Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.12.2023, Az. VIII R 17/20

Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurü[X.]kzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

In der Revision ist nur no[X.]h über die Feststellungen zur Höhe der Sondervergütungen der Kläger zu 1. und zu 2. zu ents[X.]heiden (s. unter [X.]). Das [X.] hat zu Re[X.]ht ents[X.]hieden, dass für die Kläger zu 1. und zu 2. keine Sondervergütungen in der streitigen Höhe festzustellen sind (s. unter [X.]2.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind nur no[X.]h die Feststellungen zur Höhe der Sondervergütungen der Kläger zu 1. und zu 2.

a) Ein Bes[X.]heid über die gesonderte und einheitli[X.]he Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kann na[X.]h § 179, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] eine Vielzahl selbständiger und damit au[X.]h selbständig anfe[X.]htbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwa[X.]hsen. Sol[X.]he selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmers[X.]haft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden [X.]s sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns beziehungsweise einer Sondervergütung. Der in Feststellungsbes[X.]heiden häufig angegebene "Gesamtgewinn" bezei[X.]hnet hingegen ledigli[X.]h re[X.]hneris[X.]h die Summe der vers[X.]hiedenen Besteuerungsgrundlagen, entfaltet aber keine Re[X.]htswirkungen (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, z.B. Urteile des [X.] --BFH-- vom 29.09.2022 - IV R 18/19, [X.], 273, [X.] 2023, 326, Rz 14;vom 01.10.2020 - IV R 4/18, [X.], 154, Rz 25).

b) Im angefo[X.]htenen [X.] für das Streitjahr vom 07.09.2015 wurden jeweils Sonderbetriebseinnahmen (Sondervergütungen) für die Kläger zu 1. und zu 2. festgestellt, die darauf beruhen, dass aus der Si[X.]ht des [X.] in den Sonderbilanzen des [X.] zu 1. (477.358 €) und des [X.] zu 2. (123.962 €) [X.] zu den in der [X.] der GbR mit dem Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG ausgewiesenen Pensionsrü[X.]kstellungen zu bilden sind. Diese Feststellungen hat das [X.] in der Vorents[X.]heidung aufgehoben. Nur sie sind Gegenstand der Revision des [X.]. Die Kläger zu 1. und zu 2. sind aufgrund der Vollbeendigung der GbR dur[X.]h [X.] auf die jetzige Prozessbevollmä[X.]htigte ([X.]) insoweit au[X.]h gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 [X.]O klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2018 - VIII R 39/15, [X.], 112, [X.] 2019, 239, Rz 19, m.w.N.).

[X.]) Ni[X.]ht Gegenstand der Revision des [X.] ist die vor dem [X.] no[X.]h streitige Feststellung zur Höhe des laufenden [X.]s. Das [X.] hat im Tenor der Vorents[X.]heidung den [X.] für das Streitjahr vom 07.09.2015 geändert und den [X.] zu Lasten der Kläger um weitere 46.633 € erhöht. Diesen selbständigen Teil der Vorents[X.]heidung greift das [X.] ni[X.]ht an.

2. Das [X.] hat zutreffend ents[X.]hieden, dass für den Ansatz der streitigen Sondervergütungen der Kläger zu 1. und zu 2. keine Re[X.]htsgrundlage besteht.

