Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.05.2012, Az. IV R 34/09

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ehemaliger Kommanditist (Beteiligung: 52 %) der [X.] (im Folgenden: Produktionsgesellschaft). Weitere Gesellschafter der [X.] waren im Streitjahr die B-GmbH (Komplementärin), Frau C (Kommanditbeteiligung: 24 %, Beigeladene zu 3.) und [X.] (Kommanditbeteiligung: 24 %, Beigeladene zu 2.). Daneben war der Kläger zusammen mit den Beigeladenen zu 2. und 3. im Verhältnis ihrer Kommanditeinlagen Gesellschafter der E-GmbH (im Folgenden: Vertriebsgesellschaft) sowie der [X.] (im Folgenden: Besitzgesellschaft). Die Besitzgesellschaft wurde ab 2004 in die F Grundstücksverwaltungs GmbH & Co. [X.] umgewandelt. Es bestand in dem Streitjahr eine (doppelte) Betriebsaufspaltung zwischen der Besitzgesellschaft und der Produktionsgesellschaft sowie der Vertriebsgesellschaft als Betriebsgesellschaften.

Die Komplementärin der Produktionsgesellschaft sowie die Vertriebsgesellschaft wurden im [X.] auf die G-GmbH & Co. [X.] --nunmehr umfirmiert in H-GmbH & Co. [X.] (Beigeladene zu 1.)-- verschmolzen, welche zuvor die Kommanditanteile an der Produktionsgesellschaft im Wege der Sonderrechtsnachfolge von dem Kläger und den Beigeladenen zu 2. und 3. übernommen hatte. Das Vermögen der Produktionsgesellschaft ist der Beigeladenen zu 1. daher im [X.] angewachsen.

Im Rahmen ihrer Feststellungserklärung für das [X.] erfasste die Produktionsgesellschaft eine am 23. Juli 2002 beschlossene Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft in Höhe von insgesamt 400.000 € - nebst den dazugehörigen [X.] (80.000 € Kapitalertragsteuer, 4.400 € Solidaritätszuschlag). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ am 2. Oktober 2003 einen entsprechenden Feststellungsbescheid für das [X.]. Beide gingen übereinstimmend davon aus, dass die Anteile an der [X.] bei der Produktionsgesellschaft darstellten und Ausschüttungen dort zu erfassen seien.

Mit Urteil vom 2. April 2004  11 K 3126/01 F (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2004, 981) entschied das Finanzgericht ([X.]) [X.] in dem Verfahren der Produktionsgesellschaft betreffend die Streitjahre 1995 bis 1997, dass die Anteile an der Vertriebsgesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft darstellten und dass für diese eine eigene Gewinnfeststellung durchzuführen sei.

Im Rahmen von Betriebsprüfungen bei der Produktionsgesellschaft sowie der Besitzgesellschaft für die Jahre 2001 bis 2003 bzw. 2004 folgte der Prüfer dem [X.] und erfasste die Anteile an der Vertriebsgesellschaft und damit auch die betreffenden Gewinnausschüttungen bei der Besitzgesellschaft. In dem [X.] sind keine Hinweise über die Behandlung der entsprechenden [X.] enthalten.

Am 13. Februar 2007 erließ das [X.] einen (erstmaligen) Fest-stellungsbescheid für die Besitzgesellschaft für das [X.]. Darin wurde die Ausschüttung der Vertriebsgesellschaft in Höhe von 400.000 € erfasst, nicht jedoch die [X.]. Zugleich änderte das [X.] am 13. Februar 2007 den Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft, gerichtet an die Beigeladene zu 1. als Rechtsnachfolgerin der Produktionsgesellschaft, und minderte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend. Die [X.] wurden nicht geändert.

Gegen den Bescheid vom 13. Februar 2007 wandte sich die Besitzgesellschaft mit dem als Einspruch bezeichneten Schreiben vom 13. März 2007 und beantragte, die auf die Gewinnausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer in Höhe von 80.000 € sowie den Solidaritätszuschlag in Höhe von 4.400 € festzustellen und entsprechend dem Verteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen.

Mit Verfügungen vom 18. April 2007 zog das [X.] die Beigeladene zu 1. als Rechtsnachfolgerin der Komplementärin der Produktionsgesellschaft sowie die Beigeladenen zu 2. und 3. und den Kläger zum Rechtsbehelfsverfahren der Besitzgesellschaft (Feststellungen 2001 bis 2003) gemäß § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung ([X.]) hinzu.

