6. Senat | REWIS RS 2018, 8924
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Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs - Verpächterwahlrecht bei Realteilung einer Mitunternehmerschaft
1. Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen aufgegeben (Bestätigung des Senatsurteils vom 16. November 2017 VI R 63/15, BFHE 260, 138) .
2. Das Verpächterwahlrecht setzt auch bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft voraus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mitverpachtet werden. Daran fehlt es, wenn eine Mitunternehmerschaft nach Aufgabe ihres land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grundstücke) den Mitunternehmern jeweils zu Alleineigentum überträgt .
3. Die Grundsätze der Realteilung sind in einem solchen Fall nur anwendbar, wenn die bisherigen Mitunternehmer die ihnen zugeteilten Grundstücke einem eigenen Betriebsvermögen widmen .
4. Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt als solche grundsätzlich nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters .
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des [X.] vom 17. Juni 2015 1 K 2399/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
I.
Die Großeltern des [[X.].] und Revisionsbeklagten (Kläger), [[X.].] und [[X.].], waren Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Mit notariell beurkundetem [[X.].] übertrugen sie den Betrieb teilweise --u.a. betrieblich genutzte Grundstücke mit einer Gesamtfläche von 9,8969 ha-- auf ihre Tochter [[X.].]. Diese leistete hierfür an ihre [[X.].] eine Ausgleichszahlung.
Von ihrem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen behielten die Großeltern des [[X.].] das in der Gemarkung [X.] gelegene Grundstück Flurstück 11 (Grünland) mit einer Größe von 1,7570 ha sowie die Grundstücke Flurstück 22/2 (Wald), Flurstück 22/3 (Wald) und Flurstück 33 (Ackerland) mit einer Gesamtfläche von 0,557 ha zurück. [[X.].] verpflichtete sich zur Bewirtschaftung der zurückbehaltenen Grundstücke nach den Regeln eines geordneten landwirtschaftlichen Betriebs, wobei die Erträgnisse den Großeltern des [[X.].] zum Lebensunterhalt dienen sollten.
Mit notariell beurkundetem [X.] vom Mai 1977 setzte [[X.].], deren Ehemann zwischenzeitlich verstorben und von ihr beerbt worden war, ihre Töchter [[X.].] und [X.] zu gleichen Teilen zu Erben ein. Gemäß Ziffer II des [X.]s vermachte sie den Miterben "außer Erbteil und zum Voraus ... in Eigentum" jeweils zwei Teilflächen des Flurstücks 11. [[X.].] sollte die größere Teilfläche "einschließlich des ... aufstehenden Schuppens", [X.] die kleinere Teilfläche erhalten. Gemäß Ziffer III. des [X.]s vermachte [[X.].] die Grundstücke 22/2, 22/3 und 33 der [[X.].], die die Hälfte des Verkehrswerts dieser Grundstücke an [X.] als Vermächtnis auszahlen sollte.
[[X.].] verstarb im März 1979. Die aus [[X.].] und [X.] bestehende Erbengemeinschaft übertrug im Januar 1981 die Grundstücke 22/2, 22/3 und 33 der [[X.].] zu Alleineigentum.
[X.] verstarb im Dezember 1981. Alleinerbe nach [X.] war der Kläger, ihr [X.]. Dieser trat mit dem Tod der [X.] in die Erbengemeinschaft nach [[X.].] ein.
Das Grundstück 11 wurde in der Folgezeit entsprechend der im [X.] der [[X.].] angeordneten Aufteilung amtlich vermessen und in die Flurstücke 11/3 (1,1870 ha) und 11/4 (0,5700 ha) zerlegt.
Mit notariell beurkundetem [X.], der mit "Vermächtnisvollzug" überschrieben war, einigten sich [[X.].] und deren Ehemann, insoweit handelnd als vollmachtloser Vertreter des [[X.].], dass zur "Erfüllung der ... bezeichneten Vermächtnisse" das neu gebildete Flurstück 11/3 auf [[X.].] und das ebenfalls neu gebildete Flurstück 11/4 auf den Kläger jeweils zu Alleineigentum übergehen sollten. Der Kläger genehmigte den Vertrag mit notariell beurkundeter Erklärung vom August 1986. Er wurde im Oktober 1986 als Eigentümer des Flurstücks 11/4 im Grundbuch eingetragen.