a) Wie au[X.]h zwis[X.]hen den Beteiligten ni[X.]ht streitig ist, waren die Pensionsrü[X.]kstellungen der Kläger zu 1. und zu 2. in der steuerli[X.]hen Übertragungsbilanz der [X.] zum 30.09.2009 (vgl. § 2 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 i.V.m. § 9 Satz 1 [X.] 2006) zutreffend mit den [X.] gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG angesetzt worden. Sie wurden mit diesen Werten von der GbR in die Übernahmebilanz vom 01.10.2009 gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2006 au[X.]h zutreffend übernommen. Der Senat teilt die Würdigung des [X.] und der Beteiligten, dass trotz der na[X.]h dem steuerli[X.]hen Übertragungssti[X.]htag vorhandenen Stellung der Kläger zu 1. und zu 2. als Mitunternehmer der GbR der Teilwertansatz für die Rü[X.]kstellungen gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zum 31.12.2009 beizubehalten war, da die Dienstverhältnisse der Kläger zu 1. und zu 2. zur GbR ni[X.]ht beendet wurden (vgl. BFH-Urteil vom [X.] - I R 8/75, [X.], 127, [X.] 1977, 798; S[X.]hreiben des [X.] --BMF-- vom 11.11.2011, [X.], 1314, [X.]. 06.04, 06.05; Verfügung des [X.] vom 23.10.2009, [X.] 2009, 1344; zustimmend u.a. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 8. Aufl., [X.]F, Rz 358; kritis[X.]h [X.]/[X.] in [X.], Betriebsrentenre[X.]ht, [X.]: Steuerre[X.]ht, [X.]45 Rz 41; Pung/[X.] in Döts[X.]h/Pung/Möhlenbro[X.]k ([X.]P/M), Kommentar zum [X.], § 4 [X.] Rz 72a, 72b mit Kritik unter § 6 Rz 34; anderer Auffassung [X.]/[X.], EStG, 42. Aufl., § 6a Rz 30; zur getrennten Behandlung der späteren [X.] für die als Arbeitnehmer [§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG] und als Mitunternehmer [§ 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 24 Nr. 2 EStG] erdienten Ansprü[X.]he s. BMF-S[X.]hreiben vom 11.11.2021, [X.], 1314, [X.]. 06.06; ebenso z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 8. Aufl., [X.]F, Rz 364; [X.]/[X.] in [X.], Betriebsrentenre[X.]ht, [X.]: Steuerre[X.]ht, [X.]45 Rz 43). Aus § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 oder 2 EStG lässt si[X.]h somit weder eine Korrekturbefugnis für den Ansatz der Pensionsrü[X.]kstellungen in der [X.] der GbR zum 31.12.2009 no[X.]h eine etwaige Befugnis zur Korrektur eines fehlerhaften Ansatzes der Pensionsrü[X.]kstellungen in der [X.] in den Sonderbilanzen der Kläger zu 1. und zu 2. herleiten.

b) Die streitigen Sondervergütungen für die Kläger zu 1. und zu 2. sind au[X.]h ni[X.]ht gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 zu berü[X.]ksi[X.]htigen.

§ 6 Abs. 1 und Abs. 2 [X.] 2006 erlauben die Bildung einer Rü[X.]klage na[X.]h Entstehen eines sogenannten Übernahmefolgegewinns. Dieser setzt voraus, dass aufgrund der Umwandlung (hier: des [X.]) entweder eine Rü[X.]kstellung (hier: die Pensionsrü[X.]kstellungen der Kläger zu 1. und zu 2.) aufzulösen ist (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 [X.] 2006) oder die geänderte steuerli[X.]he Beurteilung einer Rü[X.]kstellung zu einer Gewinnauswirkung führt (§ 6 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006).

Der Übernahmefolgegewinn muss si[X.]h als Ausfluss der Umwandlung na[X.]h den allgemeinen steuerli[X.]hen Regelungen ergeben; sein Entstehen wird ni[X.]ht dur[X.]h die Tatbestände des § 6 [X.] 2006 angeordnet ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 6 Rz 12; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.] Ab [31.03.2022], § 6 [X.] Rz 10). § 6 Abs. 1 und Abs. 2 [X.] 2006 enthalten somit keine Re[X.]htsgrundlage für die Berü[X.]ksi[X.]htigung der streitigen Sondervergütungen. Deren Ansatz kann si[X.]h nur na[X.]h den allgemeinen Regelungen (hier: § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) ergeben, was der Senat jedo[X.]h verneint (s. dazu unter [X.]2.[X.]; vgl. ebenso im Ergebnis [X.] in [X.]/[X.], Umwandlungsre[X.]ht, § 6 Rz 146; Pung/[X.] in [X.]P/M, Kommentar zum [X.], § 4 [X.] Rz 72b; § 6 Rz 18; S[X.]hnitter in [X.]/Drüen, [X.]/[X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 72; § 6 Rz 52a; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.] Ab [31.03.2022], § 6 [X.] Rz 42; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 6 Rz 32 sowie [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 4 Rz 81, 82; kritis[X.]h [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 6 Rz 44, 47; [X.] in [X.]/Edelmann/[X.], 2. Aufl., § 6 [X.], Rz 72, 75, 111; [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 4 [X.] Rz 38, § 6 Rz 18).

