [X.] des zuständigen Finanzamts übermittelt werden ([X.]-Urteil vom 3. März 2015 II R 30/13, [X.]E 249, 212, [X.], 777). Es genügt aber auch, wenn sich eine nicht ausdrücklich an die [X.] adressierte Anzeige nach ihrem Inhalt eindeutig an die [X.] richtet. Dazu ist erforderlich, dass die Anzeige als eine solche nach dem [X.] gekennzeichnet ist und ihrem Inhalt nach ohne weitere [X.]achprüfung --insbesondere ohne dass es insoweit einer näheren Aufklärung über den Anlass der Anzeige und ihre [X.]e Relevanz bedürfte-- an die [X.] weiterzuleiten ist. Der Notar hat den Vertrag nicht der [X.], sondern der Veranlagungsstelle des [X.] übersandt und die Anzeige auch nicht als eine solche nach dem [X.] gekennzeichnet.

4. [X.] beruht auf § 136 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]O.