Das Flurstück 11/4 wurde im Streitjahr (1999) in das [X.]" einbezogen. Der Kläger erhielt in dem [X.] hierfür durch Grundbucheintragung vom Oktober 1999 sechs Bauplätze mit einer Größe von insgesamt 2.158 qm zu Alleineigentum sowie Miteigentumsanteile an Ausgleichsflächen von insgesamt 624 qm. Zum Ausgleich der Minderzuweisung erhielt der Kläger darüber hinaus eine Barabfindung in Höhe von ... DM.
Der Kläger veräußerte zwei der ihm zugeteilten Bauplätze im Jahr 2001; die restlichen vier Bauplätze veräußerte er im Jahr 2010.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) erließ gegenüber dem Kläger einen Bescheid vom 17. Mai 2006 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. In diesem Bescheid stellte das [X.] neben laufenden Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 500 DM Veräußerungsgewinne in Höhe von 477.946 DM fest. Das Flurstück 11/4 habe einen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des [[X.].] dargestellt. Mit dem Untergang des Flurstücks und der Zuteilung der Bauplätze im Streitjahr liege eine Zwangsbetriebsaufgabe vor.
Das Finanzgericht ([X.]) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2015, 1690 veröffentlichten Gründen statt.
Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.
Es trägt vor, die Grundsätze der Betriebsverpachtung seien auch nach der Teilung einer Personengesellschaft anzuwenden, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt habe, wenn den (vormaligen) Mitunternehmern wesentliche Betriebsgrundlagen in Form von Einzelwirtschaftsgütern zugeteilt worden seien. Dies gelte selbst dann, wenn die zugeteilten Einzelwirtschaftsgüter verpachtet seien.
Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] vom 17. Juni 2015 1 K 2399/12 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat das [X.] nicht gestellt.
II.
Die Revision des [X.] ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass das Flurstück 11/4 im Streitjahr nicht zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des [X.] gehörte und somit auch die Flurstücke, die der Kläger im Rahmen des Umlegungsverfahrens zum Ausgleich für das untergegangene Flurstück 11/4 erhalten hatte, kein Betriebsvermögen des [X.] darstellten.
1. Nach den mit [X.] nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) waren die Großeltern des [X.] gemeinsam Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, zu dessen Betriebsvermögen auch das Flurstück 11 gehörte, aus dessen späterer Teilung das Flurstück 11/4 hervorging. Das [X.] hat ferner angenommen, dass der Betrieb von den Großeltern des [X.] auch nach Abschluss des notariell beurkundeten [X.] in verkleinerter Form und nach dem Tod des Großvaters von [X.] allein fortgeführt wurde. Der Senat schließt sich dieser rechtlichen Würdigung des [X.] an. Er sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab, da auch die Beteiligten gegen diese Rechtsansicht der Vorinstanz keine Einwände erhoben haben.
Des Weiteren ist das [X.] davon ausgegangen, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb mit dem Tod der [X.] von der [X.], bestehend aus [X.] und [X.], weiter betrieben wurde. Auch diese Annahme des [X.] begegnet keinen Bedenken.
2. Der Senat geht auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] ferner davon aus, dass die [X.] ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht (bereits) im Jahr 1981 mit der Übertragung der Flurstücke 22/2, 22/3 und 33 auf [X.] zu Alleineigentum aufgegeben hatte.
a) Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ([X.]tG) liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt ([X.]urteil vom 16. November 2017 VI R 63/15, [X.], 138, m.w.N.). Diese Definition gilt nach § 14 Satz 2 [X.]tG auch für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, [X.], 384, [X.] 2005, 637, und vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, [X.], 59, [X.] 2010, 431).
Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben ([X.]-Urteil in [X.], 59, [X.] 2010, 431). Denn der Grund und Boden ist für dessen Betriebsfortführung unerlässlich ([X.]urteil in [X.], 138). Die bloße Verkleinerung eines Eigentumsbetriebs führt demgegenüber nicht zu einer Betriebsaufgabe. Das gilt auch dann, wenn die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen ([X.]-Urteile vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, [X.], 11, [X.] 2011, 792, Rz 32, und vom 30. August 2007 IV R 5/06, [X.], 569, [X.] 2008, 113, unter [X.], m.w.N.).
Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Ganzen oder parzellenweise verpachtet, kann der Verpächter bei Einstellung der werbenden Tätigkeit wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 14 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 [X.]tG behandelt und damit die Gegenstände seines Betriebs in sein Privatvermögen überführt mit der Folge, dass die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven realisiert werden, oder ob er den Betrieb während der Verpachtung in anderer Form fortführen will (sog. Verpächterwahlrecht; [X.]-Urteile vom 15. April 2010 IV R 58/07, [X.], 1785, und vom 8. März 2007 IV R 57/04, [X.] 2007, 1640, m.w.N.). Aus Beweisgründen kann die Absicht, der Betrieb werde bei einer Verpachtung der wesentlichen [X.]n endgültig aufgegeben, nur bei einer unmissverständlichen und eindeutigen Aufgabeerklärung des Steuerpflichtigen angenommen werden (z.B. [X.]-Urteil in [X.] 2007, 1640, m.w.N.). Liegt eine derartige Erklärung nicht vor, ist das bisherige Betriebsvermögen in der Regel so lange weiter als Betriebsvermögen anzusehen, wie dies rechtlich möglich ist ([X.]-Urteile vom 26. August 2004 IV R 52/02, [X.] 2005, 674; vom 19. März 2009 IV R 45/06, [X.], 334, [X.] 2009, 902, zu einem gewerblichen Betrieb, und in [X.], 11, [X.] 2011, 792).
b) Nach diesen Maßstäben kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass die [X.] ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bereits im Jahr 1981 aufgegeben hatte.
Zwar übertrug die [X.] nach den Feststellungen des [X.] mit Ausnahme des Flurstücks 11 sämtliche, bisher in ihrem Betriebsvermögen gehaltenen Grundstücke auf [X.] zu Alleineigentum. Damit hatte die [X.] ihre betriebliche Tätigkeit indes noch nicht eingestellt. Denn sie verpachtete nach den nicht angegriffenen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] weiterhin das Flurstück 11. Da die [X.] nach den Feststellungen des [X.] weder ausdrücklich noch konkludent eine Betriebsaufgabe erklärt hatte, führte sie den landwirtschaftlichen Betrieb folglich auch nach Übertragung der Flurstücke 22/2, 22/3 und 33 auf [X.] als Verpachtungsbetrieb fort.
3. Die Betriebsvermögenseigenschaft des Flurstücks 11 setzte sich im Wege der [X.] an den aus der Zerlegung des Flurstücks hervorgegangenen Flurstücken 11/3 und 11/4 fort. Hierdurch entstanden bei der [X.] allerdings nicht zwei Betriebe und --entgegen der Auffassung des [X.]-- auch nicht zwei [X.].
a) Eine gewerbliche oder freiberufliche Mitunternehmerschaft hat auch bei verschiedenartiger Tätigkeit einkommensteuerrechtlich nur einen Betrieb; sie kann aber unter Umständen mehrere [X.] unterhalten ([X.]-Urteil vom 13. Juli 2016 VIII R 56/13, [X.], 398, [X.] 2016, 936). Für eine land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaft gilt insoweit nichts anderes (Leingärtner/Stephany, Besteuerung der Landwirte, [X.]. 50, Rz 23).
b) Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist ([X.]urteil in [X.], 138, Rz 17; [X.]-Urteil vom 9. November 2000 IV R 60/99, [X.], 433, [X.] 2001, 101, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des [X.] bildet ein einzelnes Wirtschaftsgut, insbesondere ein landwirtschaftliches Grundstück, mag es auch wertvoll sein und mit zu den funktional wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören, grundsätzlich keinen Teilbetrieb ([X.]urteil in [X.], 138, Rz 20, m.w.N.).
c) Die tatrichterliche Würdigung des [X.], dass die Flurstücke 11/3 und 11/4 in der Hand der [X.] keine [X.] gebildet haben, ist hiernach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das [X.] hat nicht festgestellt, dass die Flurstücke jeweils eine mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Untereinheit des Betriebs der [X.] gebildet hätten. Die Flächen wurden nicht für unterschiedliche landwirtschaftliche Betriebszweige genutzt. Sie waren vielmehr jeweils verpachtet.
4. Die [X.] hat ihren Betrieb aber mit der Übereignung der Flurstücke 11/3 und 11/4 an [X.] und den Kläger aufgegeben.
Nach der Rechtsprechung des [X.] wird ein landwirtschaftlicher Betrieb aufgegeben, wenn die landwirtschaftlichen Flächen nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt werden ([X.]-Urteile vom 26. September 2013 IV R 16/10, [X.] 2014, 324, und vom 14. Juli 2016 IV R 19/13, [X.] 2016, 1702; ebenso [X.] Bremen, Urteil vom 23. August 2004 2 K 328/03 (1), juris; a.A. Niedersächsisches [X.], Urteil vom 2. Juli 2013 15 K 265/11, E[X.] 2013, 1747; [X.], Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz 61f).
Mit der Übertragung der Flurstücke 11/3 und 11/4, bei denen es sich um die letzten zum Betriebsvermögen der [X.] gehörenden Grundstücke handelte, wurde der landwirtschaftliche Betrieb der [X.] als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst (s. [X.]-Urteile in [X.], 59, [X.] 2010, 431; in [X.] 2014, 324, und in [X.] 2016, 1702). Denn mit der vollständigen Übertragung des Grund und Bodens war der landwirtschaftliche Eigentumsbetrieb der [X.] seiner Existenzgrundlage vollständig enthoben.
Besteht der Betrieb --wie im [X.] nicht aus zwei [X.]n, ist es zudem ausgeschlossen, dass die [X.] auf [X.] und den Kläger zwei (Teil-)Betriebe zum Buchwert übertragen hat (gemäß § 7 Abs. 1 der [X.] --[X.]tDV-- a.F.; nunmehr § 6 Abs. 3 [X.]tG). Gegenstand der Übertragung nach § 6 Abs. 3 [X.]tG bzw. § 7 Abs. 1 [X.]tDV a.F. ist die betriebliche Sachgesamtheit in dem Umfang, den sie im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs hat ([X.]-Urteil in [X.] 2016, 1702).
5. Mit der Aufgabe des Betriebs der [X.] haben die landwirtschaftlichen Grundstücke ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen verloren. Es gibt keine Rechtsgrundlage dafür, das Flurstück 11/4 auch nach der Betriebsaufgabe (weiterhin) als Betriebsvermögen des [X.] zu behandeln. Der Kläger hatte weder ein Verpächterwahlrecht noch führen die Grundsätze der Realteilung im Streitfall zur Annahme von Betriebsvermögen.
a) Dem Kläger stand nach Auflösung der [X.] in Ansehung des Flurstücks 11/4 kein Verpächterwahlrecht zu.
aa) Wie bereits dargelegt, hat der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 [X.]tG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des Großen [X.] des [X.] vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, [X.]E 78, 315, [X.]I 1964, 124). Dieses Recht des Steuerpflichtigen findet seine Rechtfertigung darin, dass die Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit im Fall der Verpachtung nicht endgültig sein muss, solange die Möglichkeit der Wiederaufnahme durch die Beendigung des [X.]s besteht ([X.]-Urteil vom 13. März 1986 IV R 176/84, [X.]E 146, 399, [X.] 1986, 601). Die Rechtsprechung wollte damit zugunsten der Steuerpflichtigen vermeiden, dass bei der Betriebsverpachtung im Ganzen zwangsläufig durch die Annahme einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen --wie z.B. bei einer Betriebsveräußerung-- Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer entrichten könnte. Danach steht das Wahlrecht im Falle der Betriebsverpachtung grundsätzlich nur dem bisherigen Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu ([X.]-Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87, [X.]E 157, 365, [X.] 1989, 863).
