Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.04.2022, Az. VI R 22/20

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR. Gesellschafter zu gleichen Teilen sind [X.] ([X.]), [X.] ([X.]) und [X.] ([X.]) - drei von vier Söhnen ihrer Eltern [[X.]ater] ([X.]) und [[X.]utter] ([X.]). Sie verpachtet landwirtschaftliche Flächen ([X.]ckerflächen und Weinberge).

Im Zuge eines Flurbereinigungsverfahrens im [X.] hatte [X.] an den Grundstücken [X.], Flurstück [X.]1 (6 923 qm) und Flurstück [X.]2 (2 670 qm) der Gemarkung [X.] erlangt. [X.] und [X.] hatten zudem [X.]iteigentum zu jeweils 1/2 an dem Grundstück [X.], Flurstücknummer [X.]3 (3 155 qm) der Gemarkung [X.] erworben.

Die vorgenannten Grundstücke bewirtschafteten [X.] und [X.] --neben anderen [X.]ckerflächen sowie mehreren [X.] zunächst selbst und verpachteten sie mit weiteren [X.]ckerflächen sodann ab [X.] auf zwölf Jahre an einen ortsansässigen Landwirt (L). [X.]m 23.06.1990 verlängerten [X.] und [X.] den Pachtvertrag mit L um weitere zwölf Jahre.

[X.]b [X.]ärz 1981 verpachtete [X.] zwei Weinberge an einen ortsansässigen Winzer. Der [X.]ertrag wurde später mit der Klägerin einvernehmlich zum 10.11.2007 beendet. Einen der beiden Weinberge hatte [X.] bereits mit [X.]ertrag vom 01.02.2000 auf 25 Jahre neu verpachtet.

[X.]it [X.]erträgen vom 13.12.1983 und 05.01.1984 verpachtete [X.] zwei weitere Weinberge rückwirkend ab [X.]ärz 1983 an ortsansässige Winzer. Letzteres Pachtverhältnis wurde zunächst verlängert. [X.]b ca. dem [X.] wurde die Fläche nach Entfernung der Reben pachtfrei an L überlassen.

Einen weiteren Weinberg verpachteten die Eheleute [X.] und [X.] mit [X.]ertrag vom 03.11.1994 auf 20 Jahre. Die Klägerin und der Pächter schlossen hierüber für die verbleibende Zeit am 15.11.2007 einen neuen Pachtvertrag.

[X.] und [X.] erklärten in den Jahren 1982 bis 1991 stets Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus dem weinbaulichen [X.]. In den Folgejahren unterblieb eine einkommensteuerliche [X.]eranlagung.

Im Januar 1993 bat der [X.]eklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) [X.] und [X.] wegen der [X.]eräußerung von unbebautem Grundbesitz im Wirtschaftsjahr 1991/1992 um [X.]itteilung des [X.]odengewinns. [X.] teilte dem [X.] daraufhin mit Schreiben vom 16.01.1993 mit, dass "die betreffenden Grundstücke" im Zuge einer [X.]aulandumlegung aus dem Flurstück [X.]4 hervorgegangen seien. "Diese Parzelle" sei ab 01.08.1978 [richtig wohl [X.]] verpachtet gewesen. Zu diesem Zeitpunkt habe noch ein Weinbaubetrieb existiert, dessen Gewinn nach § 4 [X.]bs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt worden sei. Durch die [X.]erpachtung der ehemals selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Nutzflächen sei eine Nutzungsänderung eingetreten, sodass "die Parzellen" nicht mehr zum notwendigen [X.]etriebsvermögen gehört hätten. Weil nach damaliger Rechtsprechung keine [X.]ildung von gewillkürtem [X.]etriebsvermögen möglich gewesen sei, sei durch die Nutzungsänderung eine Entnahme erfolgt. Diese führe nach der damaligen Erlasslage der Finanzverwaltung jedoch nicht zu einem Entnahmegewinn. Die im Jahr 1992 veräußerten Grundstücke hätten bereits seit 1978 Privatvermögen dargestellt.

[X.] und [X.] schlossen mit ihren Söhnen [X.], [X.] und [X.] am 11.02.2000 einen notariell beurkundeten [X.], in dem sie diesen die [X.]ckerflächen mit den Flurstücken [X.]3 und [X.]2 unentgeltlich zu gleichen Teilen übertrugen.

