Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.05.2016, Az. II R 26/14

I. Die [X.] hielt ursprünglich 100 % an der [X.], die ihrerseits 100 % der Anteile an verschiedenen Kapitalgesellschaften hielt. Diese waren Eigentümer von in der [X.] belegenen Grundstücken.

Mit Vertrag vom 1. September 2006 verkaufte die [X.] ihre Anteile an der [X.] an die [X.]. Der Vertrag stand unter verschiedenen Bedingungen. Der [X.] stand das Recht zu, vor dem Vollzug des Vertrags eine Gesellschaft ihrer Unternehmensgruppe als Käuferin zu benennen.

Nach Erfüllung der Bedingungen und noch vor Vollzug der Transaktion benannte die [X.] die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als Käuferin. Zur Umsetzung des ausgeübten [X.] schlossen die [X.], die [X.] und die Klägerin am 1. Dezember 2006 eine entsprechende Änderungsvereinbarung. Mit notariell beurkundetem [X.] übertrug die [X.] ihre Anteile an der [X.] unmittelbar auf die Klägerin.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ am 20. November 2007 gegenüber der [X.] aufgrund des [X.] einen auf § 1 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 und § 17 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) gestützten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. In der [X.] vom 1. Dezember 2006 sah das [X.] einen (weiteren) grunderwerbsteuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 [X.] und erließ [X.] am 20. November [X.] gegenüber der Klägerin einen entsprechenden Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. Darin war die [X.] als Veräußerin bezeichnet.

Dagegen wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch. Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2010 bezog das [X.] weitere von dem Erwerbsvorgang betroffene Grundstücke in die nunmehr auf § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] gestützte Feststellung mit ein und stellte die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gegenüber der [X.] als Veräußerin und der Klägerin als Gesamtschuldner gesondert und einheitlich fest. In der Sache wies das [X.] den Einspruch als unbegründet zurück.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts ([X.]) ist das [X.] zutreffend von einem steuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 [X.] ausgegangen. [X.] sei jedoch § 1 Abs. 3 Nr. 4 [X.], denn die Anteile seien von der [X.] unmittelbar auf die Klägerin übertragen worden. Der Anteilskaufvertrag vom 1. September 2006 stehe einer Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 [X.] nicht entgegen, denn die Klägerin sei daran schuldrechtlich nicht beteiligt gewesen. Die fälschliche Bezeichnung der [X.] als Veräußerin stelle allenfalls einen Begründungs-, nicht aber einen [X.] i.S. des § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung dar. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 1501 veröffentlicht.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt eine Verletzung von § 1 Abs. 3 [X.].

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Feststellungsbescheid vom 20. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2010 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Feststellungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zwar zu Recht entschieden, dass der Eintritt der Klägerin in den zwischen der [X.] und der [X.] nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Es durfte den vom [X.] festgestellten Erwerbsvorgang (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.]) aber nicht durch einen anderen Erwerbsvorgang (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 [X.]) ersetzen. Zudem unterliegt die Anteilsübertragung von der [X.] auf die Klägerin nicht der Grunderwerbsteuer.

1. Das [X.] hat die Besteuerungsgrundlagen für den am 1. Dezember 2006 vereinbarten Eintritt der Klägerin in den zwischen der [X.] und der [X.] am 1. September 2006 geschlossenen Anteilskaufvertrag zu Unrecht gesondert und einheitlich festgestellt, denn dieser Rechtsvorgang unterliegt nicht der Grunderwerbsteuer.

a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile an dieser Gesellschaft begründet, nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] der Grunderwerbsteuer. § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] fingiert einen Grundstücksübergang von dem Veräußerer der Anteile auf den Erwerber und rechnet dem Erwerber die der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar gehörenden Grundstücke grunderwerbsteuerrechtlich zu (Urteil des [X.] --BFH-- vom 11. Juni 2008 II R 55/06, [X.], 1876; vgl. [X.], [X.], Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 390).

b) § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] erfasst nach seinem eindeutigen Wortlaut nur die Begründung eines Anspruchs auf Übertragung von mindestens 95 % der Anteile an einer Gesellschaft, nicht aber die Abtretung eines bereits bestehenden Übertragungsanspruchs oder die Begründung der Verpflichtung dazu. Letztere sind Zwischengeschäfte, die von der Vorschrift nicht erfasst werden. Dies wird insbesondere dadurch deutlich, dass § 1 Abs. 1 Nrn. 5 bis 7 [X.] vergleichbare Zwischengeschäfte in den im Einzelnen genannten Fällen durch eigenständige Regelungen ausdrücklich der Grunderwerbsteuer unterwerfen ([X.] in [X.], [X.], 17. Aufl., § 1 Rz 953; [X.], [X.], Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 137; [X.]/[X.], Umsatzsteuer- und [X.] 2015, 91).

Eine entsprechende Anwendung des § 1 Abs. 1 Nrn. 5 bis 7 [X.] auf die Fälle des § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] ist nicht zulässig. Sie würde gegen das im Steuerrecht geltende Verbot verstoßen, über den Wortsinn des Gesetzes hinaus [X.] auszuweiten oder neue [X.] zu schaffen (Einzelheiten vgl. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 360 ff.).

c) Der am 1. Dezember 2006 vereinbarte Eintritt der Klägerin in den zwischen der [X.] und der [X.] am 1. September 2006 geschlossenen Anteilskaufvertrag unterliegt somit nicht der Grunderwerbsteuer. Es kann demgemäß auf sich beruhen, ob das [X.] den im Feststellungsbescheid vom 20. November 2007 festgestellten Erwerbsvorgang zwischen der [X.] und der Klägerin mit der Einspruchsentscheidung durch die Feststellung eines Erwerbsvorgangs zwischen der [X.] und der Klägerin ersetzen durfte.