bb) Im Streitfall kommt ein Verpächterwahlrecht zugunsten des [X.] nicht in Betracht.
(1) Das Verpächterwahlrecht stand in erster Linie der [X.] als dem (bisherigen) Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu. Denn bei der Betriebsverpachtung ist auf die Verhältnisse des verpachtenden Unternehmens abzustellen ([X.]-Urteil vom 29. November 2017 [X.], [X.] 2018, 623, m.w.N.). Die [X.] hatte ihr Betriebsvermögen aber mit der Übereignung der Flurstücke 11/3 und 11/4 an [X.] und den Kläger vollständig verloren. Es bestand damit keine Möglichkeit mehr, dass sie den Betrieb nach Beendigung der [X.] wieder aufnahm und fortführte (zu diesem Erfordernis s.a. [X.]-Urteil vom 7. November 2013 [X.], [X.] 2014, 676, m.w.N.).
(2) Auch der Kläger (als vormaliger Mitunternehmer) hatte kein Verpächterwahlrecht. Zwar setzt das Verpächterwahlrecht nicht voraus, dass alle betrieblichen Wirtschaftsgüter verpachtet werden. Ausreichend, aber auch erforderlich ist vielmehr, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mitverpachtet werden ([X.]-Urteile vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, [X.]E 127, 21, [X.] 1979, 300; vom 28. August 2003 IV R 20/02, [X.]E 203, 143, [X.] 2004, 10; vom 11. Oktober 2007 [X.], [X.]E 219, 144, [X.] 2008, 220; in [X.], 334, [X.] 2009, 902, und in [X.] 2018, 623; [X.]-Beschluss vom 20. Mai 2014 IV B 81/13, [X.] 2014, 1366).
Der Kläger übernahm und verpachtete mit dem Flurstück 11/4 aber lediglich ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen der [X.]. Damit hat er im Rahmen der Teilung der Mitunternehmerschaft weder alle noch die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der [X.] übernommen. Denn bei dem Flurstück 11/3 handelte es sich ebenfalls um eine wesentliche [X.]. Wird nur ein Betriebsgrundstück verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche [X.] darstellt ([X.]-Urteil in [X.]E 203, 143, [X.] 2004, 10, m.w.N.). Es kann im Streitfall folglich nicht davon ausgegangen werden, dass --wie es für die Anwendung der Grundsätze der Betriebsverpachtung erforderlich ist-- im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung durch den Kläger der (vormalige) Betrieb (der [X.]) in seinem Wesen unverändert (fort-)bestand und als solcher vom Verpächter (dem Kläger) dem Pächter zur Nutzung überlassen wurde (s. hierzu auch [X.]-Urteile in [X.]E 127, 21, [X.] 1979, 300, und in [X.]E 203, 143, [X.] 2004, 10).
