Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.03.2014, Az. IV R 14/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ... in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Ihre Komplementärin ist die [X.] (GmbH). Die Beigeladene war von 1962 bis 1998 Kommanditistin der Klägerin und seit 1961 als Geschäftsführerin der GmbH tätig. Im Geschäftsführeranstellungsvertrag erhielt sie u.a. eine Pensionszusage von der GmbH. [X.] wurde für Besteuerungszwecke als [X.] angesehen und bis einschließlich 1998 auch entsprechend behandelt.

Die Klägerin hatte sich gegenüber der GmbH verpflichtet, die Aufwendungen der GmbH, die ihr aufgrund der Geschäftsführung entstehen würden, zu erstatten. Entsprechend bildete sie --erstmals auf den 31. Dezember 1962-- in ihren Handelsbilanzen für ihre Verpflichtung gegenüber der GmbH auf Erstattung der (künftigen) Aufwendungen aus der Versorgungszusage gegenüber der Beigeladenen eine jährlich angepasste Pensionsrückstellung. Da die jeweiligen Aufwendungen zur Bildung der Pensionsrückstellung den steuerlichen Gewinn der Klägerin nicht mindern durften, wurde ihrem Gewinn ein entsprechender Ertrag hinzugerechnet, der im Rahmen der Gewinnverteilung der Beigeladenen zugerechnet wurde.

Mit Vollendung ihres 65. Lebensjahres schied die Beigeladene 1991 aus dem Dienst der GmbH aus und erhielt seitdem die vereinbarten monatlichen Pensionszahlungen. Diese berücksichtigte die Klägerin in ihren Handelsbilanzen zunächst wie folgt: Sie löste jährlich in Höhe des mathematisch ermittelten Wertes die bestehende Pensionsrückstellung gewinnwirksam auf. Gleichzeitig erfasste sie die monatlichen Zahlungen an die Beigeladene als Aufwand. Da die Pensionszahlungen der Klägerin ihren steuerlichen Gewinn nicht mindern durften, wurde der entsprechende Aufwand dem Gewinn der Klägerin jedes Jahr wieder hinzugesetzt und im Rahmen der Gewinnverteilung der Beigeladenen zugerechnet.

Bereits Ende 1997 gab der [X.] ([X.]) seine Rechtsprechung, wonach Vergütungen einer [X.] an ihre [X.]er, zu denen auch eine Pensionszusage gehört, [X.] durch die Zurechnung eines sog. [X.] im Rahmen der Gewinnverteilung auszugleichen seien, auf (vgl. [X.]-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, [X.]E 184, 571, [X.], 174). Nunmehr ging er davon aus, dass spiegelbildlich zu der in der Handelsbilanz gebildeten Pensionsrückstellung ein entsprechender aktiver [X.] in der [X.] des versorgungsberechtigten [X.] zu bilden sei. Auf diese Weise werde sichergestellt, dass die Sondervergütungen der [X.] an ihre [X.]er den Gesamtgewinn nicht minderten. Für Altfälle ging der [X.] davon aus, dass die Bilanz im [X.] zu berichtigen sei (vgl. [X.]-Urteile vom 30. März 2006 IV R 25/04, [X.]E 213, 315, [X.], 171, und vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, [X.]E 212, 270, [X.], 182).

Die Klägerin erfasste den Gegenwert der in der Handelsbilanz gebildeten Pensionsrückstellung erstmals für 1999 (Streitjahr) im Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen. Sie nahm dazu einen aktiven [X.] "Versorgungsanspruch" in Höhe von 939.170 DM erfolgsneutral in das Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen auf. Dieser Wert entspricht demjenigen der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1998.