[X.]) Das [X.] hat au[X.]h in § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Re[X.]ht keine Grundlage für die streitigen Sondervergütungen gesehen.

aa) Die Bere[X.]htigung eines Mitunternehmers aus einer Pensionszusage ist während der Ansparphase als Sondervergütung des begünstigten Mitunternehmers einzuordnen, die gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zu besteuern ist.

aaa) Für die Pensionszusage eines Mitunternehmers ist in der [X.] eine Pensionsrü[X.]kstellung in Höhe des [X.] gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bilden; aus der Si[X.]ht des Mitunternehmers ist die Pensionsbere[X.]htigung aber wie eine [X.] zu behandeln. Da der mit dem Mitunternehmer im Verglei[X.]h stehende Einzelunternehmer für seine Alterssi[X.]herung keine Pensionsrü[X.]kstellung bilden kann, ist der dur[X.]h eine Pensionszusage seiner [X.] begünstigte [X.]er zur Glei[X.]hstellung mit dem Einzelunternehmer so zu behandeln, als hätte die [X.] einen Gewinn in Höhe der Zuführung zur Pensionsrü[X.]kstellung erzielt und dem [X.]er entspre[X.]hend einer [X.] zur freien Verfügung überlassen, damit er si[X.]h selbst um seine Altersvorsorge kümmert. Die Sondervergütung für den [X.] ist dur[X.]h die zeit- und betragskonforme Aktivierung eines [X.]s in der Sonderbilanz des bere[X.]htigten Mitunternehmers abzubilden; der [X.] ist au[X.]h dann zu aktivieren, wenn dies na[X.]h den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bu[X.]hführung ni[X.]ht zulässig wäre (BFH-Urteile vom 02.12.1997 - VIII R 15/96, [X.], 571, [X.] 2008, 174, unter [X.] und b [Rz 17 bis 20]; vom 14.02.2006 - VIII R 40/03, [X.], 270, [X.] 2008, 182, unter [X.] [Rz 58]; vom 30.03.2006 - IV R 25/04, [X.], 315, [X.] 2008, 171, unter [X.]b und [X.] [Rz 20, 21]).

bbb) Auf dieser Grundlage ist zwis[X.]hen den Beteiligten ni[X.]ht streitig, dass in den Sonderbilanzen der Kläger für Zuführungen zu den Pensionsrü[X.]kstellungen na[X.]h dem steuerli[X.]hen Übertragungssti[X.]htag, hier na[X.]h dem 30.09.2009, [X.] zu bilden sind (s. dazu au[X.]h BMF-S[X.]hreiben vom 29.01.2008, [X.], 317, [X.]. 3, 5). Na[X.]h den Feststellungen des [X.] hat es für den [X.]raum vom 01.10.2009 bis zum 31.12.2009 aber keine Erhöhung der Pensionsrü[X.]kstellungen aufgrund neuer Zuführungen gegeben, weshalb insoweit au[X.]h keine [X.] in den Sonderbilanzen der Kläger zu 1. und zu 2. zu erfassen waren.