(3) Ein anderes Ergebnis ergibt sich --entgegen der Ansicht des [X.]-- auch nicht unter dem Gesichtspunkt, dass der Verpächter die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten Betriebs --wie ein aktiv wirtschaftender Land- und [X.] ändern kann (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 21. September 2000 IV R 29/99, [X.] 2001, 433, und vom 19. Juli 2011 IV R 10/09, [X.], 212, [X.] 2012, 93, Rz 30). Denn für die Begründung des Verpächterwahlrechts kommt es unbeschadet der Befugnis des Verpächters, die Zusammensetzung seines Betriebsvermögens zu ändern, darauf an, ob im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung der Betrieb in seinem Wesen unverändert besteht und als solcher vom Verpächter dem Pächter zur Nutzung überlassen wird ([X.]-Urteil in [X.]E 127, 21, [X.] 1979, 300, m.w.N.; zu § 6 Abs. 3 [X.]tG ebenso [X.]-Urteil in [X.] 2016, 1702). Dies ist im Streitfall nicht gegeben. Bei Auflösung der [X.] und Beginn der Verpachtung des Flurstücks 11/4 durch den Kläger gehörte zum Betrieb der [X.] als wesentliche [X.] nicht nur das Flurstück 11/4, sondern auch das Flurstück 11/3. Da der Kläger bei Auflösung der [X.] nur das Flurstück 11/4 verpachtet hat, fehlt es an der Verpachtung aller wesentlichen [X.]n durch den Kläger.
Insoweit unterscheidet sich der Streitfall auch von dem Sachverhalt, der dem [X.]-Urteil in [X.] 2001, 433 zugrunde lag. Denn dort hatten die Landwirtsehegatten ihren Betrieb bereits vor Beginn der Verpachtung wesentlich verkleinert und anschließend nur diesen verkleinerten Betrieb verpachtet. In einer solchen Situation besteht auch nach Auffassung des erkennenden [X.] kein Anlass, das Verpächterwahlrecht nicht zu gewähren, wenn die wesentlichen [X.]n des (verkleinerten) Betriebs verpachtet werden.
b) Das Flurstück 11/4 gehörte auch nach den Grundsätzen der Realteilung nicht zum Betriebsvermögen des [X.].
aa) Der Begriff der Realteilung wurde in das [X.]tG zwar erstmals in § 16 Abs. 3 Satz 2 [X.]tG i.d.F. des Art. 1 Nr. 26 Buchst. b des [X.] 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402, BStBl I 1999, 304) mit Wirkung vom 1. Januar 1999 aufgenommen. [X.] war die Realteilung aber auch schon zuvor und insbesondere auch bei Auflösung der [X.] anerkannt. Der [X.] definierte Realteilung ertragsteuerlich als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführte (s. [X.]-Urteile vom 17. September 2015 III R 49/13, [X.]E 252, 17, [X.] 2017, 37, Rz 31, m.w.N.; vom 16. März 2017 IV R 31/14, [X.]E 257, 292, Rz 42).
Lagen diese Voraussetzungen vor, gewährte der [X.] den Mitunternehmern ein Wahlrecht. Alternativ zur Versteuerung des Aufgabegewinns und zum [X.] konnten sie die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen fortführen ([X.]-Urteile vom 10. Februar 1972 IV 317/65, [X.]E 104, 543, [X.] 1972, 419, und vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, [X.]E 135, 282, [X.] 1982, 456). Dieses Wahlrecht wurde analog aus dem in § 24 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 ([X.]) zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken hergeleitet, dass bei einer Mitunternehmerschaft das bloße Verbringen eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft sowohl erfolgswirksam als auch erfolgsneutral gestaltet werden konnte. Die Realteilung einer Personengesellschaft wurde ihrem Wesen nach als der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 [X.] angesehen ([X.]-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, [X.]E 166, 476, [X.] 1992, 385).
bb) Im Streitfall wurde das Flurstück 11/4 aber nicht in ein Betriebsvermögen des [X.] übertragen. Der Kläger legte es weder in einen neu eröffneten noch in einen bestehenden Betrieb ein.
Einlagen sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 [X.]tG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des [X.] zugeführt hat. Von einer solchen Einlage wäre auszugehen, wenn der Kläger das Flurstück 11/4 nach Übertragung von der [X.] selbst bewirtschaftet hätte (s. [X.]-Urteil in [X.] 2016, 1702) oder er zumindest die Absicht gehabt hätte, das (verpachtete) Flurstück so bald wie möglich selbst zu bewirtschaften (s. [X.]-Urteile vom 12. September 1991 IV R 14/89, [X.]E 165, 518, [X.] 1992, 134, und vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, [X.]E 171, 481, [X.] 1993, 752).