2. Das [X.] durfte den Erwerbsvorgang, für den die Feststellung erfolgte (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.]), nicht durch einen Erwerbsvorgang (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 [X.]) ersetzen, an dem ein anderer Veräußerer beteiligt war.

a) Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 2 und 3 [X.] ist in den Fällen des § 1 Abs. 3 [X.] nicht nur die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, sondern u.a. auch die verbindliche Entscheidung über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen (BFH-Urteile vom 31. März 2004 II R 54/01, [X.], 314, [X.] 2004, 658, und vom 15. Oktober 2014 II R 14/14, [X.], 228, [X.] 2015, 405, Rz 20; vgl. auch [X.] in [X.], a.a.[X.], § 17 Rz 67).

b) Begehrt der Kläger die Änderung eines solchen Feststellungsbescheids, beschränkt sich die Änderungsbefugnis des [X.] auf eine betragsmäßige Änderung. § 100 Abs. 2 Satz 1 [X.]O erlaubt dem [X.] nicht, eine Feststellung auch in anderer Hinsicht, z.B. in Bezug auf die Person des Steuerschuldners, die Steuerart, den Veranlagungszeitraum oder den Steuergegenstand zu ändern (vgl. BFH-Urteil in [X.], 228, [X.] 2015, 405, Rz 25).

c) Im Streitfall hat das [X.] in der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2010 verbindliche Feststellungen über den Steuergegenstand, nämlich den Anteilserwerb der Klägerin von der [X.], getroffen. Das [X.] durfte weder den Steuergegenstand noch die Veräußerin austauschen.

3. Die Übertragung der Anteile an der [X.] durch den notariell beurkundeten [X.] ist zudem entgegen der Ansicht des [X.] auch nicht nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 [X.] steuerbar.

a) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 [X.] unterliegt der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen der Grunderwerbsteuer. Der Tatbestand ist jedoch ausgeschlossen, wenn dem Übergang der Anteile ein schuldrechtliches Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, durch das ein Anspruch auf Übertragung der Anteile i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] begründet wurde. Diese Einschränkung dient nicht nur dem Schutz des Erwerbers vor einer doppelten Inanspruchnahme aufgrund der bloßen Erfüllung eines bereits zuvor begründeten schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts, das seinerseits nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] der Grunderwerbsteuer unterliegt. Die Einschränkung dient vielmehr zugleich dem Interesse des Veräußerers der Anteile, der anderenfalls Gefahr liefe, als Steuerschuldner zweier auf denselben Gegenstand gerichteter Erwerbsvorgänge in Anspruch genommen zu werden.

b) Im Streitfall ist somit die Besteuerung der Übertragung der Anteile der [X.] an der [X.] auf die Klägerin nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 [X.] ausgeschlossen. Der Übertragung ist ein Rechtsgeschäft vorausgegangen, das seinerseits nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] der Grunderwerbsteuer unterliegt.

aa) Aufgrund des [X.] ist ein Anspruch der [X.] gegen die [X.] auf Übertragung der Anteile an der [X.] begründet worden. Der [X.] erfüllt die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.]. Mit Eintritt der im [X.] vom 1. September 2006 vereinbarten Bedingungen waren die Grundstücke der Beteiligungsgesellschaften der [X.] grunderwerbsteuerrechtlich der [X.] und nicht mehr der [X.] zuzurechnen. Dies schließt eine erneute fiktive Veräußerung derselben Grundstücke durch die [X.] nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 [X.] aus.

bb) Unerheblich ist, dass die Klägerin nicht an dem ursprünglichen, den Anspruch auf Übertragung der Anteile begründenden Rechtsgeschäft beteiligt war. Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie beim vergleichbaren Eintritt in einen bereits bestehenden Grundstückskaufvertrag. Die Auflassung unterliegt in diesen Fällen ungeachtet der Personenverschiedenheit der am Verpflichtungs- und Erfüllungsgeschäft Beteiligten nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.] der Besteuerung, denn ihr ist ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet hat, vorausgegangen (vgl. Urteil des [X.] Bremen vom 11. Juni 2003  2 K 639/02 (1), E[X.] 2003, 1323; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 1 Rz 21). Diese zum Verhältnis zwischen § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] und § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.] entwickelten Grundsätze gelten auch im Verhältnis zwischen § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] und § 1 Abs. 3 Nr. 4 [X.], denn der Regelungsgehalt der Vorschriften ist insoweit derselbe.

cc) Entgegen der Ansicht des [X.] folgt aus § 1 Abs. 6 [X.] nichts anderes. Nach § 1 Abs. 6 Satz 1 [X.] in der im Jahr 2006 geltenden Fassung unterliegt ein in § 1 Abs. 1, 2 oder 3 [X.] bezeichneter Rechtsvorgang der Grunderwerbsteuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Vorschrift betrifft somit nicht Rechtsvorgänge, die nicht in verschiedenen Absätzen, sondern in verschiedenen Nummern eines Absatzes geregelt sind, wie beispielsweise in § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] einerseits und in § 1 Abs. 3 Nr. 4 [X.] andererseits (BFH-Urteil vom 15. Januar 2003 II R 50/00, [X.], 430, [X.] 2003, 320, unter II.4.).

4. Da das [X.] von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, denn er stellt Besteuerungsgrundlagen für einen nicht grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang fest.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.