Sodann erließ das [X.] am 22. Juni 2007 einen Abhilfebescheid gegenüber der Besitzgesellschaft, in dem die [X.] entsprechend festgestellt wurden. Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2008, die auch den Hinzugezogenen bekannt gegeben wurde, entschied das [X.], dass der Einspruch begründet sei.

Am 26. Juni 2007 erging ein nach § 174 [X.] geänderter Feststellungsbescheid für die Produktionsgesellschaft für das [X.], in dem die Einkünfte unverändert festgestellt wurden, der jedoch die streitgegenständlichen [X.] nicht mehr enthielt.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und machte geltend, dass die [X.] des § 174 [X.] nicht vorlägen. Das [X.] verwarf den Einspruch des [X.] als unzulässig.

Das [X.] hat neben den Beigeladenen zu 2. und 3. auch die Beigeladene zu 1. als Rechtsnachfolgerin der Komplementärin der Produktionsgesellschaft gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 3 [X.]O zu dem vom Kläger angestrengten Klageverfahren beigeladen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung hat das [X.] im Wesentlichen ausgeführt, dass das [X.] den angefochtenen Feststellungsbescheid zu Recht gemäß § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 [X.] geändert habe. Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Regelung, die gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] auf Feststellungsbescheide sinngemäß anwendbar sei, seien erfüllt. Die Entscheidungsgründe sind in E[X.] 2009, 1812 abgedruckt.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 [X.] lägen nicht vor, da die Nachholung einer unterlassenen Feststellung keine Änderung im Sinne dieser Norm sei. Das als Einspruch bezeichnete Schreiben vom 13. März 2007 der Besitzgesellschaft stelle keinen Rechtsbehelf oder Antrag i.S. des § 174 Abs. 4 [X.] dar. Ein Einspruch scheide aus, da es an einem Verwaltungsakt fehle, gegen den sich die Besitzgesellschaft habe wenden können. Jede einzelne Besteuerungsgrundlage eines Feststellungsbescheids erwachse in Bestandskraft und sei daher als eigenständiger Verwaltungsakt einzustufen. Da weder eine positive noch eine negative Feststellung der [X.] vorgenommen worden sei, fehle es an einem Verwaltungsakt, gegen den Einspruch eingelegt worden sein könnte. Anders als das [X.] meine, könne der (einheitliche) Feststellungsbescheid nicht auch zumindest einen einheitlichen Verwaltungsakt i.S. des § 118 [X.] darstellen, da dieser über die Feststellungen der einzelnen Besteuerungsgrundlagen hinaus keinen weiteren Regelungsgehalt habe.

Das Schreiben sei als Antrag auf den erstmaligen Erlass eines Ergänzungsbescheids gemäß § 179 Abs. 3 [X.] auszulegen. Ein solcher Antrag stelle aber keinen Antrag i.S. des § 174 Abs. 4 [X.] dar. Denn es fehle an der Ursächlichkeit des Schreibens vom 13. März 2007 für die Aufhebung bzw. Änderung des Feststellungsbescheids der Besitzgesellschaft vom 13. Februar 2007.

Es fehle auch an der irrigen Beurteilung eines Sachverhalts. Die bewusst herbeigeführte Fehlerhaftigkeit lasse sich nicht darunter subsumieren. Im Streitfall habe das [X.] die Feststellung der [X.] aus verfahrensökonomischen Gründen weiterhin bei der Produktionsgesellschaft belassen und deshalb bewusst eine Zuordnung und Feststellung bei der Besitzgesellschaft unterlassen.

Eine Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids könne auch nicht auf § 174 Abs. 2 [X.] gestützt werden. Eine Berichtigung gemäß § 129 [X.] komme ebenfalls nicht in Betracht.

Die Voraussetzungen für eine Änderung lägen auch deshalb nicht vor, weil die Geschäftsanteile an der Vertriebsgesellschaft im Streitjahr Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Produktionsgesellschaft gewesen seien. Die Besitzgesellschaft sei in dem Streitjahr Besitzunternehmen für zwei Betriebsunternehmen, nämlich die Produktionsgesellschaft und die Vertriebsgesellschaft gewesen. Die Geschäftsanteile an der Vertriebsgesellschaft erfüllten sowohl bei der Besitzgesellschaft als auch bei der Produktionsgesellschaft die Anforderungen an das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen II. In diesem Fall gleichrangigen Sonderbetriebsvermögens II obliege es dem Steuerpflichtigen, die Zuordnung zu einem Sonderbetriebsvermögen zu treffen. Hier sei das Wahlrecht dahin ausgeübt worden, dass die Anteile der Produktionsgesellschaft zugeordnet worden seien. Der angefochtene Bescheid habe deshalb nicht ergehen dürfen.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung sowie den geänderten Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 26. Juni 2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2008 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung nimmt es im Wesentlichen Bezug auf die Ausführungen in der Vorentscheidung. Ergänzend weist das [X.] darauf hin, dass eine irrige Beurteilung auch vorliege, wenn das [X.] vorsätzlich fehlerhaft gehandelt habe.

