Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.05.2010, Az. II R 16/08

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am 2. Januar 2000 verstorbenen [X.]hemanns ([X.]), mit dem sie im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt hatte.

[X.] war alleiniger persönlich haftender Gesellschafter der [X.] und als solcher zunächst mit 26 % und bei seinem Ableben mit 76 % am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten waren zu diesem Zeitpunkt die Klägerin mit einer Beteiligung von 2 % und [X.] mit einer Beteiligung von 22 %.

Die [X.] erteilte [X.], der seit seinem [X.]intritt in die [X.] alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war, eine Pensionszusage. Mit Gesellschafterbeschluss vom 10. Januar 1974 wurde die Pensionszusage dahin erweitert, dass der Klägerin nach dem Ableben des [X.] eine Pension in Höhe von 60 % der Pensionsbezüge des [X.] zustehen solle.

Die [X.] ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. In der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1999 wies sie für die Pensionszusage an [X.] Rückstellungen in Höhe von 425.323 [X.] aus.

Nach dem Ableben des [X.] vereinbarte die Klägerin am 4. Februar 2000 mit [X.], dass eine GmbH als nicht am Gesellschaftskapital beteiligte Komplementärin in die [X.] eintreten solle. Die Klägerin sollte als Kommanditistin mit 78 % beteiligt sein. Ihre [X.]itwenbezüge aus der Pensionszusage sollten jährlich 206.412,89 [X.] betragen und in 12 Monatsraten zu zahlen sein.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte gegenüber der Klägerin im Bescheid vom 25. November 2004 [X.]rbschaftsteuer fest. In die Bemessungsgrundlage waren der Pensionsanspruch der Klägerin gemäß § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes in der für den Streitfall maßgebenden Fassung ([X.]) unter Berücksichtigung ihres Lebensalters mit einem kapitalisierten [X.]ert von 2.538.454 [X.] (Jahresbetrag der [X.]itwenpension 206.412 [X.] x 12,298) und der erworbene Gesellschaftsanteil an der [X.] mit dem der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1999 entnommenen [X.]ert von 2.970.532 [X.] eingegangen. Der steuerpflichtige [X.]rwerb wurde in Höhe von 1.840.912 [X.] durch den Ansatz einer fiktiven Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin gemindert, wobei im Rahmen der Berechnung das [X.]ndvermögen des [X.] um den Pensionsanspruch der Klägerin in Höhe von 2.538.454 [X.] erhöht wurde.

[X.]ährend des [X.]inspruchsverfahrens erging am 20. Dezember 2004 ein geänderter Bescheid, mit dem weitere [X.]rbfallkosten berücksichtigt wurden. Die [X.]rbschaftsteuer wurde für einen steuerpflichtigen [X.]rwerb von 1.178.000 [X.] auf 223.820 [X.] (114.437 €) festgesetzt.

Im Übrigen blieb der [X.]inspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Besteuerung der [X.]itwenpension wandte, ohne [X.]rfolg.

Auch das Finanzgericht ([X.]) ging in dem klageabweisenden Urteil, das in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1905 veröffentlicht ist, davon aus, dass die [X.]itwenpension gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der beim Tod des [X.] geltenden Fassung ([X.]rbStG) ein steuerpflichtiger [X.]rwerb sei. Der persönlich haftende Gesellschafter einer Personengesellschaft könne regelmäßig nicht als Angestellter oder Bediensteter angesehen werden. Der [X.]rwerb des Pensionsanspruchs habe zu einer objektiven Bereicherung der Klägerin geführt. Daran ändere der gleichzeitige [X.]rwerb des Mitunternehmeranteils des [X.] an der [X.] nichts. Die beiden [X.]rwerbe stünden nebeneinander. Im Übrigen habe sich die Pension durch den Ansatz der Pensionsrückstellung bei der [X.] mindernd auf den [X.]ert der Beteiligung ausgewirkt. Dass die Rückstellung betragsmäßig hinter dem Kapitalwert des Pensionsanspruchs [X.], beruhe auf unterschiedlichen Bewertungsvorschriften und sei hinzunehmen.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.]rbStG. Die Anwendung der Vorschrift erfordere eine Bereicherung aus dem Vermögen des [X.]rblassers. Sie, die Klägerin, zahle aber als Kommanditistin der [X.] ihren Pensionsanspruch zu 78 % aus ihrem eigenen Vermögen. Daher sei der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.]rbStG nur bezüglich 22 % des Kapitalwerts des Pensionsanspruchs erfüllt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den [X.]rbschaftsteuerbescheid vom 20. Dezember 2004 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 14. November 2006 dergestalt zu ändern, dass der Pensionsanspruch nur mit 22 % von 2.538.454 [X.] angesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der [X.]inspruchsentscheidung sowie zur Festsetzung der [X.]rbschaftsteuer auf 8.993 € (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]ntgegen der Ansicht des [X.] ist der Pensionsanspruch der Klägerin nicht mit dem kapitalisierten Wert in Höhe von 2.538.454 DM anzusetzen, sondern nur in Höhe von 255.194 DM. Da die Pension eine von der Klägerin als [X.]er-Witwe bezogene Sondervergütung i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 des [X.]inkommensteuergesetzes in der für 2000 maßgebenden Fassung ([X.]) ist, gehört der Pensionsanspruch zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin. Der Pensionsanspruch ist mit dem in der [X.] auszuweisenden Wert in Höhe von 425.323 DM unter Berücksichtigung eines verminderten Wertansatzes gemäß § 13a Abs. 2 [X.] anzusetzen. Bei der [X.]rmittlung der nicht als [X.]rwerb geltenden fiktiven Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin ist nicht beachtet worden, dass der Pensionsanspruch zivilrechtlich nicht dem Zugewinnausgleich unterliegt und der Wert des Pensionsanspruchs deshalb weder den Zugewinn des [X.]rblassers noch die Ausgleichsforderung der Klägerin erhöht. Bei der Berechnung des steuerfreien Teils der Ausgleichsforderung ist der Pensionsanspruch nicht zu berücksichtigen. Insgesamt verringert sich die steuerfreie fiktive Ausgleichsforderung der Klägerin; gleichzeitig erhöht sich der steuerpflichtige [X.]rwerb.

1. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.] gilt als [X.]rwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom [X.]rblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird.

Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) gehören dazu grundsätzlich auch die Pensions- oder Rentenbezüge, die der überlebende [X.]hegatte eines persönlich haftenden [X.]ers einer Personengesellschaft aufgrund einer zwischen [X.]er und Personengesellschaft abgeschlossenen vertraglichen Vereinbarung erhält (vgl. [X.]-Urteil vom 13. Dezember 1989 II R 31/89, [X.][X.] 159, 223, [X.] 1990, 325, zu der vergleichbaren Vorschrift des § 2 Abs. 1 Nr. 3 [X.] 1959). Die Hinterbliebenenbezüge sind nur dann von der Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.] ausgenommen, wenn die Stellung des persönlich haftenden [X.]ers im Innenverhältnis der Stellung eines Angestellten angenähert ist. Denn vertragliche Versorgungsansprüche von Hinterbliebenen eines Arbeitnehmers sind nicht zur [X.]rbschaftsteuer heranzuziehen (vgl. [X.]-Urteile in [X.][X.] 159, 223, [X.] 1990, 325, und vom 13. Dezember 1989 [X.], [X.][X.] 159, 228, [X.] 1990, 322; [X.]-Beschluss vom 24. Mai 2005 [X.]/04, [X.]/NV 2005, 1571).

Da [X.] als Komplementär der [X.] keine arbeitnehmerähnliche Stellung innehatte, ist der Pensionsanspruch der Klägerin ein Vermögensvorteil i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.] und damit dem Grunde nach steuerbar.

2. Die Höhe des der [X.]rbschaftsteuer unterliegenden Vermögensvorteils bestimmt sich nach dem Wert des erworbenen Pensionsanspruchs. Der Pensionsanspruch der Witwe eines Personengesellschafters ist nicht mit dem kapitalisierten Wert gemäß § 14 [X.] anzusetzen, sondern vielmehr --wegen der Zugehörigkeit der [X.] zu den Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 [X.]-- mit dem [X.] nach § 109 Abs. 1 [X.] (vgl. nachstehend unter II.3.).

Insoweit hat sich die Rechtslage gegenüber derjenigen, die für die [X.]ntscheidung des [X.] in [X.][X.] 159, 223, [X.] 1990, 325 maßgeblich war, geändert. Diese [X.]ntscheidung erging zu einem [X.]rwerb von Todes wegen im Jahr 1970, bei dem die Witwe des persönlich haftenden [X.]ers einer Personenhandelsgesellschaft eine monatliche Pension aufgrund eines vom [X.]rblasser mit der [X.] erhielt und die Witwe selbst weder vor noch nach dem [X.]rbfall als [X.]erin an der [X.] beteiligt war. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung war § 15 Abs. 1 Nr. 2 [X.] (in der damals maßgebenden Fassung) nicht anwendbar auf Versorgungsleistungen, die eine Personengesellschaft der Witwe eines verstorbenen [X.]ers aufgrund des [X.]svertrags gewährte, sofern die Witwe zu dem [X.]punkt, zu dem sie die Versorgungsleistungen bezog, ihrerseits nicht [X.]erin ([X.]) war; die Versorgungsleistungen waren bei der [X.]rmittlung des Gewinns der Personengesellschaft als Betriebsausgaben abzugsfähig (vgl. [X.]-Urteile vom 25. Oktober 1984 IV R 165/82, [X.][X.] 142, 283, [X.] 1985, 212, betr. u.a. das Streitjahr 1970; vom 27. Juni 1989 VIII R 337/83, [X.][X.] 157, 405, [X.] 1989, 888).

Die Änderung der für das [X.]-Urteil in [X.][X.] 159, 223, [X.] 1990, 325 entscheidungserheblichen Rechtsvorschriften beruht zum einen darauf, dass die [X.]en unabhängig von einer [X.]erstellung der Witwe durch den neu eingefügten § 15 Abs. 1 Satz 2 [X.] (vgl. Art. 7 Nr. 6 Buchst. a des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985, [X.], 2436, [X.], 735) mit Wirkung ab 1986 in die Vergütungsregelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] einbezogen wurden (vgl. [X.]-Beschluss vom 25. Januar 1994 [X.], [X.][X.] 173, 170, [X.] 1994, 455), mit der Folge, dass die Ansprüche auf die [X.] seitdem stets Sonderbetriebsvermögen der Witwe sind. Denn zu den Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] gehört auch die Pension, die von der Witwe des [X.]ers einer Personengesellschaft bezogen wird, und zwar unabhängig davon, ob die Witwe selbst [X.]erin der [X.] war und ob sie [X.]rbin ihres [X.]hemanns wurde (vgl. [X.]-Urteil vom 2. Dezember 1997 [X.], [X.][X.] 185, 1, [X.] 2008, 177, unter II.B.2.a).

