Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.07.2014, Az. XI R 4/13

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb in den Jahren 2006 bis 2008 (Streitjahre) u.a. einen Großhandel mit lebenden Pferden.

In den Streitjahren erwarb der Kläger wiederholt hälftige Miteigentumsanteile an Sportpferden und veräußerte insgesamt … solcher Anteile. Er unterwarf die Umsätze aus diesen Veräußerungen dem für die Lieferungen lebender Pferde geltenden ermäßigten Umsatzsteuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a zum UStG.

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung ging der Prüfer dagegen davon aus, dass [X.] an Pferden veräußert worden seien und der Kläger insoweit sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG erbracht habe, die dem allgemeinen Steuersatz i.S. des § 12 Abs. 1 UStG zu unterwerfen seien.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) änderte dementsprechend mit Bescheiden vom 23. April 2012 die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Die vom Kläger hiergegen eingelegten Einsprüche wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 19. September 2012 als unbegründet zurück.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) änderte die angefochtenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung und setzte die Umsatzsteuer der Streitjahre dem Klageantrag entsprechend herab.

Es führte zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen aus, die streitigen Umsätze aus den Veräußerungen der Miteigentumsanteile an den Pferden unterlägen nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a zum UStG in der bis zum 30. Juni 2012 geltenden Fassung (a.F.) dem ermäßigten Steuersatz. Entgegen der Auffassung des [X.] handele es sich bei der Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Pferd um eine Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 UStG. Es sei kein vernünftiger Grund dafür ersichtlich, die Übertragung eines Miteigentumsanteils umsatzsteuerrechtlich anders zu behandeln als die Übertragung des Volleigentums an der Sache. Gegenstand der Übertragung des Miteigentumsanteils sei das konkrete lebende Pferd, an dem das Miteigentum und der Mitbesitz verschafft werde.

Die Vorentscheidung ist abgedruckt in [X.] Entscheidungsdienst 2014, 163.

Mit der vom [X.] zugelassenen Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es bringt im [X.] vor, der Kläger habe mit der "Veräußerung eines halben Pferdes" keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung erbracht. Die Übertragung eines ideellen Miteigentumsanteils, d.h. eines Rechts des einen Miteigentümers gegenüber den übrigen Miteigentümern, stelle eine sonstige Leistung dar. [X.] sei die Verfügungsmacht an einem Pferd nicht dessen einzelnen Teilhabern, sondern der betreffenden Bruchteilsgemeinschaft zuzurechnen. Die jeweiligen Miteigentümer könnten allenfalls ihren ideellen Anteil an dem Pferd gesondert veräußern, übertragen oder belasten; Verfügungsmacht über einen körperlichen Gegenstand werde hierdurch jedoch nicht verschafft.

Entgegen der Vorentscheidung ergebe sich weder aus der eine Geschäftsveräußerung im Ganzen betreffenden Rechtsprechung des [X.] ([X.]) in seinen Urteilen vom 6. September 2007 V R 41/05 ([X.]E 217, 338, [X.], 65) sowie vom 22. November 2007 V R 5/06 ([X.]E 219, 442, [X.], 448) noch aus der die Auslegung des Art. 20 Abs. 3 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]) --nunmehr Art. 188 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- betreffenden Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) im Urteil vom 15. Dezember 2005 [X.]/[X.] (Slg. 2005, [X.], [X.], 418) etwas Abweichendes.

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] sei Art. 14 Abs. 1 der MwStSystRL dahingehend auszulegen, dass die Lieferung von Gegenständen jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei umfasse, welche die andere Partei ermächtige, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer. Bei einem Miteigentumsanteil an einem Pferd handele es sich hingegen um einen nichtkörperlichen Gegenstand (Anteilsrecht), der nicht zu den in Art. 15 Abs. 1 der MwStSystRL genannten Wirtschaftsgütern gehöre, die den körperlichen Gegenständen gleichgestellt seien.