Die Beigeladene zu 3. beantragt,
die Vorentscheidung sowie den geänderten Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 26. Juni 2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2008 aufzuheben.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

Das [X.] ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das [X.] den an die Produktionsgesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid 2002 vom 13. Februar 2007 nach § 174 Abs. 4 [X.] ändern konnte. Der streitgegenständliche geänderte Feststellungsbescheid 2002 vom 26. Juni 2007 ist daher rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

1. Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 [X.]). Diese Regelung gilt sinngemäß auch für Feststellungsbescheide (§ 181 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

a) Irrige Beurteilung eines Sachverhalts bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen [X.]. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 2. Mai 2001 VIII R 44/00, [X.], 14, [X.] 2001, 562, und vom 21. August 2007 I R 74/06, [X.], 487, [X.] 2008, 277, jeweils m.w.N.). Eine Änderung wegen der irrigen Beurteilung des Sachverhalts in einem anderen Bescheid ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil das [X.] insoweit vorsätzlich fehlerhaft gehandelt hat. Der Steuerpflichtige soll vielmehr im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Der Steuerpflichtige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen ([X.] vom 21. Mai 2004 V B 30/03, [X.], 1497).

b) Da in [X.] nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf Gewinnfeststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des [X.] § 157 Abs. 1 Satz 2 [X.] der [X.] als der [X.] tritt. Im Anwendungsbereich des § 174 Abs. 3 und Abs. 4 [X.] hat der [X.] deshalb entschieden, dass der [X.] nicht Dritter im Sinne der Regelung ist ([X.]-Urteile vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, [X.]E 206, 388, [X.] 2004, 914, und vom 5. November 2009 IV R 99/06, [X.]E 228, 98, [X.] 2010, 593).

2. Der an die Produktionsgesellschaft gerichtete Feststellungsbescheid vom 13. Februar 2007 durfte daher gemäß § 174 Abs. 4 [X.] durch den Feststellungsbescheid vom 26. Juni 2007 geändert werden.

a) Der hier zu beurteilende einheitliche Lebenssachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 [X.] ist darin zu sehen, dass die Vertriebsgesellschaft im Streitjahr Gewinnausschüttungen an ihre Gesellschafter, den Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3., unter Einbehaltung von [X.] vorgenommen hat. Diesen Sachverhalt hat das [X.] insoweit zutreffend beurteilt, als es die Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft als Sonderbetriebseinnahmen des [X.] und der Beigeladenen zu 2. und 3. bei der Besitzgesellschaft erfasst hat. Es hat den Sachverhalt aber insoweit irrig beurteilt, als es die damit zusammenhängenden, einbehaltenen [X.] nicht ebenfalls bei der Besitzgesellschaft als anrechenbar gesondert und einheitlich festgestellt hat.