Zum anderen sind die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nach § 109 Abs. 1 [X.] in der ab 1. Januar 1993 anzuwendenden Fassung (vgl. Art. 13 Nr. 20 Buchst. a und Nr. 28 des Steueränderungsgesetzes 1992, [X.], 297, [X.], 146) bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 [X.] ermitteln, grundsätzlich mit den [X.]n anzusetzen. In der [X.] vorher war bis auf gesetzlich geregelte Ausnahmen der Teilwert nach § 10 [X.] maßgebend (§ 109 Abs. 1 [X.] in der bis einschließlich 31. Dezember 1992 anzuwendenden Fassung).

Der Streitfall betrifft einen [X.]rwerb von Todes wegen, bei dem die Steuer mit dem Tode des [X.]rblassers am 2. Januar 2000 entstanden ist (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]), so dass die für diesen Stichtag geltenden Vorschriften Anwendung finden.

3. Als steuerpflichtiger [X.]rwerb gilt die Bereicherung des [X.]rwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Bei einem [X.]rwerb von Todes wegen gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 2 [X.] als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 [X.] zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 [X.] zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Die Bereicherung ist danach unter Zugrundelegung der in § 12 [X.] festgelegten Werte zu ermitteln.

a) Für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung von [X.] sind die Verhältnisse zur [X.] der [X.]ntstehung der Steuer maßgebend (§ 12 Abs. 5 Satz 1 [X.]). Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 [X.] sind entsprechend anzuwenden (§ 12 Abs. 5 Satz 2 [X.]).

b) Nach § 95 Abs. 1 Satz 1  1. Halbsatz [X.] umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 [X.], die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Durch die in § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.] enthaltene Verweisung auf § 95 Abs. 1 [X.] hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Besteuerung nach dem [X.] weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird (vgl. [X.]-Urteil vom 15. März 2000 II R 15/98, [X.][X.] 191, 403, [X.] 2000, 588).

Bei einer Personengesellschaft, die --wie im Streitfall die [X.]-- ausschließlich ein Handelsgewerbe betreibt und die deshalb zu den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] genannten [X.]en zählt, ist der Bestand des Betriebsvermögens nach § 95 Abs. 1 Satz 1 [X.] zu ermitteln (vgl. [X.], Bewertungsrecht, § 97 [X.] Rz 127). Zum Betriebsvermögen einer solchen [X.] gehören daher grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze sowie Schulden und sonstigen Abzüge, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung als Betriebsvermögen der [X.] oder als Sonderbetriebsvermögen der [X.]er zu berücksichtigen sind.

c) Bei der Gewinnermittlung sind als [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb auch die Vergütungen anzusetzen, die der [X.]er von der [X.] für seine Tätigkeit im Dienst der [X.] bezogen hat oder die als nachträgliche [X.]inkünfte (§ 24 Nr. 2 [X.]) vom [X.]er oder von seinem Rechtsnachfolger bezogen werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2  2. Halbsatz und Abs. 1 Satz 2 [X.]). Dazu zählen Pensionsansprüche der [X.]er, die aufgrund eines mit der Personengesellschaft geschlossenen Dienstvertrags erworben werden, und Pensionsansprüche, die Hinterbliebene der [X.]er beziehen (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 185, 1, [X.] 2008, 177). Bereits die Berechtigung aus der [X.] ist als eine auf den begünstigten [X.]er bezogene Sondervergütung zu werten.

aa) Mit dem Ansatz der Sondervergütungen als gewerbliche [X.]inkünfte soll der Mitunternehmer dem [X.]inzelunternehmer gleich behandelt werden, der keine Verträge mit sich selbst schließen kann. Sowohl die laufenden Gehaltsbezüge des [X.]ers als auch die [X.] zu seinen Gunsten führen einerseits zu Aufwand der [X.] und erhöhen andererseits den Sonderbetriebsertrag des begünstigten [X.]ers (vgl. [X.]-Urteil vom 14. Februar 2006 [X.], [X.][X.] 212, 270, [X.] 2008, 182, unter II.B.2.b bb).

bb) Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 [X.] gilt Satz 1 Nr. 2 und 3 der Vorschrift auch für Vergütungen, die als nachträgliche [X.]inkünfte (§ 24 Nr. 2 [X.]) bezogen werden. Die erweiterte sachliche Zurechnung bedeutet vor allem, dass Versorgungsbezüge über die allgemeinen Vorschriften (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 [X.]) und über den für Vergütungen zusätzlich geltenden Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung den besonderen Bestimmungen der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften unterliegen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.][X.] 173, 170, [X.] 1994, 455, unter c aa).

Bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer [X.]er ist der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft in der Weise zu ermitteln, dass die in der Steuerbilanz der [X.] passivierte Verbindlichkeit durch einen gleich hohen Aktivposten in der [X.] des begünstigten [X.]ers ausgeglichen wird ([X.]-Urteil vom 30. März 2006 IV R 25/04, [X.][X.] 213, 315, [X.] 2008, 171). [X.]ntsprechendes gilt für die den Sondervergütungen zuzurechnenden [X.]en.

cc) Da der Pensionsanspruch der Witwe eines verstorbenen [X.]ers einer Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich Sonderbetriebsvermögen ist, gehört er erbschaftsteuerrechtlich ebenfalls zum Betriebsvermögen i.S. von § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.] i.V.m. § 95 Abs. 1 Satz 1  1. Halbsatz [X.].

d) Zum gleichen [X.]rgebnis würde auch eine Bestandsermittlung des Betriebsvermögens nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] führen.

