Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.08.2022, Az. XI R 36/19

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gesellschaft [X.] Rechts in der Rechtsform einer Limited (Ltd.) mit Sitz in Großbritannien.

Sie ist Inhaberin einer [X.] Glücksspiellizenz und veranstaltete eine sog. Zweitlotterie. Bei dieser Lotteriewette bot die Klägerin Wetten auf die Ziehungen verschiedener terrestrischer Lotterien (sog. Erstlotterien) an. Der Spieler, der eine Chance auf einen Gewinn wie bei einer Teilnahme an einer Erstlotterie erhielt, hatte gewonnen, wenn er auf die Zahlen gewettet hatte, die die Ziehung der entsprechenden Erstlotterie ergeben hatte.

Die Spieler mussten zunächst bei der Klägerin unter [X.]ngabe persönlicher Daten, die diese prüfte, ein Kundenkonto beantragen. Ihr Spielangebot wurde durch die ausdrücklich als Vermittlerin auftretende T-Ltd. ([X.]), die eine [X.]seite betrieb, an Kunden im Inland vertrieben. Der Spieler konnte seinen Tipp entweder über die [X.]seite der [X.] oder telefonisch über den Kundendienst, der über eine [X.] Telefonhotline zu erreichen war, platzieren. Der Vertrag zwischen der Klägerin und dem Spieler kam in beiden Fällen jedoch erst zustande, wenn die Spielquittung dem Spieler per E-Mail zuging.

Der elektronischen Bereitstellung der Spielquittung ging die [X.]bsicherung der Gewinnzusage durch Versicherungen oder Erwerb entsprechender Tippscheine der jeweiligen Erstlotterie voran (sog. Hedging).

Wurden die Zahlen der betreffenden Erstlotterie gezogen, ermittelte ein ca. 20 Mitarbeiter umfassendes Team das Ergebnis unter Rückgriff auf drei offizielle Veröffentlichungen. Die gezogenen Zahlen der Erstlotterie wurden manuell erfasst. Mehrere Computersysteme ermittelten anschließend unabhängig voneinander die Gewinner der Zweitlotterie. Die Ergebnisse der Berechnungen wurden manuell überprüft. [X.] die Ergebnisse voneinander ab, wurden die [X.]bweichungen manuell untersucht. [X.] die Ergebnisse überein, erfasste das Team die Summe der Spieleinsätze der Erstlotterien und die [X.]nzahl der Gewinner.

[X.]nschließend berechneten die Teammitglieder die Gewinne pro Klasse und Kategorie. Neben der manuellen Berechnung wurden die Beträge parallel automatisch berechnet und vom Team geprüft, ob die Berechnungen übereinstimmten. [X.]bweichungen wurden manuell aufgeklärt und sämtliche Gewinner, die einen Gewinnbetrag über 100.000 € (sog. Big-Win) erhielten, manuell identifiziert. [X.]nschließend wurden die Gewinner mittels E-Mail benachrichtigt und die Gewinnsumme dem jeweiligen Kundenkonto gutgeschrieben. [X.] die Gewinnsumme den Betrag von 2.500 €, wurde der Gewinn jedoch erst ausgezahlt, wenn die Identität des Spielers, der kontaktiert und ggf. zur Vorlage von [X.]usweis und [X.]dressnachweis aufgefordert wurde, manuell geprüft worden war. Ein sog. Big-Win, bei dem zusätzlich geprüft wurde, ob [X.]uffälligkeiten einer [X.]uszahlung entgegenstanden, wurde manuell direkt auf das Bankkonto des Spielers überwiesen. Der Spieler wurde bei einem Big-Win durch den Kundendienst angerufen und anschließend von einem [X.] Rechtsanwalt kontaktiert.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --F[X.]--) war im [X.] für Januar 2017 der [X.]nsicht, dass die Klägerin mit ihrer Zweitlotterie sonstige Leistungen auf elektronischem Weg i.S. des § 3a [X.]bs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erbracht habe. Diese Umsätze seien nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG von der Steuer befreit. Bemessungsgrundlage sei der Spieleinsatz.

Im Laufe des Klageverfahrens erging unter dem 17.01.2019 der Umsatzsteuerbescheid für das [X.] (Streitjahr), der gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt. Die Klägerin erbringe auch durch menschliche [X.]rbeitskraft geprägte sonstige Leistungen, so dass steuerbare, auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i.S. des § 3a [X.]bs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG nicht gegeben seien.