Die Ermächtigung des Art. 15 Abs. 2 der MwStSystRL, nach der Anteilsrechte (Miteigentumsanteile) an Grundstücken als körperliche Gegenstände und ihre Einräumung und Übertragung mithin als Lieferung behandelt werden könnten, bleibe im Streitfall ohne Auswirkung, zumal der nationale Gesetzgeber von dieser unionsrechtlichen Ermächtigung keinen Gebrauch gemacht habe.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er tritt der Revision entgegen und hält an seiner Rechtsauffassung fest, dass es sich bei den streitigen Veräußerungen um Lieferungen von Pferden handele, die der Umsatzsteuer zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von 7 % unterlägen.

II. Auf die begründete Revision des [X.] hin war die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die vom Kläger erbrachten Leistungen unterliegen --entgegen der vom [X.] vertretenen [X.] selbst dann dem Regelsteuersatz i.S. des § 12 Abs. 1 UStG, wenn --wie das [X.] meint-- die Übertragung von hälftigen Miteigentumsanteilen an Sportpferden als Lieferung i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu beurteilen wäre.

1. Nach § 12 Abs. 1 UStG betrug die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz im Streitjahr 2006  16 % und in den Streitjahren 2007 bis 2008  19 % der Bemessungsgrundlage (allgemeiner Steuersatz).

a) Die Steuer ermäßigte sich gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a zum UStG a.[X.] auf 7 % für die Lieferung, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von lebenden Pferden einschließlich reinrassiger Zuchttiere, ausgenommen Wildpferde.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift --die mit Wirkung vom 1. Juli 2012 aufgehoben wurde (vgl. Art. 2 des Gesetzes zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen Vorschriften vom 8. Mai 2012, [X.], 1030)-- war der ermäßigte Umsatzsteuersatz auch auf die Lieferung von Sportpferden anzuwenden. Denn die betreffende nationale Regelung sah für Umsätze mit bestimmten lebenden Tieren einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz unabhängig davon vor, für welche Verwendung diese Tiere bestimmt waren (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 12. Mai 2011 [X.]/09 --Kommission/Deutschland--, [X.], 827, Der Betrieb --[X.]-- 2011, 1202, Rz 12).

b) Gemessen am Unionsrecht war das nationale Recht in Bezug auf die Lieferung von Sportpferden jedoch zu weit (vgl. dazu EuGH-Urteil --Kommission/Deutschland-- in [X.], 827, [X.] 2011, 1202, Rz 44 ff.; [X.]-Urteil vom 24. Oktober 2013 V R 17/13, [X.], 456, Mehrwertsteuerrecht --[X.]-- 2014, 166, Rz 15 ff.).

Die Lieferung von Sportpferden unterliegt nach dem Unionsrecht nicht dem ermäßigten Steuersatz, sondern dem Regelsteuersatz.

Die Mitgliedstaaten sind zwar berechtigt gemäß Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr. 1 der MwStSystRL --vormals Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Nr. 1 der Richtlinie 77/388/[X.] einen ermäßigten Steuersatz für die Lieferung lebender Tiere einzuführen. Anhang III Nr. 1 der MwStSystRL gestattet die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes jedoch nur für lebende Tiere, die üblicherweise dafür bestimmt sind, für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln verwendet zu werden.

aa) Der Zweck dieser Bestimmung besteht darin, dem Endverbraucher den Kauf dieser Nahrungs- und Futtermittel zu erleichtern (vgl. EuGH-Urteil --Kommission/Deutschland-- in [X.], 827, [X.] 2011, 1202, Rz 44). Der [X.] stellt insoweit auf Tiere ab, die gewöhnlich und allgemein dafür bestimmt sind, in die menschliche oder tierische Nahrungskette zu gelangen. Das gilt insbesondere für Rinder, Schweine, Schafe und Ziegen. Daher kann auf sämtliche Lieferungen von Tieren dieser Arten ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz angewandt werden, ohne dass dies für jedes einzelne Tier geprüft werden muss (vgl. EuGH-Urteil --Kommission/Deutschland-- in [X.], 827, [X.] 2011, 1202, Rz 45).