Solches hat das [X.] im Streitfall allerdings nicht festgestellt. Das [X.] hat auch nicht behauptet, der Kläger habe das Flurstück 11/4 jemals selbst bewirtschaftet oder eine solche Absicht gehabt. Der Kläger unterhielt auch keinen eigenen Verpachtungsbetrieb, dem er das Flurstück hätte widmen können. Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt indessen nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters. Dieser erzielt vielmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht aber aus Land- und Forstwirtschaft ([X.]-Urteile in [X.]E 157, 365, [X.] 1989, 863, und vom 29. März 2017 VI R 82/14, [X.] 2017, 1313, m.w.N.).
cc) Aus den vom [X.] herangezogenen [X.]-Entscheidungen ergibt sich nichts Gegenteiliges.
(1) Dem [X.]-Urteil vom 23. März 1995 IV R 93/93 ([X.]E 177, 404, [X.] 1995, 700) lag kein mit dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde.
Der Kläger jenes Verfahrens hatte das Inventar, um dessen Entnahmegewinn die Beteiligten stritten, aus dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft nach Auflösung der Gesellschaft ebenso wie die der [X.] gestellten eigenen landwirtschaftlichen Flächen in das Betriebsvermögen des von ihm selbst bewirtschafteten ([X.] überführt. Daran fehlt es im Streitfall. Denn der hiesige Kläger unterhielt keinen (auch keinen ruhenden) land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, in den er das Flurstück 11/4 hätte überführen können, und eröffnete mit der bloßen Verpachtung des Flurstücks 11/4 einen solchen Betrieb auch nicht. Vielmehr erzielte er insoweit allenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Die landwirtschaftlichen Flächen, die nach dem [X.]-Urteil in [X.]E 177, 404, [X.] 1995, 700 der Vater des dortigen [X.] nach dem Tod seines [X.] zunächst als Alleininhaber des Verpachtungsbetriebs gehalten hatte, wurden bei Begründung der Mitunternehmerschaft mit dem Kläger jenes Verfahrens Sonderbetriebsvermögen des [X.]. Das Sonderbetriebsvermögen erhielt der Vater bei Aufgabe der Mitunternehmerschaft im Zuge der Realteilung zurück. Er übernahm es zu Buchwerten wieder in das Betriebsvermögen seines Verpachtungsbetriebs. Dies führte ebenfalls nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven. Denn der Vater behielt als (vormaliger) Mitunternehmer bei Aufgabe des Betriebs der Gesellschaft lediglich die in seinem Sonderbetriebsvermögen gehaltenen landwirtschaftlichen Flächen als die wesentlichen [X.]n und verpachtete diese ohne Veränderung ihrer Wesens- und Nutzungsart (an einen früheren Mitgesellschafter). Ein solcher Sachverhalt ist vorliegend ebenfalls nicht gegeben.
(2) Der Streitfall ist auch nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem [X.]-Urteil vom 7. Dezember 1995 IV R 109/94 ([X.] 1996, 663) zugrunde lag.
Bei [X.] A", um dessen Buchwertfortführung die Beteiligten jenes Verfahrens stritten, handelte es sich um einen landwirtschaftlichen Betrieb des dortigen [X.], den dieser 1961 im Wege der Erbfolge erworben hatte und der mit einem Nießbrauch zugunsten seiner Mutter belastet war. Die Mitunternehmerschaft, der der Kläger [X.] als Sonderbetriebsvermögen überlassen hatte, wurde 1963 aufgelöst. Anschließend bewirtschaftete die Mutter des [X.] den Betrieb bis 1966 im Rahmen einer neu gegründeten Mitunternehmerschaft ohne Beteiligung des [X.] und später allein, bis der Kläger 1984 die Eigenbewirtschaftung übernahm. Der [X.] lehnte bei Auflösung der [X.] eine Betriebsaufgabe des [X.] ab. [X.] war weiterhin Betriebsvermögen des ruhenden landwirtschaftlichen Eigentümerbetriebs des [X.]. Denn er hatte es bis 1966 an den wirtschaftenden Betrieb der zweiten Mitunternehmerschaft und später an den Betrieb seiner nießbrauchsberechtigten Mutter überlassen.