[X.]m 19.10.2001 schlossen [X.] und [X.] mit [X.], [X.] und [X.] einen weiteren notariellen Übergabevertrag, in dem sie [X.], [X.] und [X.] als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zwei weitere, zum landwirtschaftlichen [X.]etrieb gehörende und im [X.]lleineigentum des [X.] stehende [X.] mit sofortiger Wirkung unentgeltlich übertrugen, welche sodann verpachtet wurden. Zudem vereinbarten die [X.]ertragsparteien einen Übergabevertrag auf den [X.]blebensfall, in dem sich [X.] und [X.] verpflichteten, die weiteren in ihrem Gemeinschafts- bzw. [X.]lleineigentum stehenden Grundstücke, bei denen es sich um [X.]cker- und sonstige landwirtschaftlichen Flächen handelte (u.a. das Flurstück [X.]1), mit Wirkung zum Todestag des (letzten) Übergebers unentgeltlich an [X.], [X.] und [X.] als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu übertragen.

Nach dem Tod des [X.] in 2004 vereinbarten [X.] und [X.], [X.] sowie [X.] mit notariellem [X.]ertrag vom 04.11.2011, dass die im Übergabevertrag vom 19.10.2001 genannten [X.]cker- und sonstigen landwirtschaftlichen Flächen mit sofortiger Wirkung auf [X.], [X.] und [X.] als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts übergehen sollten.

Die [X.]ckerland-Flurstücke [X.]3 und [X.]2 sowie [X.]1 wurden mit insgesamt 12 748 qm in das baurechtliche Umlegungsverfahren "UL [X.]" eingeworfen. Der Wert der Einwurfsfläche wurde einheitlich mit 50 € pro qm angesetzt.

[X.], [X.] und [X.] erhielten im Zuge der Umlegung hierfür im Jahr 2012 eine Landabfindung im Umfang von 13 [X.]auplätzen (u.a. die Flurstücke [X.]5, [X.]6, [X.]7 und [X.]8, [X.]9, [X.]10 und [X.]11) mit einer Gesamtfläche von 7 125 qm, die jeweils mit einem Grundstückswert von 68,50 € pro qm angesetzt waren, zum Gesamtwert von 488.062,50 € sowie eine zusätzliche [X.]arabfindung in Höhe von 149.337,50 €, die am 15.10.2012 ausgezahlt wurde.

[X.]it Überweisungen vom 22.01.2013 über 23.970,10 €, vom 31.01.2013 über 83.227,13 € und vom 30.06.2014 über 97.406,94 € zahlte die Klägerin für die durch die Umlegung erhaltenen [X.]augrundstücke Kosten für deren erstmalige Erschließung.

Im Einspruchsverfahren stellte das [X.] die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft mit geänderten [X.]escheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen ([X.]) für 2012 in Höhe von 152.309 €, für 2013 in Höhe von 219.011 € und für 2014 in Höhe von insgesamt 128.454 € fest. Der weitergehende Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 636 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Es war im Wesentlichen der [X.]nsicht, die [X.]eräußerungsgewinne seien lediglich teilweise nach §§ 22 Nr. 2, 23 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig.

[X.]it der Revision rügt das [X.] die [X.]erletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das [X.]-Urteil vom [X.] - 3 K 2398/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen,
hilfsweise die [X.]ildung einer Rücklage nach § 6c EStG in Höhe der [X.]eräußerungsgewinne.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an die [X.]orinstanz zur anderweitigen [X.]erhandlung und Entscheidung (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass auch das Flurstück [X.] mit der unentgeltlichen Übertragung von [X.] auf [X.], [X.] und [X.] als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts aus dem land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebsvermögen ausgeschieden ist.

1. Die Flurstücke …3, [X.] und [X.] gehörten nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O) ursprünglich zum (notwendigen) [X.]etriebsvermögen des von [X.] und [X.] zunächst selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Eigentumsbetriebs. Deren Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebsvermögen blieb --wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat-- durch die Einführung der [X.]odengewinnbesteuerung ab 01.07.1970 unberührt; insbesondere bedurfte es insoweit keines ausdrücklichen Widmungsakts (s. Urteil des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 14.05.2009 - I[X.] R 44/06, [X.]FHE 225, 367, [X.][X.][X.]l II 2009, 811). Hierüber besteht zwischen den [X.]eteiligten auch kein [X.]reit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren [X.]usführungen ab.