bb) Die vor dem steuerli[X.]hen Übertragungssti[X.]htag, das heißt während der Arbeitnehmerzeit der Kläger zu 1. und zu 2. bei der [X.] gebildeten Pensionsrü[X.]kstellungen, gehören im Streitjahr aber weder ganz no[X.]h anteilig --wie das [X.] zutreffend ents[X.]hieden hat-- zu den Sondervergütungen der Kläger zu 1. und zu 2. Hierfür spri[X.]ht ents[X.]heidend der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, der nur "Vergütungen" des Mitunternehmers der Besteuerung unterwirft. Bei den [X.]n zu den Pensionsrü[X.]kstellungen, die für die Kläger zu 1. und zu 2. auf [X.] der [X.] gebildet wurden, handelt es si[X.]h jedo[X.]h ni[X.]ht um sol[X.]he Vergütungen.

aaa) Die Zuführungen zu den Pensionsrü[X.]kstellungen bei der [X.] gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG vor dem Formwe[X.]hsel waren für die Kläger zu 1. und zu 2. zwar kein zugeflossener Arbeitslohn (vgl. BFH-Urteil vom 20.07.2005 - VI R 165/01, [X.], 571, [X.] 2005, 890, unter [X.] [Rz 18]); sie vergüteten aber auss[X.]hließli[X.]h deren Arbeitstätigkeit bei der [X.] bis zum steuerli[X.]hen Übertragungssti[X.]htag. Seit dem BFH-Urteil vom [X.] - I R 8/75 ([X.], 127, [X.] 1977, 798) ist ein Versorgungsverspre[X.]hen, das der [X.]er einer Personengesells[X.]haft vor einer Umwandlung in seiner Eigens[X.]haft als [X.]er-Ges[X.]häftsführer der [X.]italgesells[X.]haft erhalten hatte, steuerli[X.]h ni[X.]ht mehr insgesamt in eine [X.] auf [X.] der Personengesells[X.]haft umzuqualifizieren. Die auf die Personengesells[X.]haft übergehende Pensionsverpfli[X.]htung der umgewandelten [X.]italgesells[X.]haft und die korrespondierende Forderung des früheren Anteilseigners und Arbeitnehmers aus dem Versorgungsverspre[X.]hen haben ihre Ursa[X.]he vielmehr allein in dem früheren Bes[X.]häftigungsverhältnis des Bere[X.]htigten zu der umgewandelten [X.]italgesells[X.]haft. Die [X.] zur Pensionsrü[X.]kstellung bei der [X.]italgesells[X.]haft bis zur Umwandlung vergüten ni[X.]ht die Tätigkeit im Dienst der Personengesells[X.]haft na[X.]h der Umwandlung (BFH-Urteil vom [X.] - I R 8/75, [X.], 127, [X.] 1977, 798, unter A.[X.]b [Rz 28, 29]: Aufgabe der Re[X.]htspre[X.]hung im BFH-Urteil vom 16.02.1967 - IV R 62/66, [X.], 531, [X.]I 1967, 222; zustimmend wohl BMF-S[X.]hreiben vom 11.11.2021, [X.], 1314, [X.]. 06.06; zustimmend z.B. Gos[X.]h in Kir[X.]hhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 6a Rz 23a; [X.] in [X.]/[X.]/Raupa[X.]h --[X.]--, § 6a EStG Rz 26, 109; Pung/[X.] in [X.]P/M, Kommentar zum [X.], § 4 [X.] Rz 72b; Burek, Deuts[X.]hes Steuerre[X.]ht kurzgefasst 2020, 267; [X.], [X.] Steuerberatung 2020, 253; [X.]/Stapperfend, § 15 EStG Rz 755; [X.], Betriebs-Berater --[X.]-- 2020, 2930; [X.], [X.] 2021, 619, 620). Für den verglei[X.]hbaren Fall, dass ein Angestellter einer Personengesells[X.]haft, dem eine Pensionszusage unter Bildung einer Pensionsrü[X.]kstellung erteilt worden war, Mitunternehmer wird, ist eine bis zum Statuswe[X.]hsel gebildete Pensionsrü[X.]kstellung in der Steuerbilanz der [X.] ebenfalls keine Vergütung für die Tätigkeit als Mitunternehmer (BFH-Urteil vom 08.01.1975 - I R 142/72, [X.], 37, [X.] 1975, 437, unter [X.] und [X.]2.b [Rz 10, 18, 19]; [X.]/[X.] in [X.], Betriebsrentenre[X.]ht, [X.]: Steuerre[X.]ht, [X.]45 Rz 29, 31).