Der hiesige Kläger erhielt bei Auflösung der [X.] aber keinen (ruhenden) landwirtschaftlichen Betrieb (zurück), den er [X.] im Rahmen einer Betriebsverpachtung hätte überlassen können. Er erhielt bei Auflösung der [X.] vielmehr lediglich ein (verpachtetes) Grundstück.
(3) Nach dem [X.]-Beschluss vom 6. Juli 2006 IV B 95/05 ([X.] 2006, 2246) steht es einer Buchwertfortführung nicht entgegen, wenn ein von einer [X.] unterhaltener Verpachtungsbetrieb ohne Erklärung der Betriebsaufgabe von einer Bruchteilsgemeinschaft fortgeführt wird. Der [X.] ist in jener Entscheidung ferner davon ausgegangen, dass der Betrieb einer Mitunternehmerschaft im Zuge der Auseinandersetzung aufgegeben wird und eine Buchwertfortführung nach [X.] auch bei Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern zulässig ist. Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des [X.] und der Auffassung des erkennenden [X.]. Im Streitfall lagen nach den vorstehenden Ausführungen in Bezug auf den Kläger die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung nach [X.] indessen nicht vor.
(4) Dem [X.]-Beschluss vom 27. Juni 2007 IV B 113/06 ([X.] 2007, 2257) lag ein Sachverhalt zugrunde, bei dem der Eigentumsbetrieb des Ehemanns der dortigen Klägerin, der früher von einer GbR als Sonderbetriebsvermögen bewirtschaftet worden war, nach Aufgabe dieser Bewirtschaftung unter Einschluss aller wesentlichen [X.]n verpachtet wurde. Der [X.] sah es als nicht klärungsbedürftig an, dass in einer solchen Konstellation bei Auflösung der GbR keine Zwangsbetriebsaufgabe des als Sonderbetriebsvermögen bewirtschafteten Eigentumsbetriebs vorliegt. Dies entspricht auch der Ansicht des erkennenden [X.] und steht mit dem vorliegenden Urteil offensichtlich nicht in Widerspruch.
6. Die vorliegende Entscheidung des [X.] widerspricht schließlich auch nicht dem Wortlaut der BMF-Schreiben zur Realteilung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft (BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006, [X.], 228, und vom 20. Dezember 2016, [X.], 36, jeweils IV.2. Satz 2). Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern geteilt, kann hiernach das Verpächterwahlrecht nach der Realteilung erstmalig begründet oder fortgeführt werden, wenn die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem [X.] nach der Realteilung einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bilden. Diese Auffassung trifft im Grundsatz zu. Im Streitfall stellte das Flurstück 11/4 beim Kläger allerdings keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dar.
7. Da der Kläger nach alledem im Streitjahr keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte, hat das [X.] den angefochtenen Feststellungsbescheid zu Recht aufgehoben.
8. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.
Meta
17.05.2018
Urteil
vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz, 17. Juni 2015, Az: 1 K 2399/12, Urteil
§ 4 Abs 1 S 5 EStG 1997, § 6 Abs 3 EStG 1997, § 13 EStG 1997, § 14 S 2 EStG 1997, § 16 Abs 3 EStG 1997, § 7 Abs 1 EStDV 1997
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.05.2018, Az. VI R 66/15 (REWIS RS 2018, 8924)
Papierfundstellen: REWIS RS 2018, 8924
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
(Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 17.05.2018 VI R 66/15 - Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs …
(Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 17.05.2018 VI R 66/15 - Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs …
Konkludente Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten - Zeitpunkt der Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
Keine Zwangsbetriebsaufgabe durch Veräußerung der Hofstelle eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
Besteuerungsgrundlage - Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
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