Die im Streitjahr von der GmbH an die Beigeladene geleisteten Pensionszahlungen, welche die Klägerin der GmbH zu erstatten hatte, beliefen sich auf 112.530 DM. Diese berücksichtigte die Klägerin wie folgt in ihrer Gewinnermittlung: In ihrer Handelsbilanz minderte sie den Passivposten "Pensionsrückstellung" erfolgswirksam um 4.963 DM und berücksichtigte die Pensionszahlungen in Höhe von 112.530 DM als Aufwand der [X.]. Insgesamt kam es so zu einer Gewinnminderung in der Handelsbilanz in Höhe von 107.567 DM (112.530 DM ./. 4.963 DM). Die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 1999 hatte dementsprechend noch einen Wert von 934.207 DM (939.170 DM ./. 4.963 DM).

In der [X.] der Beigeladenen verfuhr die Klägerin allerdings nicht spiegelbildlich. Vielmehr minderte sie den erstmals gebildeten aktiven [X.] "Versorgungsanspruch" erfolgswirksam um die gesamten Pensionszahlungen, so dass der [X.] zum 31. Dezember 1999 mit 826.640 DM in der [X.] der Beigeladenen ausgewiesen war (939.170 DM ./. 112.530 DM).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem zunächst und erließ am 4. Dezember 2000 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen [X.]sbescheid für 1999. Darin stellte er einen Gewinn in Höhe von ... DM fest und rechnete der Beigeladenen keinen Gewinnanteil zu.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung kam der Betriebsprüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die Pensionszahlungen an die Beigeladene bei dieser in Höhe von 107.567 DM als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen seien. Der aktive [X.] "Versorgungsanspruch" in der [X.] sei spiegelbildlich zu der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz lediglich um den rechnerisch ermittelten Wert von 4.963 DM zu mindern, so dass er zum 31. Dezember 1999 noch mit 934.207 DM in der [X.] der Beigeladenen enthalten sei (939.170 DM ./. 4.963 DM). Dieser Betrag sei der Beigeladenen im Rahmen der Gewinnverteilung auch zuzurechnen.

Das [X.] schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung am 7. August 2006 einen geänderten Feststellungsbescheid.

Einspruch und Klage dagegen blieben erfolglos. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1609 veröffentlichten Urteil ging das Finanzgericht ([X.]) davon aus, das [X.] habe zutreffend den Gewinn der Klägerin wegen der Pensionszahlungen um 107.567 DM erhöht und diesen Gewinnanteil der pensionsberechtigten Beigeladenen zugerechnet. Die Klägerin habe aufgrund der geänderten Rechtsprechung im Streitjahr zu Recht erstmalig einen aktiven [X.] in der [X.] der Beigeladenen erfolgsneutral erfasst, und zwar zunächst in Höhe der in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 1998 ausgewiesenen Pensionsrückstellung zugunsten der Beigeladenen von insgesamt 939.170 DM. Diese Behandlung sei zutreffend, denn es werde dem Umstand Rechnung getragen, dass die Beträge seinerzeit bereits als "Vorabgewinn" der Beigeladenen zugerechnet worden seien und diese daher die Erträge bereits einmal versteuert habe. Der aktive [X.] "Versorgungsanspruch" in der [X.] der Beigeladenen sei aber im Streitjahr --entgegen der Auffassung der [X.] lediglich um 4.963 DM auf 934.207 DM zu mindern. Dies entspreche dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung, denn auch in der Handelsbilanz der Klägerin sei die bestehende Pensionsrückstellung zugunsten der Beigeladenen um eben diesen Betrag von 4.963 DM entsprechend aufgelöst worden. Der aktive [X.] in der [X.] des Begünstigten sei ein bloßer [X.] zur passivierten Pensionsverpflichtung in der Handelsbilanz, weshalb eine spiegelbildliche Behandlung naheliege.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung von § 24 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 6a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geltend macht.