bb) Bei Pferden ist die Situation in der [X.] anders als bei den vorgenannten Arten. Pferde sind nicht gewöhnlich und allgemein dafür bestimmt, für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln verwendet zu werden, auch wenn einige von ihnen tatsächlich als Nahrungs- und Futtermittel dienen (vgl. EuGH-Urteil --Kommission/Deutschland-- in [X.], 827, [X.] 2011, 1202, Rz 46). In Anbetracht dieser besonderen Situation von Pferden, die zwar üblicherweise nicht dafür bestimmt sind, für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln verwendet zu werden, von denen aber gleichwohl manche für den Verzehr geliefert werden können, ist Anhang III Nr. 1 der MwStSystRL im Licht des vom [X.] verfolgten Zwecks, die grundlegenden Güter für den Endverbraucher zu verbilligen, dahin auszulegen, dass auf die Lieferung eines Pferdes nur dann ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz angewandt werden kann, wenn das Pferd im Hinblick auf seine Schlachtung geliefert wird, um für die Zubereitung von Nahrungs- oder Futtermitteln verwendet zu werden (vgl. EuGH-Urteil --Kommission/Deutschland-- in [X.], 827, [X.] 2011, 1202, Rz 47).

cc) Auf die Lieferung von Sportpferden --wie hier-- trifft dies jedoch nicht zu. Denn diese werden nicht im Hinblick auf ihre Schlachtung geliefert, um für die Zubereitung von Nahrungs- oder Futtermitteln verwendet zu werden (vgl. zu Springpferden [X.]-Urteil in [X.], 456, [X.] 2014, 166, Rz 17).

2. Danach ist § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a zum UStG a.[X.] richtlinienkonform dahin auszulegen, dass ein Pferd im Sinne dieser Vorschrift nur ein lebendes Tier ist, das gewöhnlich und allgemein für die Zubereitung von Nahrungs- oder Futtermitteln bestimmt ist.

a) Mit dieser Gesetzesauslegung überschreitet der erkennende Senat die ihm zustehenden Befugnisse nicht.

aa) Die Rechtsprechung ist sowohl nach nationalem (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 15. April 2010 IV R 5/08, [X.], 524, [X.], 912, Rz 30; vom 8. September 2010 XI R 40/08, [X.], 343, [X.] 2011, 661, Rz 25, jeweils m.w.[X.]) als auch nach Unionsrecht (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 27. November 2003 [X.]/01 --Zita [X.], [X.]. 2003, [X.], [X.] Beilage 2004, 128, Rz 34, m.w.[X.]) verpflichtet, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu ermitteln. Ein Gericht hat sich bei der Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts so weit wie möglich am Wortlaut und Zweck der einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen auszurichten (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 11. Juli 2002 [X.]/00 --Marks & Spencer--, [X.]. 2002, [X.], [X.] 2002, 436, Rz 24, m.w.[X.]; ferner [X.]-Urteile in [X.], 343, [X.] 2011, 661, Rz 25; vom 29. Juni 2011 XI R 15/10, [X.], 470, [X.] 2011, 839, Rz 22; vom 15. Februar 2012 XI R 24/09, [X.], 267, [X.] 2013, 712, Rz 17; vom 16. Mai 2012 XI R 24/10, [X.], 468, [X.] 2013, 52, Rz 41, jeweils m.w.[X.]) und ist bei einem Widerspruch zwischen den Vorschriften des innerstaatlichen Rechts und den Bestimmungen des Unionsrechts gehalten, für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen. Es ist alles Erforderliche zu tun, um diejenigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften "auszuschalten", die unter Umständen ein Hindernis für die volle Wirksamkeit der Unionsnormen bilden (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 26. Februar 2013 C-617/10 --Fransson--, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 1415, Rz 45 f.; ferner [X.]-Urteil in [X.], 456, [X.] 2014, 166, Rz 13, jeweils m.w.[X.]).