aa) Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Anteile an der Vertriebsgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen II des [X.] und der Beigeladenen zu 2. und 3. bei der Besitzgesellschaft und nicht dem Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten bei der Produktionsgesellschaft zuzuordnen waren. Es entspricht gefestigter Rechtsprechung, dass die Anteile an der Betriebs-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Besitzgesellschaft gehören (u.a. [X.]-Urteile vom 23. Juli 1981 IV R 103/78, [X.]E 134, 126, [X.] 1982, 60; vom 12. Februar 1992 XI R 18/90, [X.]E 167, 499, [X.] 1992, 723, und vom 14. September 1999 III R 47/98, [X.]E 190, 315, [X.] 2000, 255). Dieser Rechtsprechung liegen aber Fallgestaltungen zu Grunde, in denen neben dem Besitzunternehmen nur ein Betriebsunternehmen besteht. Im Streitfall besteht indes die Besonderheit, dass das Betriebsunternehmen seinerseits in ein Produktions- und ein Vertriebsunternehmen aufgespalten worden ist. Die vorliegende Beteiligung an der Vertriebsgesellschaft erfüllt danach nicht nur die Anforderungen an das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft, sondern gleichermaßen auch bei der Produktionsgesellschaft. Auch bei Letzterer war die Beteiligung an der Vertriebsgesellschaft dazu bestimmt und geeignet, der Stärkung der Beteiligung des [X.] und der Beigeladenen zu 2. und 3. zu dienen (so bereits entschieden in dem Verfahren der Produktionsgesellschaft betreffend die Jahre 1995 und 1996: [X.]-Urteil in [X.]E 228, 98, [X.] 2010, 593). In dem Verfahren in [X.]E 228, 98, [X.] 2010, 593 war der [X.] ungeachtet der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz einer Zuordnungsentscheidung enthoben. Er hat in den die Entscheidung betreffenden Streitjahren ungeachtet der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz ohne weitere rechtliche Prüfung die Anteile an der Vertriebsgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen II des [X.] und der Beigeladenen zu 2. und 3. bei der Besitzgesellschaft zugeordnet. Denn einer evtl. anderweitigen Zuordnung der Anteile zum Sonderbetriebsvermögen II der Produktionsgesellschaft stand bereits das rechtskräftige Urteil des [X.] Düsseldorf in E[X.] 2004, 981 entgegen. An die dort getroffene rechtskräftige Feststellung, dass die Anteile an der Vertriebsgesellschaft nicht dem Sonderbetriebsvermögen II der Produktionsgesellschaft zuzuordnen sind, war der [X.] gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]O im Verfahren in [X.]E 228, 98, [X.] 2010, 593 daher gebunden. Zutreffend weist der Kläger allerdings darauf hin, dass weder das Urteil des [X.] Düsseldorf in E[X.] 2004, 981 noch das [X.]-Urteil in [X.]E 228, 98, [X.] 2010, 593 materielle Bindungswirkung gemäß § 110 Abs. 1 [X.]O für die rechtliche Beurteilung im vorliegenden Streitjahr entfalten.

Gleichwohl hält der Senat die Zuordnung der Anteile an der Vertriebsgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen II des [X.] und der Beigeladenen zu 2. und 3. bei der Besitzgesellschaft auch unter Berücksichtigung der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz für zutreffend. Für die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Fall einer Bilanzierungskonkurrenz sind zeitliche und qualitative Kriterien heranzuziehen. An erster Stelle steht dabei die zeitliche Abfolge. Ist ein Wirtschaftsgut danach vor der Entstehung der Bilanzierungskonkurrenz zu Recht einem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet worden, kann die spätere Entstehung der Konkurrenz eine Änderung der Zuordnung zu einem anderen Sonderbetriebsvermögen nicht begründen. Die Änderung in der Zuordnung setzt insoweit eine Entnahme oder Veräußerung des Wirtschaftsguts aus dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen voraus. Sind die Voraussetzungen für die Behandlung als Sonderbetriebsvermögen gleichzeitig entstanden, folgt die Zuordnung qualitativen Kriterien. Danach geht etwa Sonderbetriebsvermögen I bei einer Mitunternehmerschaft dem Sonderbetriebsvermögen II bei einer anderen Mitunternehmerschaft vor ([X.]-Urteil vom 6. Oktober 1987 VIII R 137/84, [X.]E 152, 446, [X.] 1988, 679).

Im Streitfall war die Zuordnung der Anteile der Vertriebsgesellschaft auf Grund der Änderung der Rechtsprechung zur Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ([X.]-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, [X.]E 181, 1, [X.] 1998, 325) erst zu einem Zeitpunkt zu treffen, zu dem die Bilanzierungskonkurrenz bereits bestand. Folge der Rechtsprechungsänderung war, dass nunmehr die Besitzgesellschaft erstmals steuerlich erfasst und das Betriebsgrundstück deren (Sonder-)Betriebsvermögen zugeordnet wurde. Die steuerliche Verselbständigung der Besitzgesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erforderte darüber hinaus, dass die Zuordnung der bisher im Sonderbetriebsvermögen der Produktionsgesellschaft erfassten Anteile an der Vertriebsgesellschaft ebenfalls im Lichte der bestehenden mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erstmals zuzuordnen waren. Es fehlte mithin an der zeitlich bedingten vorrangigen Zuordnung der Anteile zum Sonderbetriebsvermögen der Produktionsgesellschaft. Die Anteile erfüllten vielmehr sowohl bei der Produktionsgesellschaft als auch bei der Besitzgesellschaft die Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen II.