Ausgangspunkt der rechtlichen Würdigung sei der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG niedergelegte Grundsatz, dass alles, was ein Mitunternehmer aufgrund seiner Tätigkeit für die [X.] erhalte, den Gewinn der [X.] nicht mindern dürfe, vielmehr Teil des Gewinnanteils sei, den der Mitunternehmer aus der Beteiligung an der [X.]chaft als gewerbliche Einkünfte zu versteuern habe. Darüber, wie dieser Grundgedanke technisch umzusetzen sei, herrsche allerdings Streit. Während früher die Pensionszusage als [X.] verstanden und der Aufwand für die Dotierung der Zusage dem steuerrechtlichen Gewinn der Personengesellschaft wieder hinzugerechnet und im Rahmen der [X.] auf den pensionsberechtigten Mitunternehmer verteilt worden sei, habe der [X.] in seiner jüngeren Rechtsprechung entschieden, dass die Aktivierung von Ansprüchen bzw. Aktivposten in der [X.] für den versorgungsberechtigten Mitunternehmer zutreffend sei. Die Aufwandswirksamkeit der Dotierung der Pensionsrückstellung werde nunmehr dadurch rückgängig gemacht, dass für den durch die Pensionszusage begünstigten [X.]er in einer [X.] in Höhe der Rückstellungszuführungen ein Aktivposten zu bilden bzw. ein solcher zu erhöhen sei. Dadurch entstehe in der [X.] des [X.] ein Gewinn, den dieser zu versteuern habe. Mit dem Ausscheiden des [X.] und seinem Eintritt in den Ruhestand entstehe die Verpflichtung der Personengesellschaft, aus der Pensionszusage Zahlungen an den Mitunternehmer zu leisten.

Wie diese Zahlungen steuerlich zu behandeln seien, sei aber unklar. Mit dem Eintritt des [X.] stehe zwar fest, dass es nunmehr lebenslang zu einer Zahlung an den [X.]er komme. Es bestehe aber weiter Unsicherheit über die Dauer der Zahlungen. Die [X.] bilde dieses Risiko durch eine jährliche Neubewertung der Pensionsrückstellungen ab. Dies wiederum führe dazu, dass in der [X.] in Höhe der Pensionszahlungen ein Aufwand entstehe und in Höhe der Auflösung der Pensionsrückstellung ein Ertrag. Letzterer sei allerdings aufgrund der Neubewertung der Rückstellungen regelmäßig niedriger als der Aufwand aufgrund der Zahlung. Bei saldierter Betrachtung ergebe sich danach in der [X.] ein Verlust, an welchem der pensionsberechtigte Mitunternehmer seinem Anteil entsprechend beteiligt sei. Im Sonderbetriebsvermögen erziele er demgegenüber bei korrespondierender Handhabung einen Gewinn.

Die korrespondierende Bilanzierung in der [X.] des [X.] sei allerdings nicht das geeignete Mittel, um das Risiko für den Mitunternehmer angemessen zu berücksichtigen, wenn er als [X.]er ausgeschieden sei. Solange er [X.]er sei, erfolge zwar zumindest teilweise eine Kompensation, indem dem Gewinn in der [X.] ein Verlustanteil aus der [X.] gegenüberstehe. Mit dem Ausscheiden aus der [X.] entfalle diese Kompensationsmöglichkeit aber. Für den pensionsberechtigten ehemaligen Mitunternehmer führe dies dazu, dass er trotz des Vorhandenseins eines erheblichen [X.] in der [X.], dem auch entsprechendes Eigenkapital gegenüberstehe, wesentliche Teile der Pension zu versteuern habe. Insofern wisse der pensionsberechtigte Mitunternehmer nicht, ob die Pension überhaupt so lange gezahlt werde, bis sich der bereits in der Vergangenheit voll versteuerte Aktivposten in der [X.] vollständig verbraucht habe. Die bilanzrechtlich vorgegebene vorsichtige Auflösung der Pensionsrückstellung könne wegen des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung in der [X.] des pensionsberechtigten [X.] in eine übermäßige Besteuerung umschlagen; das [X.] sei kein taugliches Prinzip für die Handhabung des [X.], weil es nahezu ausschließe, dass sich dieser Posten vollständig verbrauche.