2. [X.] und [X.] haben diesen [X.]etrieb zu ihren Lebzeiten nicht aufgegeben.

a) Eine (Teil-)[X.]etriebsaufgabe ist weder durch die (parzellenweise) [X.]erpachtung der landwirtschaftlichen Flächen ab dem 01.09.1978 noch durch die im [X.]ärz 1981 beginnende sukzessive [X.]erpachtung der Weinberge erfolgt. Nach der Rechtsprechung des [X.]FH hat der [X.]euerpflichtige im Fall der [X.]erpachtung seines [X.]etriebs ein Wahlrecht, ob er den [X.]organg als [X.]etriebsaufgabe i.S. des § 16 [X.]bs. 3 E[X.]G behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines [X.]etriebs unter [X.]uflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das [X.]etriebsvermögen während der [X.]erpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des [X.]s des [X.]FH vom 13.11.1963 - GrS 1/63 S, [X.]FHE 78, 315, [X.][X.][X.]l [X.], 124). Das gilt auch für die (parzellenweise) [X.]erpachtung land- und forstwirtschaftlicher [X.]etriebe (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. Senatsurteile vom 17.05.2018 - [X.]I R 73/15, [X.]FHE 274, 531, Rz 26, und vom 31.03.2021 - [X.]I R 30/18, [X.]FHE 273, 6, Rz 22, jeweils m.w.[X.]). Schließlich schließt auch eine sukzessive [X.]erpachtung mit unterschiedlichen Laufzeiten eine später wieder erfolgende Eigenbewirtschaftung nicht per se aus (s. [X.]FH-Urteil vom 28.11.1991 - I[X.] R 58/91, [X.]FHE 167, 19, [X.][X.][X.]l II 1992, 521, unter 3.).

Die mit der Gesetzeslage nicht in Einklang stehenden, norminterpretierenden Erlasse der Finanzverwaltung (koordinierter Erlass der Finanzminister der Länder vom 28.12.1964, [X.][X.][X.]l II 1965, 5; koordinierter Ländererlass vom 17.12.1965, [X.][X.][X.]l II 1966, 34) vermögen an diesem Ergebnis nichts zu ändern; sie sind insbesondere nicht geeignet, einen [X.]ertrauenstatbestand zu begründen ([X.]FH-Urteil vom 08.03.2007 - I[X.] R 57/04, [X.]FH/N[X.] 2007, 1640, unter [X.], und Senatsurteil vom 12.03.2020 - [X.]I R 35/17, Rz 14 und 15, m.w.[X.]). Soweit die Finanzverwaltung aus Gründen des [X.]ertrauensschutzes in den Fällen, in denen die parzellenweise [X.]erpachtung vor der [X.]eröffentlichung der [X.]FH-Urteile vom 15.10.1987 - I[X.] R 91/85 ([X.]FHE 151, 392, [X.][X.][X.]l II 1988, 257) und [X.] ([X.]FHE 152, 62, [X.][X.][X.]l II 1988, 260) im [X.]undessteuerblatt Teil II (am 15.04.1988) erfolgte, unter bestimmten [X.]oraussetzungen vom [X.]orliegen einer [X.]etriebsaufgabe ausgeht bzw. ausgegangen ist (s. z.[X.]. [X.]erfügung der Oberfinanzdirektion [X.]ünster vom 07.01.1991 - S 2239 -70 - [X.] 12-21, Der [X.]etrieb 1991, 523), handelt es sich um eine [X.]illigkeitsmaßnahme, über die nicht im Festsetzungsverfahren, sondern ggf. in einem gesonderten [X.]illigkeitsverfahren nach [X.]aßgabe der §§ 163, 227 der [X.]bgabenordnung ([X.]) zu entscheiden ist (s. [X.]FH-Urteil in [X.]FH/N[X.] 2007, 1640, unter [X.], und Senatsurteil vom 12.03.2020 - [X.]I R 35/17, Rz 16 ff.).