aa) Nach Satz 1 dieser Vorschrift bilden einen Gewerbebetrieb alle Wirtschaftsgüter, die den [X.]en i.S. des § 15 Abs. 3 [X.] gehören. Die Vorschrift betrifft nach ihrem Wortlaut nicht Personengesellschaften, die ausschließlich und originär gewerblich tätig sind und daher nicht unter § 15 Abs. 3 [X.], sondern unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] fallen. [X.]en i.S. des § 15 Abs. 3 [X.] sind nur solche, die neben einer gewerblichen Tätigkeit auch eine nicht gewerbliche von [X.]inkünfteerzielungsabsicht getragene einkommensteuerpflichtige Tätigkeit ausüben (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.]; vgl. [X.]/Wacker, [X.], 29. Aufl., § 15 Rz 186) oder gewerblich geprägt sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 [X.]). [X.]ine entsprechende Anwendung des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] auf [X.]en i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] kommt aber aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) in Betracht. Die im Gesetzeswortlaut vorgesehene unterschiedliche bewertungsrechtliche Behandlung von Personengesellschaften je nachdem, worauf die [X.]rzielung von [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb beruht, erscheint nicht gerechtfertigt. Im Übrigen wurde § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] im Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3794, [X.], 4) mit Wirkung ab 1. Januar 2002 ergänzt und erfasst nunmehr auch [X.]en i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]. Nach der Gesetzesbegründung soll es sich insoweit um eine Klarstellung handeln (vgl. BTDrucks 399/01, [X.]). Auch die Finanzverwaltung wendet § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] (in der bis 31. Dezember 2001 geltenden Fassung) offensichtlich auf andere, nicht in der Vorschrift ausdrücklich genannte Personengesellschaften an (vgl. [X.] Abs. 2 Satz 7 der [X.] --[X.]rbStR-- 1999).

Ob § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] auf [X.]en i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] entsprechend anzuwenden ist, kann im Streitfall indes offen bleiben. Die Frage ist für das [X.]rgebnis ohne Bedeutung.

bb) Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 [X.] gehören zum Gewerbebetrieb einer [X.] i.S. des § 15 Abs. 3 [X.] auch die Wirtschaftsgüter, die im [X.]igentum eines [X.]ers, mehrerer oder aller [X.]er stehen und bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der [X.] gehören (§ 95 [X.]); diese Zurechnung geht anderen Zurechnungen vor. Die Regelung stellt durch die Verweisung auf § 95 [X.] ebenfalls auf die ertragsteuerrechtliche Zuordnung ab. Der Pensionsanspruch einer [X.]er-Witwe ist daher auch bei einer Anwendung von § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] als Sonderbetriebsvermögen einzustufen.

cc) Der Ansatz als Sonderbetriebsvermögen wird auch nicht durch § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 [X.] ausgeschlossen. Danach sind Forderungen und Schulden zwischen der [X.] und dem [X.]er nicht anzusetzen, soweit es sich nicht um Forderungen und Schulden aus dem regelmäßigen Geschäftsverkehr zwischen der [X.] und dem [X.]er oder aus der kurzfristigen Überlassung von Geldbeträgen an die [X.] oder einen [X.]er handelt. Die bis 31. Dezember 2001 geltende Vorschrift zielte nach der Intention des Gesetzgebers darauf ab, durch die Nichterfassung der genannten Forderungen und Schulden insoweit eine Hinzurechnung von [X.] bei der Gewerbekapitalsteuer der Personengesellschaft zu vermeiden (vgl. BTDrucks 12/5630, [X.]; [X.], Bewertungsrecht, § 97 [X.] Rz 7, 415; [X.] in [X.], [X.], § 97 Rz 1; [X.], [X.], 17. Aufl. 1995, § 97 Rz 18). Die Zurechnung des Pensionsanspruchs einer [X.]er-Witwe zu deren Sonderbetriebsvermögen wird durch § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 [X.] nicht berührt.

e) Für die Bewertung des Betriebsvermögens ist § 109 Abs. 1 [X.] maßgebend. Danach sind die zu einem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und sonstigen passiven Ansätze bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 [X.] ermitteln, mit den [X.]n anzusetzen.

Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Festsetzung von [X.]rbschaftsteuer sind die [X.] maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären (vgl. [X.] in [X.], Bewertungsrecht, § 109 [X.] Rz 2.3; [X.] in Troll/[X.]/[X.], [X.], § 12 Rz 706; [X.], [X.], 1205). Die Rechtsprechung des [X.], nach der die Bindung der [X.]inheitsbewertung des Betriebsvermögens an die Steuerbilanz unabhängig davon erfolgt, ob die Bilanzansätze nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zutreffend sind (vgl. [X.]-Urteil vom 11. März 2008 II R 84/05, [X.]/NV 2008, 1454, m.w.N.), steht dem nicht entgegen. Denn diese Bindung gilt nicht für die [X.]rbschaftsteuer (vgl. [X.]-Urteil vom 25. Oktober 2000 II R 58/98, [X.][X.] 194, 238, [X.] 2001, 92, unter [X.]). Außerdem ist § 109a [X.], der die Bindung des [X.]inheitswerts in verfahrensrechtlicher Hinsicht sichergestellt hatte, mit Wirkung ab 1. Januar 1998 aufgehoben worden (vgl. Art. 6 Nr. 19 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997, [X.] 1997, 2590, [X.], 928).