Die danach qualitativen Kriterien folgende Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens führt nach Auffassung des Senats zur Auflösung der Bilanzierungskonkurrenz zugunsten der Besitzgesellschaft. Die die Betriebsaufspaltung mitbegründende Grundstücksvermietung (sachliche Verflechtung) bildet das Bindeglied zwischen allen drei Gesellschaften. Die enge wirtschaftliche und räumliche Verbundenheit legt es nahe, faktisch nur von dem Vorliegen einer Betriebsaufspaltung auszugehen. Dieser Umstand lässt es jedenfalls im Streitfall gerechtfertigt erscheinen, die Zuordnung der Anteile an der Vertriebsgesellschaft so vorzunehmen, als ob auf Seiten der [X.] keine weitere ([X.] vorgelegen hätte. Da die Anteile an einer [X.] bei einer einfachen mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, wie ausgeführt, dem Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft zuzuordnen sind, muss dies im Streitfall gleichermaßen für die Anteile an der Vertriebsgesellschaft gelten. Ein Zuordnungswahlrecht, wie von dem Kläger gefordert, besteht nicht.

bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das [X.] zutreffend die im Streitjahr erfolgten Gewinnausschüttungen der Vertriebsgesellschaft an ihre Gesellschafter als deren Sonderbetriebseinnahmen in dem Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft vom 13. Februar 2007 erfasst. Soweit das [X.] demgegenüber die [X.] nicht in dem Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft, sondern in dem insoweit wiederholenden Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft gleichen Datums gesondert und einheitlich festgestellt hat, liegt dem eine irrige Beurteilung des Sachverhalts zu Grunde. Wie unter [X.] ausgeführt, kommt es für die Entscheidung nicht darauf an, ob das [X.] die [X.] bewusst fehlerhaft bei der Produktionsgesellschaft festgestellt oder sich bezüglich der Zuordnung der [X.] nur in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht geirrt hat. Es kann deshalb auch dahinstehen, ob das [X.], wie der Kläger ohne nähere Substantiierung vorträgt, die [X.] aus Vereinfachungsgründen in dem an die Besitzgesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid nicht erfasst hat. Denn auch dies stünde der Annahme einer irrigen Beurteilung nicht entgegen.

b) Der Feststellungsbescheid vom 13. Februar 2007 ist auch auf den Einspruch der Besitzgesellschaft geändert worden. Anders als der Kläger meint, ist eine Feststellung der [X.] bei der Besitzgesellschaft in dem Feststellungsbescheid vom 13. Februar 2007 nicht unterblieben. Die Feststellungen des [X.] lassen vielmehr den Schluss zu, dass in dem Feststellungsbescheid auch die negative Feststellung enthalten ist, dass die von der Vertriebsgesellschaft einbehaltenen [X.] nicht bei der Besitzgesellschaft zu berücksichtigen sind.

aa) Ob eine als Verwaltungsakt i.S. von § 118 Satz 1 [X.] zu qualifizierende Regelung vorliegt und welchen Regelungsinhalt ein Verwaltungsakt hat, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, wobei die §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auch für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen geltende Auslegungsregeln enthalten. Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen --nach seinem "objektiven [X.]" (vgl. [X.]-Urteil vom 8. November 1995 V R 64/94, [X.]E 179, 211, [X.] 1996, 256)-- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte ([X.]-Urteile vom 18. April 1991 IV R 127/89, [X.]E 164, 185, [X.] 1991, 675, und vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, [X.]E 214, 18, [X.] 2007, 96).

Bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes kommt es somit nicht darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat ([X.]-Urteil vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, [X.]/NV 1999, 1446). Es kommt auch nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte bzw. musste ([X.]-Urteil vom 30. September 1988 III R 218/84, [X.]/NV 1989, 749). Weil der Verwaltungsakt nur mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 2 [X.]), muss aber die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (vgl. [X.]-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, [X.]E 145, 226, [X.] 1986, 293, und in [X.]E 214, 18, [X.] 2007, 96; [X.] vom 16. März 2001 IV B 17/00, [X.]/NV 2001, 1103). Maßgebend sind deshalb auch nicht die erst nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zutage tretenden Umstände ([X.]-Urteil vom 4. Oktober 1988 VIII R 161/84, [X.]/NV 1989, 758). Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf ([X.]-Urteil in [X.]E 214, 18, [X.] 2007, 96).