bbb) Dem vom [X.] maßgebli[X.]h angeführten BFH-Urteil vom 02.12.1997 - VIII R 15/96 ([X.], 571, [X.] 2008, 174, unter [X.]3.b [Rz 19, 20]) lässt si[X.]h ni[X.]hts Gegenteiliges entnehmen.

Das BFH-Urteil vom 02.12.1997 - VIII R 15/96 ([X.], 571, [X.] 2008, 174) enthält die Aussage, dass im Wege der korrespondierenden Bilanzierung zeit- und betragskonform [X.] für Zuführungen zu einer Pensionsrü[X.]kstellung eines Mitunternehmers zu bilden sind. Es betraf aber auss[X.]hließli[X.]h [X.] zur Rü[X.]kstellung des bere[X.]htigten Mitunternehmers, die Vergütungen für die Tätigkeit bei der Personengesells[X.]haft waren. Na[X.]h dem dortigen Sa[X.]hverhalt wurde mit Eintritt des [X.] eine Pensionsrü[X.]kstellung bei der [X.] erstmals in Höhe des Barwerts der Versorgungsverpfli[X.]htung für einen Mitunternehmer gewinnmindernd gebildet; der [X.] war dur[X.]h einen [X.] na[X.]h den Grundsätzen der korrespondierenden Bilanzierung zu neutralisieren und eine entspre[X.]hende Sondervergütung zu besteuern. Au[X.]h na[X.]h dem BFH-Urteil vom 02.12.1997 - VIII R 15/96 ([X.], 571, [X.] 2008, 174) ist mithin nur derjenige [X.] eine Sondervergütung, der in der [X.] als Mitunternehmer der Pensionsrü[X.]kstellung tatsä[X.]hli[X.]h zugeführt wird.

Anders als das [X.] meint, enthält das BFH-Urteil vom 02.12.1997 - VIII R 15/96 ([X.], 571, [X.] 2008, 174) mit der Bezugnahme auf eine "zeit- und betragskonforme" Korrektur des Rü[X.]kstellungsaufwands damit keine Aussage des Inhalts, dass zur Glei[X.]hstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer eine re[X.]htsträger- und periodenübergreifende versi[X.]herungsmathematis[X.]he Zuordnung des [X.]s für den gesamten Pensionsanspru[X.]h vorzunehmen und die re[X.]hneris[X.]h auf die Mitunternehmerzeit entfallenden Anteile als Sondervergütung der Besteuerung zu unterwerfen sind.

[X.][X.]) Selbst wenn die [X.] zu den Pensionsrü[X.]kstellungen der Kläger zu 1. und zu 2. vor dem Formwe[X.]hsel --wie vom [X.] in der Revision geltend gema[X.]ht-- versi[X.]herungsmathematis[X.]h betra[X.]htet teilweise einen (vorauslaufenden) [X.] für die während der Mitunternehmerzeit no[X.]h zu erdienenden Versorgungsansprü[X.]he enthalten sollten oder si[X.]h ein hypothetis[X.]her Anwarts[X.]haftsbarwert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG für den bei der [X.]italgesells[X.]haft bis zum steuerli[X.]hen Übertragungssti[X.]htag erdienten Teil des Versorgungsanspru[X.]hs bere[X.]hnen und der bei der [X.] zum Teilwert bewerteten Rü[X.]kstellung gegenüberstellen ließe, handelte es si[X.]h bei sol[X.]hen Finanzierungsaufwendungen und [X.] na[X.]h den dargelegten Grundsätzen ni[X.]ht um Sondervergütungen des bere[X.]htigten Mitunternehmers na[X.]h der Umwandlung.