Rechtlich und wirtschaftlich sei die Situation des ehemaligen [X.] mit der eines [X.]ers einer Personengesellschaft vergleichbar, der seinen [X.]santeil gegen Zahlung einer lebenslangen Rente verkaufe. Für diesen Fall habe der [X.] dem [X.]er ein Wahlrecht zugebilligt, wonach es ihm freistehe, anstelle der Versteuerung eines Veräußerungsgewinns die Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen in der Höhe zu versteuern, in der die Summe der einzelnen Rentenzahlungen das Schlusskapitalkonto überschreite. Da die Rentenzahlungen also zunächst mit dem Schlusskapitalkonto verrechnet würden, blieben sie zunächst steuerfrei. Erst wenn das Konto durch Verrechnung aufgebraucht sei, seien die Rentenzahlungen in voller Höhe als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 24 Nr. 2 EStG zu versteuern. Wenn die Rechtsprechung auf drei Aspekte für die Einräumung eines Wahlrechts, nämlich den spezifisch steuerlichen Wagnischarakter der Leibrente für den Veräußerer, ihren Versorgungscharakter für den Empfänger und die fehlende Möglichkeit der nachträglichen Neuberechnung des Veräußerungsgewinns hinweise, so dürfe dies im Streitfall nicht unbeachtet bleiben, denn dieser sei rechtlich und wirtschaftlich vergleichbar. Auch die Pension habe für den Pensionsberechtigten einen spezifisch steuerrechtlichen Wagnischarakter. Sie habe zudem Versorgungscharakter und es fehle für die nachträgliche Neuberechnung der Pensionsrückstellungen die rechtliche Grundlage. Im Rahmen der [X.]en der Klägerin seien der Beigeladenen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung als Gewinnanteil zugerechnet und von ihr vollständig versteuert worden. Wenn aber nun die Pensionszahlungen von der Beigeladenen nur insoweit nicht versteuert werden müssten, als die Pensionsrückstellung bei der Klägerin aufgelöst worden sei, so bestehe die Gefahr, dass die Pensionsrückstellung bzw. der korrespondierende Aktivposten bis zum Zeitpunkt des Ablebens der Beigeladenen nicht vollständig aufgebraucht sei. Dann käme es zu einer Mehrfachversteuerung der Pension, nämlich einerseits in der Ansparphase während ihrer aktiven Tätigkeit und dann nochmals in der [X.] nach dem Eintritt in den Ruhestand. Ein derart unbilliges Ergebnis könne nur durch die Einräumung eines Wahlrechts vermieden werden.