f) Maßgebend für die Bewertung des [X.]sanspruchs ist der [X.], der in einer auf den [X.]punkt des Todes des [X.]ers erstellten [X.] der [X.]er-Witwe korrespondierend zur ertragsteuerrechtlich zulässigen Rückstellung in der Zwischenbilanz der [X.] auf den gleichen Stichtag enthalten ist oder in einer [X.] auszuweisen gewesen wäre.

aa) Der Aktivposten in der [X.] verkörpert die für einen Vermögensvorteil i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.] erforderliche Bereicherung der [X.]er-Witwe aus dem Vermögen des [X.]rblassers. Mit dem Tod des [X.]ers erlischt sein Pensionsanspruch bzw. sein Pensionsanwartschaftsrecht; zugleich entsteht der Pensionsanspruch seiner Witwe gegenüber der Personengesellschaft. Die Witwe hat den Wert des Pensionsanspruchs in ihrer [X.] fortzuführen (vgl. [X.] --BMF--, Schreiben vom 29. Januar 2008, [X.], 317, [X.]), und zwar regelmäßig mit dem Betrag, der --korrespondierend zu der in der Bilanz der [X.] gemäß § 6a [X.] gebildeten Pensionsrückstellung-- als Aktivposten in einer [X.] des [X.]rblassers zum [X.]punkt seines Ablebens aufgenommen war oder aufzunehmen gewesen wäre.

bb) Soweit ertragsteuerrechtlich gemäß § 6a Abs. 4 Satz 5  1. Halbsatz [X.] am Schluss des [X.], in dem der Versorgungsfall eintritt, die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der [X.] gebildet werden darf, wirkt eine danach mögliche [X.]rhöhung der Rückstellung erbschaftsteuerrechtlich nicht auf einen vor dem Schluss des [X.] liegenden Todeszeitpunkt des [X.]rblassers zurück. [X.]ine entsprechende Anwendung dieser Vorschrift auf [X.]rwerbe vor dem Schluss des [X.] ist im [X.] nicht vorgesehen. Auszugehen ist daher von den Verhältnissen zum [X.]punkt des Todes des [X.]rblassers, weil zu diesem [X.]punkt die [X.]rbschaftsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] entsteht.

cc) Die in der Steuerbilanz der [X.] ausgewiesene Pensionsrückstellung mindert nicht die Bereicherung der durch die Pension begünstigten [X.]er-Witwe. Dies gilt unabhängig davon, ob die Witwe vor dem [X.]rbfall selbst als [X.]erin an der [X.] beteiligt war oder aufgrund des [X.]rbfalls [X.]erin wurde oder überhaupt keine [X.]erin war.

Der Pensionsanspruch wird der Witwe aufgrund eines [X.] mit der [X.] zugewendet, wobei die Witwe einen konkreten Vermögensvorteil erst mit [X.]intritt des Todesfalls erwirbt. Die bis zum [X.]intritt des Todesfalls gebildete Rückstellung in der Bilanz der [X.] beruht darauf, dass dem [X.]rblasser als [X.]er für seine Tätigkeit im Dienst der [X.] eine [X.] als zusätzliche Vergütung erteilt worden war. Die [X.] an die Witwe ist bis zum [X.]intritt des [X.] unselbständiger Teil der [X.] an den [X.]er (vgl. BMF-Schreiben in [X.], 317, [X.]). Durch die Tätigkeit des [X.]rblassers bis zum [X.]intritt des [X.]rbfalls ist die Pension "verdient" worden. Die Rückstellung in der Bilanz der zur Zahlung verpflichteten [X.] hat zwar die Gewinne aller beteiligten [X.]er gemindert, also auch die Gewinnanteile, die auf eine an der [X.] bereits vor dem [X.]rbfall beteiligte Witwe entfallen sind. Diese Minderung der Gewinnanteile durch die erstmalige Bildung bzw. durch Zuführungen zur Pensionsrückstellung ist aber durch die Tätigkeit des [X.]rblassers im Dienst der [X.] veranlasst. Damit hat die vor dem [X.]rbfall als [X.]erin beteiligte Witwe für die Minderung ihrer Gewinnanteile bereits einen "Gegenwert" erhalten. Deshalb ist die Bereicherung, die mit dem [X.]rbfall durch das [X.]ntstehen eines Pensionsanspruchs in der Person der Witwe eingetreten ist, wegen der gebildeten Rückstellung nicht zu mindern.

Ist die Witwe durch den [X.]rbfall erstmals [X.]erin geworden oder hat sich ihr [X.]santeil erhöht, mindert die bei der [X.] bilanzierte Rückstellung den Wert des erworbenen [X.]santeils, so dass insoweit eine Berücksichtigung bei dem gleichzeitig erworbenen Pensionsanspruch nicht in Betracht kommt.

Ist die Witwe weder vor noch nach dem [X.]rbfall [X.]erin, ist sie durch eine Rückstellung in der Bilanz der [X.] nicht belastet. Mangels Belastung der Witwe ist der Wert des erworbenen Pensionsanspruchs auch in diesem Fall nicht wegen der Rückstellung zu mindern.