b) Eine [X.]etriebsaufgabeerklärung haben [X.] und [X.] nicht abgegeben.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung wird ein [X.]etrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht durch die Einstellung der Eigenbewirtschaftung aufgegeben. Wenn die wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen erhalten bleiben, sodass die [X.]öglichkeit besteht, den [X.]etrieb selbst oder durch die Erben wiederaufzunehmen (Senatsurteil in [X.]FHE 273, 6, Rz 25, m.w.[X.]), hängt die [X.]nnahme einer [X.]etriebsaufgabe, insbesondere --wie im [X.]reitfall-- in [X.], letztlich von den [X.]bsichten des [X.]euerpflichtigen ab ([X.]FH-Urteil vom 02.03.1995 - I[X.] R 52/94, [X.]FH/N[X.] 1996, 110).

[X.]us [X.]eweisgründen konnte die [X.]bsicht der [X.]etriebseinstellung auch schon vor Einführung des § 16 [X.]bs. 3b E[X.]G grundsätzlich nur bei einer entsprechenden unmissverständlichen Erklärung des [X.]euerpflichtigen angenommen werden (Senatsurteil in [X.]FHE 273, 6, Rz 26, m.w.[X.]). Soweit ausnahmsweise mangels ausdrücklicher [X.]ufgabeerklärung aus anderen Umständen, Handlungen oder Äußerungen auf eine [X.]etriebsaufgabe geschlossen wird, muss das als [X.]ufgabeerklärung gewertete [X.]erhalten erkennbar von dem [X.]ewusstsein getragen sein, dass es als Folge dieser Erklärung zur [X.]ersteuerung der stillen Reserven kommt ([X.]FH-Urteil vom 22.09.2004 - III R 9/03, [X.]FHE 207, 549, [X.][X.][X.]l II 2005, 160, unter [X.]). Dabei trifft den [X.]euerpflichtigen die (objektive) [X.] für seine [X.]ehauptung, der [X.]etrieb sei durch die [X.]erpachtung der bisher selbstbewirtschafteten Flächen oder schon vorher aufgegeben worden ([X.]FH-[X.]eschluss vom 02.06.2006 - I[X.] [X.] 3/05, [X.]FH/N[X.] 2006, 1652, m.w.[X.]).

bb) Nach diesen [X.]aßstäben hat das [X.] zu Recht das [X.]orliegen einer [X.]ufgabeerklärung verneint.

(1) Die [X.]eräußerung von unbebautem Grundbesitz im Wirtschaftsjahr 1991/ 1992 hat lediglich zu einer [X.]erkleinerung des [X.]etriebs geführt (s. [X.]FH-Urteil vom 12.11.1992 - I[X.] R 41/91, [X.]FHE 170, 311, [X.][X.][X.]l II 1993, 430, unter I.1.b).

(2) [X.]uch aus dem Schreiben des [X.] vom 16.01.1993 ergibt sich --wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat-- keine eindeutige [X.]ufgabeerklärung, sondern lediglich die Äußerung einer Rechtsmeinung in [X.]ezug auf den [X.]eräußerungsvorgang im Wirtschaftsjahr 1991/1992. Eine bloße Rechtsmeinung zu einem in der [X.]ergangenheit liegenden [X.]organg bringt aber nicht zweifelsfrei zum [X.]usdruck, dass die [X.]bsicht endgültig aufgegeben wurde, die unterbrochene betriebliche Tätigkeit (Eigenbewirtschaftung) wiederaufzunehmen (s.a. [X.]FH-Urteil vom 15.04.2010 - I[X.] R 58/07, [X.]FH/N[X.] 2010, 1785, unter II.3.b).

c) Die unentgeltlichen Übertragungen der Flurstücke …3 und [X.] mit [X.]ertrag vom 11.02.2000 an [X.], [X.] und [X.] sowie zweier Weinberge mit [X.]ertrag vom 19.10.2001 an diese als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts haben zwar zu Entnahmen aus dem land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebsvermögen geführt, nicht aber zur [X.]ufgabe des verkleinerten [X.]erpachtungsbetriebs. [X.] kann im [X.]reitfall, ob die Grundstücksübertragungen (Weinberge) vom 19.10.2001 --anders als die Übertragung der Flurstücke …3 und [X.] (dazu unter 4.)-- an die Klägerin oder eine daneben bestehende personenidentische GbR erfolgt sind.