dd) Der Senat hält die unter [X.]2.[X.] bb und [X.][X.] dargelegte typisierende Abgrenzung des Vergütungs[X.]harakters der [X.] zur Pensionsrü[X.]kstellung vor und na[X.]h dem steuerli[X.]hen Übertragungssti[X.]htag weiterhin für sa[X.]hgere[X.]ht.

aaa) Gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG ist von dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen am S[X.]hluss des Wirts[X.]haftsjahres (sogenannter Anwarts[X.]haftsbarwert) der si[X.]h auf denselben [X.]punkt ergebende Barwert betragsmäßig glei[X.]h bleibender Jahresbeträge eines fiktiven Versi[X.]herungsbetrags (sogenannter Prämienbarwert) abzuziehen (BFH-Urteile vom 21.08.2007 - I R 22/07, [X.], 520, [X.] 2008, 513, unter [X.] und 2. [Rz 7, 8], m.w.N.; vom 26.06.2013 - I R 39/12, [X.], 305, [X.] 2014, 174, Rz 10). Dem gesetzli[X.]hen Bewertungss[X.]hema liegt die Erwägung des Gesetzgebers zugrunde, dass der Pensionsanspru[X.]h anteilig auf die während des Dienstverhältnisses geleistete Arbeit glei[X.]hmäßig entfällt und der Aufwand für den Pensionsanspru[X.]h mit dem hieraus erzielten Ertrag der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers verre[X.]hnet wird (vgl. BFH-Urteile vom [X.], [X.], 49, [X.] 2020, 264, Rz 46, 47, mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 26.06.2013 - I R 39/12, [X.], 305, [X.] 2014, 174, Rz 10; vom 21.08.2007 - I R 22/07, [X.], 520, [X.] 2008, 513, unter [X.] und 2. [Rz 7, 8]; BTDru[X.]ks 7/1281, S. 37). Dana[X.]h stehen die [X.] zu den Rü[X.]kstellungen einer Periode bei typisierender Betra[X.]htung mit dem Ertrag der Arbeitsleistung der jeweiligen Periode im Zusammenhang.

bbb) Dies spri[X.]ht dafür, au[X.]h auf der [X.] des Zusagebere[X.]htigten typisierend und periodenbezogen abzugrenzen, ob die [X.] zur Pensionsrü[X.]kstellung die Tätigkeit als Anteilseigner und Arbeitnehmer der [X.]italgesells[X.]haft vor dem Formwe[X.]hsel oder die Tätigkeit als Mitunternehmer na[X.]h dem Formwe[X.]hsel vergüten. Sondervergütungen können erst aufgrund von weiteren Zuführungen zur übernommenen Pensionsrü[X.]kstellung na[X.]h dem steuerli[X.]hen Übertragungssti[X.]htag entstehen.

Es ist vom Senat daher ni[X.]ht zu ents[X.]heiden, na[X.]h wel[X.]hen der vom [X.] angeführten Kriterien ein vorauslaufender Finanzierungsanteil in der übergehenden Pensionsrü[X.]kstellung zu bestimmen wäre oder wie ein hypothetis[X.]her Anwarts[X.]haftsbarwert im Sinne des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG für den bei der [X.]italgesells[X.]haft bis zum steuerli[X.]hen Übertragungssti[X.]htag aus steuerli[X.]her Si[X.]ht erdienten Teil des Versorgungsanspru[X.]hs zu bere[X.]hnen wäre. Unter beiden Gesi[X.]htspunkten sind na[X.]h dem Formwe[X.]hsel keine Sondervergütungen der zusagebere[X.]htigten Mitunternehmer anzusetzen.

3. Der Senat ents[X.]heidet gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündli[X.]he Verhandlung.

4. Die Kostenents[X.]heidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.