Für die vorgeschlagene Lösung spreche letztlich auch die hinter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG stehende Überlegung, wonach der Mitunternehmer steuerlich wie ein Einzelunternehmer behandelt werden solle. Dieser könne schon zivilrechtlich keine Pensionszusage erteilen; er spare vielmehr bereits versteuerte Mittel und diese gingen im Todesfalle auf seine Erben über. Die für den Fall der [X.]chaft vorgeschlagene korrespondierende Bilanzierung führe demgegenüber zu einer Schlechterstellung des [X.], weil die Ansprüche aus der Pensionszusage erlöschen würden und der Mitunternehmer nichts mehr vererben könne, obwohl es sich bei dem in seiner [X.] gebildeten Aktivposten materiell um Gewinne handele. Dieses steuerrechtlich unbefriedigende Ergebnis komme letztlich dadurch zu Stande, dass nach der neueren Rechtsprechung ausschließlich in der [X.] des pensionsberechtigten [X.] ein Aktivposten zu bilden sei und nicht anteilig in den [X.]en aller Mitunternehmer. Zwar sei dies deshalb richtig, weil die nicht pensionsberechtigten Mitunternehmer keine in einer [X.] aktivierbaren Wirtschaftsgüter erwerben würden. Unbillige Ergebnisse könnten aber nur dadurch abgemildert oder vermieden werden, dass man das begehrte Wahlrecht einräume.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 10. März 2011  11 K 387/09 sowie die Einspruchsentscheidung des [X.] vom 18. August 2009 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 7. August 2006 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 107.567 DM auf ... DM herabgesetzt werden und der Beigeladenen ein Gewinnanteil von 0 DM zugerechnet wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Folge man dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung, so müsse die Korrespondenz über die Ansparphase hinaus auch in der [X.] gelten. Die Klägerin habe im Streitjahr die in der Handelsbilanz bestehende Pensionsrückstellung zugunsten der Beigeladenen um 4.963 DM gemindert. Eine entsprechende Korrektur sei in der [X.] vorgenommen worden. Das von der Rechtsprechung zu § 16 EStG entwickelte Wahlrecht sei im Streitfall entgegen der Auffassung der Klägerin nicht anzuwenden. Dies folge daraus, dass kein [X.] vorliege und die Behandlung der Einkünfte eines ausgeschiedenen [X.]ers aus der Pensionszahlung der [X.] nicht mit der Veräußerung eines [X.]santeils gegen Leibrente vergleichbar sei. Einem entsprechenden Wahlrecht stehe auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG entgegen, wonach Auswirkungen von Sondervergütungen auf den jährlichen Gesamtgewinn der [X.] auszuschließen seien. Würde man den aktiven [X.] in der [X.] der Beigeladenen nach anderen Regeln auflösen als die Pensionsrückstellung, so komme es zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen Gewinnverschiebung. Zu Recht habe das [X.] insoweit darauf hingewiesen, dass es im Steuerrecht einen Grundsatz des Ausgleichs aller zu Lebzeiten erwirtschafteten Verluste nicht gebe.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass der Gesamtgewinn der Klägerin im [X.]treitjahr um 107.567 [X.] zu erhöhen und der Beigeladenen ein entsprechend hoher Gewinnanteil zuzurechnen war, da die in der [X.] erfasste Pensionszahlung durch den Ansatz einer entsprechend hohen [X.]ondervergütung in der [X.] der Beigeladenen zu neutralisieren, allerdings der in der [X.] ausgewiesene Aktivposten nur korrespondierend mit der in der [X.] ausgewiesenen Pensionsrückstellung aufzulösen war.

1. Nach § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Halbsatz 2 E[X.]tG gehören Vergütungen, die der [X.]er einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der [X.] erhält, zu seinen mitunternehmerischen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Zu den angesprochenen Tätigkeitsvergütungen gehören auch Pensionszusagen, die die Komplementär-GmbH ihrem Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist der [X.] ist, erteilt hat (vgl. [X.]-Urteile vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, [X.], 169, [X.] 1993, 792; vom 2. Dezember 1997 [X.] R 62/95, [X.], 566; vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, [X.], 108, [X.] 2005, 559).

2. Die angesprochenen Tätigkeitsvergütungen sind zwar auf der ersten [X.]tufe der steuerlichen Gewinnermittlung als betrieblicher Aufwand der [X.] zu berücksichtigen. Die in § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG angeordnete Hinzurechnung der Tätigkeitsvergütungen verhindert jedoch, dass diese den Gesamtgewinn und den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft mindern ([X.]-Urteil vom 6. Juli 1999 [X.] R 46/94, [X.], 139, [X.] 1999, 720). Das gilt nach ständiger Rechtsprechung ebenso für Vergütungen, die der Kommanditist einer [X.] als ([X.]er-)Geschäftsführer der Komplementär-GmbH von dieser erhält (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 3. Februar 1977 IV R 153/74, [X.], 333, [X.] 1977, 504; in [X.], 315, [X.] 2008, 171; Beschluss des Großen [X.]enats des [X.] vom 25. Februar 1991 Gr[X.] 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691). Auch insoweit dürfen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern ([X.]-Urteil in [X.], 315, [X.] 2008, 171).