d) Schließlich hat auch der Erwerb des ruhenden [X.]erpachtungsbetriebs von Todes wegen durch [X.] in 2004 nicht zu einer [X.]etriebsveräußerung oder [X.]etriebsaufgabe i.S. von § 16 [X.]bs. 1 und 3 E[X.]G geführt. Der [X.]etrieb wurde vielmehr von [X.] als Erbin gemäß § 6 [X.]bs. 3 E[X.]G zu [X.]uchwerten fortgeführt (vgl. [X.]FH-Urteil vom 19.02.1998 - I[X.] R 38/97, [X.]FHE 186, 42, [X.][X.][X.]l II 1998, 509).

3. [X.]it der unentgeltlichen Übertragung der im Eigentum der [X.] verbliebenen landwirtschaftlichen Flächen einschließlich des Flurstücks [X.] auf [X.], [X.] und [X.] als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts aufgrund des [X.]ertrags vom 04.11.2011 hat [X.] ihren ruhenden [X.]erpachtungsbetrieb gemäß § 6 [X.]bs. 3 E[X.]G im Ganzen auf die [X.], [X.], [X.] GbR --die Klägerin-- übertragen. Die landwirtschaftlichen Grundstücke einschließlich des Flurstücks [X.] haben mit der Übertragung ihre Eigenschaft als [X.]etriebsvermögen damit nicht verloren. Hinsichtlich des Flurstücks [X.] ist das [X.] somit zu Unrecht von einer Entnahme ausgegangen.

4. Die unentgeltliche Übertragung des ruhenden [X.]erpachtungsbetriebs auf die Klägerin mit [X.]ertrag vom 04.11.2011 führte entgegen der [X.]nsicht des [X.] nicht dazu, dass die zuvor entnommenen und von [X.], [X.] und [X.] im Privatvermögen gehaltenen Flurstücke …3 und [X.] (Sonder-)[X.]etriebsvermögen der Klägerin wurden. Insbesondere war die Übertragung der Flurstücke …3 und [X.] seinerzeit nicht auf [X.], [X.] und [X.] als Gesellschafter der Klägerin erfolgt. [X.], [X.] und [X.] bildeten mit ihren diesbezüglichen [X.]nteilen vielmehr eine neben der Klägerin bestehende Eigentümergemeinschaft.

[X.]ithin hätte es einer entsprechenden (unmissverständlichen) Einlage durch [X.], [X.] und [X.] in das (Sonder-)[X.]etriebsvermögen der Klägerin bedurft. Dass dies erfolgt wäre, hat das [X.] weder festgestellt noch ergeben sich hierzu Hinweise aus den [X.]kten.

Soweit das [X.] der [X.]nsicht ist, der übertragene land- und forstwirtschaftliche Restbetrieb sei um die vorab übertragenen Flächen (automatisch) erweitert worden, da seit der Übertragung des landwirtschaftlichen Restbetriebs eine [X.]erpachtung sämtlicher [X.]ckerflächen an einen Pächter erfolgt sei ([X.]), vermag der erkennende Senat dem nicht zu folgen. Das [X.] kann sich insoweit insbesondere nicht auf die [X.]FH-Urteile vom 16.12.1988 - III R 113/85 ([X.]FHE 155, 380, [X.][X.][X.]l II 1989, 763), vom 24.08.1989 - I[X.] R 135/86 ([X.]FHE 158, 245, [X.][X.][X.]l II 1989, 1014), vom 26.03.1991 - [X.]III R 104/87 ([X.]FH/N[X.] 1991, 671) und in [X.]FHE 167, 19, [X.][X.][X.]l II 1992, 521 stützen.