Zur Auslegung ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des [X.] hierfür ausreichen (vgl. [X.]-Urteil vom 27. November 1996 [X.], [X.]E 183, 348, [X.] 1997, 791). Der [X.] ist nicht an die Auslegung eines Feststellungsbescheids durch das [X.] gebunden. Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom Revisionsgericht vielmehr in eigener Zuständigkeit zu beantworten und ggf. zu korrigieren ([X.]-Urteil in [X.]E 214, 18, [X.] 2007, 96).

bb) Nach diesen Auslegungsmaßstäben und nach den besonderen Umständen des [X.] konnten der Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3. als von der hier streitigen Regelung betroffene [X.]en des an die Besitzgesellschaft gerichteten Feststellungsbescheids vom 13. Februar 2007 diesen nur dahin gehend verstehen, dass neben der Erfassung der Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft zugleich negativ festgestellt worden ist, dass für das Streitjahr bei der Besitzgesellschaft keine anrechenbaren [X.] festzustellen sind. Zwar ist dem [X.] zuzugeben, dass der Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft vom 13. Februar 2007 keine ausdrückliche positive oder negative Feststellung hinsichtlich der [X.] enthält. Im Rahmen der Auslegung des [X.] dieses Feststellungsbescheids kann aber nicht unberücksichtigt bleiben, dass unter dem gleichen Datum gegenüber der Produktionsgesellschaft ein geänderter Feststellungsbescheid bekannt gegeben worden ist, in dem die bisher bei der Produktionsgesellschaft erfasste Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft nicht mehr bei den Sonderbetriebseinnahmen des [X.] und der Beigeladenen zu 2. und 3. berücksichtigt, gleichwohl aber die mit dieser Gewinnausschüttung im Zusammenhang stehenden [X.] als anrechenbar festgestellt worden sind. Von der Änderung betroffene [X.]en beider Feststellungsbescheide waren der Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3. Wie der Kläger selber einräumt, sind die Steueranrechnungsbeträge akzessorisch zu der Gewinnausschüttung. Es lag für den Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3. deshalb ohne weiteres auf der Hand, dass die Gewinnausschüttung und die damit zusammenhängenden [X.] entweder bei der Besitzgesellschaft oder bei der Produktionsgesellschaft zu berücksichtigen waren. Aus Sicht des [X.] und der Beigeladenen zu 2. und 3. war deshalb in den jeweiligen Feststellungsbescheiden über beide Sachverhalte einheitlich zu entscheiden. Soweit das [X.] davon abweichend die Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft im Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft und die darauf entfallenden anrechenbaren [X.] im Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft berücksichtigt hat, konnten der Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3. den Regelungsgehalt des erstgenannten Bescheids nur dahin verstehen, dass eine rechtlich gebotene Feststellung der anrechenbaren [X.] jedenfalls konkludent negativ beschieden worden ist, da die [X.] in dem Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft erfasst waren.

cc) Der so auszulegende negative Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft ist auch auf deren Einspruch zu ihren Gunsten insoweit geändert worden, als die [X.] in dem geänderten Feststellungsbescheid vom 22. Juni 2007 nunmehr positiv festgestellt worden sind. Da die von der Änderung betroffenen Gesellschafter der Besitzgesellschaft und der Produktionsgesellschaft in den Streitjahren identisch waren, konnte das [X.] aus der Änderung des Feststellungsbescheids zu Gunsten der Besitzgesellschaft auch die richtigen steuerlichen Folgerungen durch die Änderung des Feststellungsbescheids der Produktionsgesellschaft ziehen und die dort getroffene Feststellung der [X.] aufheben. Der gleichwohl erfolgten Hinzuziehung des [X.] und der Beigeladenen zu 2. und 3. zum Vorverfahren gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 [X.] hätte es daher nicht bedurft, um die Rechtsfolgen des § 174 Abs. 4 [X.] auch auf diese zu erstrecken.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 2 und Abs. 5, 139 Abs. 4 [X.]O. Der Senat hält es für ermessensgerecht, dem Kläger und der Beigeladenen zu 3. die Kosten nicht nach Kopfteilen, sondern entsprechend ihrer Beteiligung im Verhältnis von 2/3 zu 1/3 aufzuerlegen. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu 1. und 2. sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 [X.]O erstattungsfähig, da sie keinen eigenen Sachantrag gestellt haben (vgl. [X.] vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, [X.]E 212, 231, [X.] 2006, 418).