4. Für den dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnenden Pensionsanspruch sind die Vergünstigungen des § 13a [X.] zu gewähren, wenn die Witwe den Pensionsanspruch zusammen mit einem Anteil an der Personengesellschaft erwirbt.

a) Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] kommen der Freibetrag und der verminderte Wertansatz nach Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches Betriebsvermögen u.a. beim [X.]rwerb eines Anteils an einer [X.] i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]. Dabei sind die genannten Steuervergünstigungen nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 erfüllt ([X.]-Urteile vom 16. Dezember 2009 [X.]/08, [X.]/NV 2010, 690, und vom 10. Dezember 2008 [X.]/07, [X.][X.] 224, 144, [X.] 2009, 312).

b) [X.]rwirbt die Witwe --wie im Streitfall---- aufgrund des [X.]rbfalls den Anteil des [X.]rblassers an der Personengesellschaft und daneben aufgrund des vom [X.]rblasser mit der [X.] geschlossenen Vertrags einen Pensionsanspruch, sind die Voraussetzungen für die Vergünstigungen nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] erfüllt. Der Pensionsanspruch gehörte sowohl beim [X.]rblasser als auch bei der Witwe zum Sonderbetriebsvermögen. [X.] ist insoweit, dass der Rechtsanspruch der Witwe erst mit dem [X.]rbfall entstanden ist. Die vor dem [X.]rbfall von der [X.] erteilte [X.] ist darauf gerichtet, bei [X.]intritt der festgelegten Voraussetzungen dem [X.]rblasser und bei dessen Ableben der überlebenden Witwe eine Pension zu zahlen. In diesem Fall beinhalten die Pensionsanwartschaft bzw. der Pensionsanspruch des [X.]rblassers auch eine Anwartschaft auf Zahlung einer Pension an die überlebende Witwe. Diese zum Betriebsvermögen gehörende Anwartschaft reicht aus, um den mit [X.]intritt des [X.] entstehenden Pensionsanspruch der Witwe dem begünstigten Betriebsvermögen zuordnen zu können.

5. Das [X.] hat im Streitfall zu Unrecht einen nach § 14 [X.] bewerteten Pensionsanspruch in die Bemessungsgrundlage der [X.]rbschaftsteuer einbezogen. Da das [X.] dem [X.] gefolgt ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

a) Die Klägerin hat mit dem Pensionsanspruch einen Vermögensvorteil i.S. § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.] erworben. Diesen hat sie nicht als [X.]rbin des [X.], sondern "am Nachlass vorbei" aufgrund der von [X.] mit der [X.] getroffenen Pensionsvereinbarung unmittelbar von dieser erworben (vgl. [X.]-Urteil vom 17. Oktober 2007 [X.], [X.]/NV 2008, 572). Denn ihr war ein eigener Anspruch gegen die [X.] eingeräumt worden.

b) Die mit dem [X.]rbfall zu aktivierende Forderung der Klägerin auf die [X.] gehört ertragsteuerrechtlich zu ihrem Sonderbetriebsvermögen als [X.]. Die Klägerin war vor dem [X.]rbfall zu 2 % als Kommanditistin an der [X.] beteiligt; durch den [X.]rbfall ist ihre Beteiligung auf 78 % angewachsen.

c) Der Wert des Pensionsanspruchs ist ausgehend von dem in der [X.] auszuweisenden Wert zu ermitteln. Da der Aktivposten dem Betrag nach der in der Bilanz der [X.] gebildeten Rückstellung entspricht, beläuft sich der Wert des Pensionsanspruchs auf 425.323 DM. Die [X.] hatte zum 31. Dezember 1999 die Pensionsrückstellung mit 425.323 DM ausgewiesen. Da [X.] am 2. Januar 2000 verstorben ist, kann wegen der zeitlichen Nähe des [X.]rbfalls zum Bilanzstichtag von dem zum 31. Dezember 1999 bilanzierten Wert ausgegangen werden.

[X.]ine [X.]rhöhung dieses Werts kommt nicht in Betracht. Da die Pension im Streitfall bereits vor dem 1. Januar 1987 rechtsverbindlich zugesagt worden war, liegt eine sog. Altzusage vor, für die im Hinblick auf Art. 28 Abs. 1 des [X.]inführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch ein Wahlrecht zur Bildung einer Pensionsrückstellung nach § 6a [X.] besteht (vgl. [X.]-Urteil vom 7. April 1994 IV R 56/92, [X.][X.] 174, 163, [X.] 1994, 740; [X.] der [X.]inkommensteuer-Richtlinien --[X.]StR-- 1999). Derartige Wahlrechte werden in der Regel durch einen entsprechenden Ansatz in der Handelsbilanz ausgeübt, die ihrerseits nach § 5 Abs. 1 Satz 1 [X.] für die bilanzsteuerrechtliche Gewinnermittlung maßgebend ist (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Januar 1992 [X.], [X.][X.] 169, 219, [X.] 1992, 958, unter 3.a). Die Höhe der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz darf deshalb nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten (vgl. [X.]  2. Halbsatz [X.]StR 1999 i.V.m. Abschn. 41 Abs. 23 Satz 1 [X.]StR 1984). Da ein (nachträglicher) Ansatz einer höheren Pensionsrückstellung damit ausgeschlossen ist, kann auch der Wert des Pensionsanspruchs nicht erhöht werden.

Der Freibetrag gemäß § 13a Abs. 1 [X.] wurde bereits vom [X.] berücksichtigt. Der anzusetzende Pensionsanspruch mindert sich jedoch nach Abs. 2 der Vorschrift auf 60 %, also auf 255.194 DM ([X.] 425.323 DM x 60 %).

Die Bemessungsgrundlage der [X.]rbschaftsteuer ist insoweit um 2.283.260 DM (kapitalisierter Wert 2.538.454 DM ./. anzusetzender Wert des Pensionsanspruchs 255.194 DM) zu mindern.