Das [X.]FH-Urteil in [X.]FH/N[X.] 1991, 671 betrifft lediglich den umgekehrten Fall, nämlich dass ein Wirtschaftsgut, das der [X.]erpächter für seinen verpachteten landwirtschaftlichen [X.]etrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlässt, zum notwendigen [X.]etriebsvermögen des verpachteten [X.]etriebs gehört (s.a. Senatsurteil vom 19.12.2019 - [X.]I R 53/16, [X.]FHE 267, 260, [X.][X.][X.]l II 2021, 427, Rz 21). Um den Fall des Hinzuerwerbs eines Grundstücks im Rahmen eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs geht es auch im [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 167, 19, [X.][X.][X.]l II 1992, 521. Insoweit geht es um das Wahlrecht einer Erbengemeinschaft, einen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen [X.]etrieb fortzuführen.

Das [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 155, 380, [X.][X.][X.]l II 1989, 763 betrifft die Frage, ob der Eigentümer eines [X.]etriebsgrundstücks im Falle dessen Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt das Nießbrauchsrecht mit dem Teilwert in sein [X.]etriebsvermögen einlegen muss, wenn er das nießbrauchsbelastete Grundstück wie bisher betrieblich nutzt.

Im [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 158, 245, [X.][X.][X.]l II 1989, 1014 geht es schließlich um Fragen in Zusammenhang mit einer [X.]etriebsaufspaltung.

5. [X.]it dem Einwurf des nach den vorstehenden [X.]usführungen zum [X.]etriebsvermögen der Klägerin gehörenden Flurstücks [X.] sowie der zum Privatvermögen von [X.], [X.] und [X.] rechnenden Flurstücke …3 und [X.] in das Umlegungsverfahren "UL …" auch gegen [X.] wurden diese Grundstücke anteilig veräußert. Die [X.]eräußerung der seit Februar 2000 im Privatvermögen von [X.], [X.] und [X.] befindlichen Flurstücke war jedoch im [X.] nicht mehr gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.]G steuerbar. Im Übrigen wäre ein etwaiger Gewinn aus der [X.]eräußerung der dem Privatvermögen zuzuordnenden Grundstücke ohnehin nicht in den Gewinnfeststellungsbescheiden der Klägerin zu erfassen gewesen.

a) Das Umlegungsverfahren (§§ 45 ff. des [X.]augesetzbuchs --[X.]auG[X.]--) ist ein gesetzlich geregelter Grundstückstausch, der von dem Grundsatz der wertgleichen [X.]bfindung und Erhaltung des Eigentums beherrscht wird. Im Rahmen der [X.]erteilung kann es zwecks [X.]usgleichs von Wertunterschieden notwendig werden, dass die Eigentümer zu Geldleistungen verpflichtet werden. Ungeachtet eines solchen etwaigen Wertausgleichs sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz als wirtschaftlich identisch zu werten. Die zugeteilten Grundstücke sind "Surrogat" der eingebrachten Grundstücke (Urteil des [X.]undesgerichtshofs vom 19.09.1974 - III ZR 12/73, [X.]GHZ 63, 81). Dies hat die einkommensteuerrechtliche Folge, dass zum einen keine Gewinnrealisierung nach [X.] eintritt und zum anderen sich die etwaige [X.]etriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes an den erlangten Grundstücken unverändert fortsetzt ([X.]FH-Urteil vom 23.09.2009 - I[X.] R 70/06, [X.]FHE 226, 517, [X.][X.][X.]l II 2010, 270, Rz 26, m.w.[X.]).

b) Neben der an den vorgenannten [X.] orientierten Grundstücksverteilung eröffnet das Umlegungsverfahren aber auch die [X.]öglichkeit, Grundstücke gegen Geldleistung ohne gleichwertige Einbringung von Grundstücken zu erhalten. Für eine solche überobligatorische Zuteilung oder eine den Sollanspruch unterschreitende Zuteilung sehen § 59 [X.]bs. 2 und [X.]bs. 4 [X.]auG[X.] einen [X.]usgleich in Geld vor. Durch derartige einvernehmliche Regelungen wird das dem Umlegungsverfahren innewohnende Tauschelement durch ein Element des Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs erweitert, was zugleich zur Konsequenz hat, dass die wirtschaftliche Identität von eingebrachtem und zugeteiltem Grundstück in dem Umfang nicht besteht, in dem die Umlegungsbeteiligten bei der [X.]erteilung der [X.] den Sollanspruch übersteigende [X.]ehrzuteilungen erhalten und durch den [X.] nicht lediglich Umlegungsvorteile ausgeglichen werden (s. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 226, 517, [X.][X.][X.]l II 2010, 270, Rz 28).