3. Der Ausgleich für die bei der [X.] und ggf. bei der Komplementär-GmbH zu berücksichtigenden ([X.]onder-)Betriebsausgaben ist durch die Erfassung von [X.]ondervergütungen in den [X.]en der begünstigten [X.]er herzustellen, weil andernfalls die nicht begünstigten [X.]er etwas versteuern müssten, das ihnen nicht zugute kommt ([X.]-Urteil in [X.], 315, [X.] 2008, 171, m.w.N.). Dies gilt ebenso für Kommanditisten, denen die Pensionszusage infolge eines gegenüber der Komplementär-GmbH einer [X.] bestehenden Dienstverhältnisses gewährt worden ist. Eine Berufung auf die Ähnlichkeit des [X.] einer [X.] mit dem [X.]er-Geschäftsführer einer GmbH ist insoweit ausgeschlossen, weil allein die einkommensteuerliche Behandlung maßgeblich ist und der Kommanditist nach § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG Mitunternehmer ist und insoweit der Besteuerung nach dem Transparenzprinzip unterliegt. Der Kommanditist nimmt deshalb im Gegensatz zum [X.]er einer GmbH ohne Rücksicht auf "Ausschüttungen" (Entnahmen) unmittelbar an den Gewinnen und Verlusten der [X.] teil, was sich insbesondere daran zeigt, dass er die auf ihn entfallenden Verluste der [X.] prinzipiell mit anderen Einkünften verrechnen kann. Hierin liegt seine Vergleichbarkeit mit dem Einzelunternehmer ([X.]-Urteil in [X.], 315, [X.] 2008, 171).

4. Nach der Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang müssen Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der [X.] zwar grundsätzlich im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung aber --wie im [X.]treitfall für die Jahre bis 1998-- nicht mehr möglich, weil die [X.] bestandskräftig sind, und greift keine Änderungsvorschrift für diese Bescheide ein, so ist die Korrektur in der [X.]chlussbilanz des [X.] nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist ([X.]-Urteil in [X.], 315, [X.] 2008, 171).

5. Die vorgenannten Grundsätze gelten auch in dem Fall, dass der begünstigte [X.]er --wie die Beigeladene im [X.] aus der [X.] ausgeschieden ist (ebenso [X.]chreiben des [X.] vom 29. Januar 2008 IV B 2 – [X.] 2176/07/0001, 2008/0027617, B[X.]tBl I 2008, 317, Rz 8; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 15 E[X.]tG Rz 538; [X.]/Wacker, E[X.]tG, 33. Aufl., § 15 Rz 574 und 587; [X.], in: Kirchhof/[X.]öhn/[X.], E[X.]tG, § 15 Rz E 355; [X.], [X.], 2391, 2394, unter 4.). Dies folgt unmittelbar aus § 15 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG, wonach § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG auch für Vergütungen gilt, die --wie im [X.]treitfall durch die [X.] als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 E[X.]tG) bezogen werden.

a) Fließt eine Tätigkeitsvergütung dem [X.]er erst nach seinem Ausscheiden aus der [X.] zu, so ist die Zahlung der Vergütung dennoch durch die ehemalige Tätigkeit veranlasst. Insoweit kommt es für § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG --wie der durch das [X.]teuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 ([X.], 2436) in das Gesetz eingefügte § 15 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG klarstellt-- nicht darauf an, ob der [X.] noch [X.]er der Personengesellschaft ist. Die Norm ist als Reaktion auf die [X.]-Urteile vom 24. November 1983 IV R 14/83 ([X.]E 139, 549, [X.] 1984, 431) und vom 25. Oktober 1984 IV R 165/82 ([X.]E 142, 283, [X.] 1985, 212) in das Gesetz gelangt und will ab dem Veranlagungszeitraum 1986 als nachträgliche Einkünfte bezogene Vergütungen den Vergütungen i.[X.]. des § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG gleichstellen (vgl. [X.]-Urteil vom 2. Dezember 1997 [X.] R 42/96, [X.]E 185, 1, [X.] 2008, 177). Dadurch wird zum [X.]chutz des Gewerbesteueraufkommens sichergestellt, dass Vergütungen für die in § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nrn. 2 und 3 E[X.]tG bezeichneten Leistungen der [X.]er auch dann dem [X.]sgewinn hinzugerechnet werden, wenn sie an einen ausgeschiedenen [X.]er oder an dessen Rechtsnachfolger gezahlt werden (vgl. BTDrucks 10/3663, [X.]. 7 f.).