6. Der Versorgungsfreibetrag nach § 17 Abs. 1 Satz 1 [X.] von 500.000 DM ist der Klägerin weiterhin zu gewähren. [X.]r ist nicht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 [X.] um den nach § 14 [X.] zu ermittelnden Kapitalwert des Pensionsanspruchs zu kürzen. [X.]ine Kürzung setzt gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 [X.] voraus, dass [X.]hegatten aus Anlass des Todes des [X.]rblassers nicht der [X.]rbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbezüge zustehen. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.

7. Die Bemessungsgrundlage der [X.]rbschaftsteuer ist insoweit zu korrigieren, als das [X.] den Pensionsanspruch der Klägerin bei der [X.]rmittlung der den [X.]rwerb mindernden fiktiven Zugewinnausgleichsforderung in unzutreffender Weise berücksichtigt hat.

a) Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) durch den Tod eines [X.]hegatten beendet und der Zugewinn nicht nach § 1371 Abs. 2 BGB ausgeglichen, gilt beim überlebenden [X.]hegatten der Betrag, den er nach Maßgabe des § 1371 Abs. 2 BGB als Ausgleichsforderung geltend machen könnte, nicht als [X.]rwerb i.S. des § 3 [X.] (§ 5 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Gemäß § 1371 Abs. 2  1. Halbsatz BGB kann der überlebende [X.]hegatte, wenn er nicht [X.]rbe wird und ihm auch kein Vermächtnis zusteht, Ausgleich des Zugewinns nach den Vorschriften der §§ 1373 bis 1383, 1390 BGB verlangen. Wird der überlebende [X.]hegatte --wie im Streitfall die [X.] [X.]rbe, findet ein güterrechtlicher Zugewinnausgleich zwar nicht statt. Für die [X.]rbschaftsteuer wird dennoch eine Ausgleichsforderung des überlebenden [X.]hegatten fiktiv errechnet und vom [X.]rwerb abgezogen. Damit wird eine Angleichung der erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung von erbrechtlicher und güterrechtlicher Lösung bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch den Tod eines [X.]hegatten erreicht (vgl. [X.]-Urteil vom 29. Juni 2005 II R 7/01, [X.][X.] 210, 455, [X.] 2005, 873).

b) Die Ausgleichsforderung ist wegen des Verweises auf § 1371 Abs. 2 BGB nach zivilrechtlichen Maßstäben zu ermitteln. Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach § 1587 Abs. 3 BGB in der für 2000 geltenden Fassung ([X.]) die güterrechtlichen Vorschriften keine Anwendung finden auf Anwartschaften oder Aussichten, über die der Versorgungsausgleich stattfindet. Dieser Bestimmung ist nicht nur ein Vorrang des Versorgungsausgleichs, sondern darüber hinaus der Grundsatz zu entnehmen, dass ein Anrecht entweder dem Versorgungsausgleich oder dem Zugewinnausgleich unterliegen kann, niemals aber beiden Ausgleichssystemen (vgl. Beschluss des [X.] --BGH-- vom 11. März 1992 [X.], Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 1888).

Nach § 1587 Abs. 1 Satz 1 BGB a.F. erfasst der Versorgungsausgleich Anwartschaften und Aussichten auf eine Versorgung wegen Alters oder wegen Berufs- oder [X.]rwerbsunfähigkeit, die in der [X.]hezeit mit Hilfe des Vermögens oder durch Arbeit eines [X.]hegatten begründet oder aufrechterhalten worden sind. Für die [X.]inbeziehung in den Versorgungsausgleich genügt nicht bereits ein Versorgungszweck im Allgemeinen; vielmehr muss sich dieser auf die in § 1587 Abs. 1 Satz 1 BGB a.F. bezeichneten [X.] beziehen (vgl. [X.] vom 1. Juni 1988 [X.], [X.] Zivilrecht 1988, 1090).

Zu den in den Versorgungsausgleich einzubeziehenden Anwartschaften auf ein Ruhegehalt gehören auch solche, die aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an einer Personengesellschaft erworben werden (vgl. [X.] vom 14. März 2007 [X.] 142/06, NJW 2007, 2483, unter II.2.a).

Unterliegen Pensionsansprüche oder Pensionsanwartschaften dem Versorgungsausgleich, verbleibt es bei dem gesetzlichen Ausschluss des Zugewinnausgleichs nach § 1587 Abs. 3 BGB a.F. auch dann, wenn es im [X.]inzelfall nicht zu einem Ausgleich der Versorgungsanwartschaften kommt (vgl. [X.] vom 14. Dezember 1994 [X.], NJW 1995, 523, m.w.N.; [X.]/Brudermüller, [X.], 68. Aufl., § 1587 Rz 30). Zivilrechtlich sind die Versorgungsanwartschaften und Versorgungsansprüche rechnerisch in der Weise aus dem Zugewinn herauszuhalten, dass sie dem Anfangsvermögen hinzugerechnet werden ([X.] in NJW 1995, 523, unter II.2.b).

c) Dies ist auch erbschaftsteuerrechtlich für die [X.]rmittlung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung zu beachten. Der [X.] hat bereits im Urteil vom 20. Mai 1981 II R 33/78 ([X.][X.] 134, 156, [X.] 1982, 27), das allerdings eine bei der [X.]rbschaftsteuer nicht anzusetzende Witwenrente im Jahr 1975 betroffen hatte, auf die seit 1. Juli 1977 geltende Vorschrift des § 1587 Abs. 3 BGB a.F. hingewiesen (unter 7.). Aufgrund dieser Vorschrift ist im Falle des Ablebens eines [X.]hegatten bei der Berechnung der fiktiven Ausgleichsforderung der durch einen Vertrag des [X.]rblassers begründete Pensionsanspruch des überlebenden [X.]hegatten sowohl beim Anfangsvermögen als auch beim [X.]ndvermögen des [X.]rblassers hinzuzurechnen, obwohl ein Versorgungsausgleich tatsächlich nicht stattfindet (a.[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 5 Rz 21; [X.]/[X.]beling, § 5 [X.], [X.]; [X.] 4 [X.]rbStR 1999).