c) [X.]ei Heranziehung dieser Grundsätze liegt vorliegend nicht lediglich ein Grundstückstausch ohne Gewinnrealisierung vor, sondern eine teilweise [X.]eräußerung der eingebrachten Flurstücke. Entsprechend ist die Grundstückszuteilung in ein Tausch- und ein [X.]erkaufsgeschäft zu zerlegen.

aa) Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des [X.] wurden die Flurstücke …3, [X.] und [X.] mit einem Sollanspruch in Höhe von insgesamt 637.400 € in das Umlegungsverfahren eingeworfen. Zugeteilt wurden [X.], [X.] und [X.] 13 [X.]auplätze mit einem Wert in Höhe von 488.062,50 €. Für die [X.]inderzuteilung erhielten diese im Wirtschaftsjahr 2012/2013 (am 15.10.2012) einen [X.] in Höhe von 149.337,50 €. Entsprechend beträgt die [X.]eräußerungsquote 23,43 %.

bb) Da die in das Umlegungsverfahren eingebrachten Flurstücke …3, [X.] und [X.] nach den vorstehenden [X.]usführungen sowohl zum Privatvermögen von [X.], [X.] und [X.] (Flurstücke …3 und [X.]) als auch zum [X.]etriebsvermögen (Flurstück [X.]) der Klägerin gehörten, ist für die weitere [X.]ehandlung sowohl des anteilig veräußerten Flurstücks [X.] als auch der im Umlegungsverfahren erhaltenen [X.] das insoweit bestehende Flächen- bzw. Wertverhältnis von 45,69 % (Flurstücke …3 und [X.]: 3 155 qm und 2 670 qm, 157.750 € und 133.500 €) zu 54,31 % (Flurstück [X.]: 6 923 qm, 346.150 €) relevant.

cc) Der anteilige auf das zum [X.]etriebsvermögen gehörende Flurstück [X.] entfallende [X.]eräußerungserlös beträgt demzufolge:

Hiervon abzuziehen ist der [X.]uchwert nach § 55 E[X.]G entsprechend der [X.]eräußerungsquote in Höhe von 23,43 %, den das [X.] --von seinem [X.]andpunkt aus zu [X.] nicht festgestellt hat.

dd) Die im [X.] erhaltenen [X.]auplätze sind jeweils anteilig zu 54,31 % als Surrogate des in das Umlegungsverfahren eingebrachten Flurstücks [X.] an dessen [X.]elle im [X.]etriebsvermögen der Klägerin zu erfassen.

Deren Zuordnung zu unterschiedlichen [X.]ermögensbereichen steht die Rechtsprechung des [X.]FH nicht entgegen. Grundsätzlich muss die Zuordnung eines unbebauten Grundstücks zum [X.]etriebs- oder Privatvermögen, so es einheitlich genutzt wird, zwar auch einheitlich erfolgen. Insoweit entspricht es dem vom [X.] des [X.]FH in seinem [X.]eschluss vom [X.] - GrS 5/71 ([X.]FHE 111, 242, [X.][X.][X.]l II 1974, 132) dargelegten sog. [X.], dass ein fremdbetrieblich genutztes Grundstück nicht von vornherein teilweise dem [X.]etriebs- und teilweise dem Privatvermögen zugeordnet werden kann. Dieser [X.] setzt indes nicht die Regelungen über Entnahmen und Einlagen (s. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 226, 517, [X.][X.][X.]l II 2010, 270, Rz 35) oder --wie hier-- über die [X.] von sowohl aus dem [X.]etriebs- als auch aus dem Privatvermögen eingebrachten Tauschgrundstücken außer Kraft.