b) Die entsprechenden nachträglichen Einkünfte i.[X.]. des § 24 Nr. 2 E[X.]tG gehören damit zum Gesamtgewinn der Personengesellschaft sowie zum Gewerbeertrag (Blümich/[X.], § 15 E[X.]tG Rz 511, m.w.N.) und sind deshalb auf der zweiten [X.]tufe der Gewinnermittlung, dem [X.]onderbereich des Begünstigten, korrespondierend zur gewinnmindernden Berücksichtigung auf [X.] gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Entsprechend ist ausschließlich bezogen auf die in § 15 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG angesprochenen nachträglichen Einkünfte die für den ehemaligen [X.]er zu [X.]en seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft gebildete [X.] nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG fortzuführen und sind die ihm zufließenden Vergütungen zeit- und betragsgleich zum Aufwand der [X.] zu erfassen ([X.]/[X.], § 15 E[X.]tG Rz 932; [X.]/ Wacker, a.a.[X.], § 15 Rz 587; [X.] in: Kirchhof/[X.]öhn/ [X.], E[X.]tG, § 15 Rz E 355; [X.], [X.], 2391).

c) Es ist zwar richtig, dass die [X.] gebildete [X.] im Moment seines Ausscheidens aus der [X.] aufzulösen hat, weil er nicht mehr Mitunternehmer und daher nicht mehr an ihrem Betriebsvermögen beteiligt ist. Dies gilt aber wegen § 15 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG nicht für die dort angesprochenen nachträglichen Einkünfte, die auch dann noch zu den [X.]ondervergütungen i.[X.]. von § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG gehören, wenn der Begünstigte nicht mehr [X.]er der die Bezüge gewährenden [X.] ist (vgl. für Pensionen an eine [X.]erwitwe auch [X.]-Beschluss vom 25. Januar 1994 [X.] B 111/93, [X.]E 173, 170, [X.] 1994, 455). Ausschließlich insoweit ist daher die zu [X.]en der Beteiligung gebildete [X.] korrespondierend fortzuführen, um sicherzustellen, dass die nachträglich bezogenen Einkünfte gewerbesteuerlich zutreffend erfasst werden können. Es mag insoweit zwar sein, dass der [X.]treitfall wirtschaftlich Ähnlichkeit zur [X.]ituation eines [X.]ers einer Personengesellschaft aufweist, der seinen [X.]santeil gegen Zahlung einer lebenslangen Rente verkauft. Eine rechtliche Vergleichbarkeit und damit das Erfordernis der Gewährung eines entsprechenden Wahlrechts besteht indessen mit Blick auf § 15 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG nicht. Deshalb geht auch der klägerische Hinweis, die korrespondierende Bilanzierung in einer fortgeführten [X.] des ehemaligen Mitunternehmers sei nicht das geeignete Mittel, um sein Risiko angemessen zu berücksichtigen, ins Leere.

d) Zwar hat der [X.]. [X.]enat des [X.] in seinem Urteil in [X.]E 185, 1, [X.] 2008, 177 zu Recht darauf hingewiesen, dass nachträgliche Einkünfte i.[X.]. des § 24 Nr. 2 E[X.]tG grundsätzlich nach ihrem Zufluss zu versteuern sind (§ 4 Abs. 3 E[X.]tG; vgl. auch [X.]-Urteil vom 23. Februar 2012 IV R 31/09, [X.]/NV 2012, 1448). Auch hat er dort für einen Fall, in dem der Versorgungsfall schon vor dem Veranlagungszeitraum 1986 eingetreten war und es deshalb nicht mehr zu einer Erhöhung der Pensionsrückstellung in der [X.]teuerbilanz der [X.] kommen konnte, entschieden, dass aus § 15 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG keine Pflicht zur gewinnerhöhenden Aktivierung des [X.] in einer [X.] zum 31. Dezember 1986 folge. Im [X.]treitfall ist indessen der Versorgungsfall erst 1991 eingetreten und es kam seit 1986 noch zu Erhöhungen der Pensionsrückstellung in der [X.]teuerbilanz der [X.].