bb) Die hiernach gebotene richtlinienkonforme Auslegung kommt jedoch nur in Betracht, wenn es im konkreten Fall verschiedene Auslegungsmöglichkeiten gibt (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 2. April 1998 V R 34/97, [X.], 536, [X.] 1998, 695, unter [X.]; vom 22. Januar 2004 V R 41/02, [X.], 371, [X.] 2004, 757, unter [X.]; in [X.], 267, [X.] 2013, 712, Rz 18, jeweils m.w.[X.]). Lässt der Gesetzestext mehrere Auslegungen zu und ist nur eine mit dem Unionsrecht vereinbar, so ist der Auslegung der Vorzug zu geben, nach der die Norm nicht als unionsrechtswidrig einzustufen ist (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.], 343, [X.] 2011, 661, unter [X.]; in [X.], 470, [X.] 2011, 839, unter II.2.; in [X.], 267, [X.] 2013, 712, Rz 18, jeweils m.w.[X.]). Das ist hier der Fall.

b) Es bestehen daher keine Bedenken, § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a zum UStG a.[X.], der nach seinem Wortlaut sowohl Sportpferde als auch solche Pferde erfasst, die gewöhnlich und allgemein für die Zubereitung von Nahrungs- oder Futtermitteln bestimmt sind, und daher grundsätzlich auslegungsfähig ist, dahingehend einschränkend auszulegen, dass ein Pferd im Sinne dieser Vorschrift nur ein zur Schlachtung bestimmtes Tier ist. Allein die richtlinienkonforme Auslegung im vorgenannten Sinne, die weder über Wortlaut noch Wortsinn des Gesetzestextes hinausgeht (vgl. zu den Grenzen der richtlinienkonformen Auslegung auch [X.]-Urteil in [X.], 267, [X.] 2013, 712, Rz 19), führt dazu, dass die betreffende nationale Norm als unionsrechtskonform einzustufen ist.

c) Der erkennende Senat weicht hierdurch nicht entscheidungserheblich vom [X.]-Urteil in [X.], 456, [X.] 2014, 166 (Rz 16 und 18) ab, denn auch der [X.] [X.] ist dort im Ergebnis davon ausgegangen, dass auf die Lieferung von Springpferden der Regelsteuersatz anwendbar ist.

3. Die streitigen Veräußerungsumsätze sind demnach selbst dann nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a zum UStG a.[X.] ermäßigt zu besteuern, wenn der Kläger insoweit Lieferungen erbracht hätte. Denn die Lieferung von Pferden --wie hier-- für Sport- oder Freizeitzwecke unterfällt bei richtlinienkonformer Auslegung der vorgenannten Steuerermäßigungsvorschrift jedenfalls nicht dem ermäßigten Steuersatz.

4. Es bedarf im Streitfall mithin keiner Entscheidung darüber, ob mit der Übertragung eines Miteigentumsanteils --wie das [X.] angenommen hat und was zwischen den Beteiligten streitig [X.] eine Lieferung i.S. von § 3 Abs. 1 UStG ausgeführt (vgl. zu Grundstücken Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 160; [X.] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 48) oder eine sonstige Leistung i.S. von § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG erbracht wird (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 22. Juni 1967 V 185/63, [X.]E 89, 366, [X.]I 1967, 662; vom 18. Januar 1968 V 28/65, [X.]E 91, 502, [X.] 1968, 966; vom 20. Juni 1968 V 116/65, [X.]E 93, 291, [X.] 1968, 788; vom 27. April 1994 XI R 91-92/92, [X.]E 174, 559, [X.] 1994, 826, unter [X.]; Abschn. 3.5. Abs. 3 Nr. 2 des [X.]; offen gelassen in den [X.]-Urteilen in [X.]E 217, 338, [X.] 2008, 65; in [X.]E 219, 442, [X.] 2008, 448).

5. Da die Vorentscheidung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Abweisung der Klage.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.