6. Die [X.]eräußerung der [X.]auplätze [X.]0 am 21.11.2012, [X.] und [X.] am 15.12.2012, [X.] am 15.11.2013, [X.]1 am 13.12.2013, [X.] am 17.01.2014 und [X.] am 10.04.2015 hat im Umfang ihrer Zugehörigkeit zum [X.]etriebsvermögen der Klägerin in Höhe von 54,31 % zu weiteren [X.]eräußerungsgewinnen geführt. [X.]angels Feststellung des [X.]uchwerts nach § 55 E[X.]G des ursprünglichen Flurstücks [X.] kann der Senat die insoweit in den [X.]reitjahren erzielten Gewinne aber ebenfalls nicht selbst berechnen.

7. Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] zunächst den [X.]uchwert des Flurstücks [X.] und anschließend die anteiligen [X.]eräußerungsgewinne aus dem Umlegungsverfahren sowie aus den [X.]eräußerungen der [X.]auplätze unter [X.]eachtung der vorstehenden [X.]usführungen zu ermitteln haben. Die Ermittlung erfolgt grundsätzlich im Wege der Schätzung nach § 4 [X.]bs. 1 E[X.]G, es sei denn, die Klägerin optiert durch [X.]orlage entsprechender Einnahmen-Überschussrechnungen noch zu einer Gewinnermittlung nach § 4 [X.]bs. 3 E[X.]G.

8. Über den von der Klägerin bereits im Klageverfahren hilfsweise gestellten [X.]ntrag, die Gewinne aus der [X.]eräußerung von drei Grundstücken im Wirtschaftsjahr 2013/2014 mit einem Rücklagenbetrag von 199.000 € in eine Rücklage gemäß § 6c E[X.]G einzustellen, ist hier nicht zu entscheiden.

Ein Hilfsantrag, über den das [X.] nicht entscheiden musste, weil es dem Hauptantrag entsprochen hat, fällt durch das Rechtsmittel des [X.] gegen seine [X.]erurteilung zwar ebenfalls und automatisch in der Rechtsmittelinstanz an (Senatsurteil vom 22.11.2018 - [X.]I R 50/16, [X.]FHE 263, 44, [X.][X.][X.]l II 2019, 313, Rz 34; [X.]FH-Urteile vom 07.06.2016 - [X.]III R 32/13, [X.]FHE 253, 565, [X.][X.][X.]l II 2016, 769, Rz 50, und vom 25.04.2012 - I R 2/11, Rz 17). [X.]it der [X.]ufhebung des angegriffenen Urteils und der Zurückverweisung der Sache an das [X.] wird das gesamte [X.]erfahren aber erneut beim [X.] anhängig. Damit werden bei diesem neben dem Haupt- auch die [X.] wieder rechtshängig ([X.]FH-Urteil vom 13.10.2016 - I[X.] R 21/13, [X.]FHE 256, 156, [X.][X.][X.]l II 2017, 475, Rz 68).

Für den zweiten Rechtsgang weist der erkennende Senat in diesem Zusammenhang darauf hin, dass das auf Gewinnübertragung gerichtete Wahlrecht nach § 6c [X.]bs. 1 Satz 1 i.[X.].m. § 6b [X.]bs. 1 und [X.]bs. 3 Satz 1 E[X.]G nicht befristet ist. § 6b [X.]bs. 2a Satz 2 E[X.]G ist, anders als das [X.] ausgeführt hat, hier nicht einschlägig. Das Wahlrecht kann daher bis zum Eintritt der formellen [X.]estandskraft der [X.]euerfestsetzung ausgeübt werden. Dies kann sowohl im anhängigen Klageverfahren im Rahmen eines [X.] (s. [X.]FH-[X.]eschluss vom 11.02.2005 - [X.]III [X.] 32/03, [X.]FH/N[X.] 2005, 1261) als auch noch nach Ergehen eines Urteils in der Tatsacheninstanz bis zum [X.]blauf der Rechtsmittelfrist erfolgen (s. [X.]FH-Urteil vom 30.08.2001 - I[X.] R 30/99, [X.]FHE 196, 507, [X.][X.][X.]l II 2002, 49). Die für die Rücklage nach § 6c E[X.]G oder § 6b E[X.]G erforderliche Dokumentation kann dabei auch noch im zweiten Rechtsgang geschaffen oder dargelegt werden ([X.]FH-Urteil vom 30.01.2013 - III R 72/11, [X.]FHE 240, 541, [X.][X.][X.]l II 2013, 684).

9. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 [X.]bs. 2 [X.]O.