e) [X.]oweit die Klägerin ausführt, bei korrespondierender Behandlung komme es beim plötzlichen Tod des pensionsberechtigten ehemaligen [X.]ers zu dann nicht mehr ausgleichsfähigen oder vererblichen Verlusten, rechtfertigt dies nicht die von der Klägerin gewünschte steuerliche [X.]achbehandlung. Die Klägerin verkennt bereits, dass ein [X.] schon zur [X.] der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft besteht. Auch ist zu beachten, dass zwar im Fall des Vorversterbens des ausgeschiedenen [X.]ers bei korrespondierender Behandlung ggf. [X.]potential verloren gehen kann. Abgesehen davon, dass dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des [X.] aber ein weiter Gestaltungsspielraum zukommt und ein vollständiger Verlustabzug zu Lebzeiten des betroffenen [X.]teuerpflichtigen unter Geltung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht geboten ist (vgl. Beschluss des Großen [X.]enats des [X.] vom 17. Dezember 2007 Gr[X.] 2/04, [X.]E 220, 129, [X.] 2008, 608; [X.]/[X.], § 10d E[X.]tG Rz 10, m.w.N.), ist aber zu beachten, dass der ausgeschiedene [X.]er bei der von der Klägerin gewünschten Ermittlung der nachträglichen Einkünfte nach Maßgabe des Zuflussprinzips bereits im Moment seines Ausscheidens aus der [X.] durch Auflösung der für ihn gebildeten [X.] einen Verlust in Höhe des wegfallenden [X.] realisieren würde, obwohl seine steuerliche Leistungsfähigkeit nicht gemindert wäre. Vor allem aber würde es entgegen dem mit § 15 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG verfolgten Zweck insoweit zu einer zeitlichen Gewinnverschiebung kommen, als die Pensionszahlungen in den einzelnen Zuflussjahren entgegen der Anordnung in § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG Auswirkungen auf den jährlichen Gesamtgewinn der [X.] und damit auf das Gewerbesteueraufkommen hätten.

6. Das [X.] ist im Ergebnis von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Danach waren im [X.]treitfall --insoweit übereinstimmend mit der Auffassung der [X.] die von der Klägerin im [X.]treitjahr an die GmbH erstatteten Pensionszahlungen an die Beigeladene in Höhe von 112.530 [X.] in ihrer Handelsbilanz gewinnmindernd zu berücksichtigen, zugleich die zum 31. Dezember 1998 noch bestehende Pensionsrückstellung in Höhe von 939.170 [X.] den versicherungsmathematischen Berechnungen gemäß um 4.963 [X.] gewinnerhöhend aufzulösen und aufgrund der geänderten Rechtsprechung erstmals in die [X.] der Beigeladenen ein dem Wert der Pensionsrückstellung zugunsten der Beigeladenen in der Handelsbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1998 entsprechender aktiver [X.] "Versorgungsanspruch" aufzunehmen, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass die entsprechenden Beträge seinerzeit bereits als "Vorabgewinn" der Beigeladenen zugerechnet worden waren und diese daher diese Erträge bereits einmal versteuert hatte. Der vorgenannte [X.] war allerdings --der [X.]achbehandlung durch das [X.] und das [X.] entsprechend und insoweit entgegen der Rechtsauffassung der [X.] korrespondierend zur [X.]achbehandlung in der Bilanz der Klägerin lediglich um 4.963 [X.] auf 934.207 [X.] zu mindern und entsprechend die in der Handelsbilanz der Klägerin berücksichtigte Gewinnminderung in Höhe von insgesamt 107.567 [X.] (112.530 [X.] aus erstatteter Pensionszahlung ./. 4.963 [X.] aus der Auflösung der Pensionsrückstellung) durch Berücksichtigung entsprechend hoher Erträge in der insoweit fortzuführenden [X.] der Beigeladenen auszugleichen.