Dem steht der [X.]-Beschluss vom 12. April 1978 [X.] ([X.][X.] 124, 574, [X.] 1978, 400), nach dem der [X.]rwerb der [X.] bei der [X.]rmittlung der fiktiven Ausgleichsforderung nach § 3 [X.] (in der für den streitigen [X.]rwerb im Jahr 1974 maßgebenden Fassung, nunmehr § 5 [X.]) zum [X.]ndvermögen des [X.]rblassers hinzuzurechnen ist, ohne dass gleichzeitig das Anfangsvermögen erhöht wird, nicht entgegen. Denn diese [X.]ntscheidung betrifft die alte Rechtslage vor dem mit Wirkung ab 1. Juli 1977 neu eingeführten Versorgungsausgleich.

d) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall der Pensionsanspruch der Klägerin als ein dem Versorgungsausgleich unterliegender Anspruch zu beurteilen, so dass sein Wert im Rahmen der Berechnung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung sowohl beim [X.]ndvermögen als auch beim Anfangsvermögen des [X.]rblassers zu berücksichtigen ist und damit im [X.]rgebnis den Zugewinn des [X.]rblassers nicht beeinflusst.

e) Nach § 5 Abs. 1 Satz 5 [X.] gilt, soweit der Nachlass des [X.]rblassers bei der [X.]rmittlung des als Ausgleichsforderung steuerfreien Betrags mit einem höheren Wert als dem nach den steuerlichen Bewertungsgrundsätzen maßgebenden Wert angesetzt worden ist, höchstens der dem Steuerwert des Nachlasses entsprechende Betrag nicht als [X.]rwerb i.S. des § 3 [X.].

aa) Der Nachlass i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 5 [X.] erfasst nicht Pensionsansprüche des überlebenden [X.]hegatten, die auf einem vom [X.]rblasser abgeschlossenen Vertrag beruhen, zivilrechtlich nicht zum Nachlass des [X.]rblassers gehören und auch nicht aus erbschaftsteuerrechtlichen Gründen in die Berechnung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung einzubeziehen sind.

§ 5 Abs. 1 Satz 5 [X.] ist nach seinem Sinn und Zweck eine rein steuerrechtliche Vorschrift ([X.]-Urteil in [X.][X.] 210, 455, [X.] 2005, 873, m.w.N.). Sie knüpft an den Nachlass und dessen Steuerwert sowie dessen nach zivilrechtlichen Grundsätzen ermittelten Wert an, um nach dem Verhältnis der beiden Werte die steuerfreie fiktive Ausgleichsforderung zu bestimmen. Der Nachlass umfasst begrifflich das gesamte auf den [X.]rben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergehende Vermögen (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 210, 455, [X.] 2005, 873, m.w.N.).

bb) [X.]rwirbt der überlebende [X.]hegatte mit dem Tod des [X.]rblassers einen Pensionsanspruch, der auf einem vom [X.]rblasser mit einem Dritten geschlossenen Vertrag beruht, entsteht der Anspruch gemäß §§ 330 Satz 1, 331 Abs. 1 BGB regelmäßig unmittelbar in der Person des überlebenden [X.]hegatten. Der Anspruch fällt nicht in den Nachlass des [X.]rblassers (vgl. [X.] vom 20. September 1995 [X.], [X.], 377, betr. Anspruch aus einem Lebensversicherungsvertrag).

Der von der Klägerin unmittelbar von der [X.] erworbene Pensionsanspruch gehörte danach zivilrechtlich nicht zum Nachlass des [X.].

cc) [X.]ine [X.]inbeziehung des Pensionsanspruchs in den Nachlass ist auch nicht im Hinblick auf die Zielsetzung des § 5 Abs. 1 Satz 5 [X.] geboten.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. [X.]-Beschluss in [X.][X.] 124, 574, [X.] 1978, 400) liegt zwar nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift die Überlegung nahe, die [X.]rwerbe gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.] für die Berechnung der fiktiven Ausgleichsforderung nicht anders zu behandeln wie den Nachlass selbst. Diese [X.]ntscheidung ist aber --wie oben bereits ausgeführt-- zur Rechtslage vor [X.]inführung des Versorgungsausgleichs ergangen. Damals konnte der Vorrang des Versorgungsausgleichs für bestimmte Versorgungsanwartschaften und Versorgungsansprüche aufgrund des § 1587 Abs. 3 BGB a.F. noch nicht berücksichtigt werden. Soweit ein Pensionsanspruch des überlebenden [X.]hegatten nunmehr unter diese Vorschrift fällt, ist dies auch für die Berechnung des steuerfreien Teils der fiktiven Ausgleichsforderung zu beachten. Denn § 5 Abs. 1 [X.] knüpft für die [X.]rmittlung der fiktiven Ausgleichsforderung grundsätzlich an die Regelungen zum güterrechtlichen Zugewinnausgleich an. [X.]s ist kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigen könnte, dem Versorgungsausgleich unterliegende Ansprüche entgegen zivilrechtlichen Grundsätzen nach § 5 Abs. 1 Satz 5 [X.] wie Nachlassgegenstände zu behandeln.