Das F[X.] rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es bringt im Wesentlichen vor, die über das [X.] bereitgestellte Zweitlotterie der Klägerin, bei der es sich um Glücksspiel in Form einer Wette i.S. des § 3 [X.]bs. 1 Satz 3 des Glücksspielstaatsvertrags (GlüStV) 2011 handele, seien auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i.S. des § 3a [X.]bs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG. Die Spielteilnahme sei das prägende Element der von der Klägerin angebotenen Leistung, die mit der Wettannahme durch Erteilung der Spielquittung ausschließlich auf elektronischem Weg erfolge. Weder das Hedging noch die [X.]bsicherung gegen betrügerische [X.]ktivitäten oder der [X.]usschluss nicht berechtigter Teilnehmer seien Teil der eigentlichen Leistung, sondern interne Vorgänge im betrieblichen Interesse der Klägerin. Eine relevante menschliche Beteiligung liege entgegen der Vorentscheidung nicht in der manuellen Eingabe der Gewinnzahlen, da sie die Gewinnermittlung betreffe, die nicht Bestandteil der zu beurteilenden Leistung sei, und außerdem nur einen minimalen Umfang habe. Daher komme es auch nicht auf die Benachrichtigung der Gewinner und die [X.]uszahlung der Gewinne sowie die in diesem Zusammenhang erbrachten manuellen Tätigkeiten an. Das F[X.] ist ferner der [X.]nsicht, dass die steuerbaren Umsätze nicht steuerfrei seien und der gesamte Spiel- und Wetteinsatz zum steuerpflichtigen Entgelt gehöre.

Das F[X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie bringt vor, das [X.] gehe zu Recht davon aus, dass die streitgegenständlichen sonstigen Leistungen nicht steuerbar seien. Hilfsweise bringt die Klägerin, die sich unmittelbar auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung nach [X.]rt. 135 [X.]bs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) beruft, vor, die sonstigen Leistungen wären jedenfalls von der Umsatzsteuer befreit, wenn es sich insoweit um steuerbare, auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen nach § 3a [X.]bs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG handeln würde. Für den Fall steuerbarer und steuerpflichtiger Leistungen wäre der [X.] als umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage heranzuziehen, da sich die Mindestgewinnquote aus der vertraglichen [X.]nknüpfung an die Struktur der Erstlotterie ergebe.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Umsätze der Klägerin keine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i.S. des § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG sind, so dass die Klägerin die sonstigen Leistungen an ihrem Unternehmensort im Ausland (§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG) erbracht hat.

1. Nach § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG werden die sonstigen Leistungen an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat, wenn der Leistungsempfänger --wie hier die Spieler, die als Nichtsteuerpflichtige an der Zweitlotterie der Klägerin von ihrem inländischen Wohnsitz aus teilnahmen-- kein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, und es sich um auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen handelt.

a) Unionsrechtliche Grundlage für § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG ist Art. 58 Buchst. c MwStSystRL. Danach gilt als Ort der elektronisch erbrachten Dienstleistungen, insbesondere der in [X.]. II der MwStSystRL genannten Dienstleistungen, an Nichtsteuerpflichtige der Ort, an dem dieser Nichtsteuerpflichtige ansässig ist, seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat.

b) Zum Begriff der elektronisch erbrachten Dienstleistungen bestimmt Art. 7 Abs. 1 der Durchführungsverordnung ([X.]) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ([X.]), dass diese über das [X.] oder ein ähnliches elektronisches Netz erbrachte Dienstleistungen erfassen, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre.

Sowohl [X.]. II zu Art. 58 MwStSystRL als auch [X.]. I zu Art. 7 [X.] enthalten beispielhafte Aufzählungen von elektronisch erbrachten Dienstleistungen. So führt [X.]. II zu Art. 58 MwStSystRL in Ziff. 4 auf: "Bereitstellung von Musik, Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien sowie von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung". [X.]. I zu Art. 7 [X.] nennt in Ziff. 4 Buchst. e: "Gewährung des Zugangs zu automatisierten Online-Spielen, die nur über das [X.] oder ähnliche elektronische Netze laufen und bei denen die Spieler räumlich voneinander getrennt sind".

c) Für das Vorliegen einer elektronischen Dienstleistung ist darauf abzustellen, ob die "menschliche Beteiligung" den eigentlichen Leistungsvorgang betrifft, so dass es weder auf die (ursprüngliche) Inbetriebnahme des elektronischen Systems noch auf dessen Wartung ankommt (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 01.06.2016 - XI R 29/14, [X.], 183, [X.], 905, Rz 45). Dies gilt ebenso für Leistungselemente, die nur der Vorbereitung und Sicherung der Hauptleistung dienen. Einer elektronisch erbrachten Dienstleistung steht daher nicht entgegen, dass --wie in dem mit BFH-Urteil in [X.], 183, [X.], 905 entschiedenen Fall einer automatisierten Partnervermittlung-- der Leistungserbringer über eine Beschwerde-Hotline verfügt und Personal dafür eingesetzt wird, die [X.]einträge auf Rechtsverletzungen hin zu kontrollieren und gegebenenfalls missbräuchliche Profile zu deaktivieren (vgl. BFH-Urteil in [X.], 183, [X.], 905, Rz 6).

2. Ausgehend davon hat das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise den Streitfall dahingehend gewürdigt, dass es sich bei den von der Klägerin im Rahmen der Zweitlotterie erbrachten [X.]n zwar um Leistungen handelte, die im Wesentlichen über das [X.] vermarktet und mit Hilfe von Computerprogrammen ausgeführt wurden, jedoch nicht um auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i.S. des § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG.

a) Die Bestimmung des Inhalts der von der Klägerin erbrachten sonstigen Leistungen ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Das [X.] hat ausgeführt, dass Gegenstand der angebotenen Dienstleistung im Streitfall eine Lotterie sei, bei der sich jemand für eigene Rechnung einem anderen gegenüber schuldrechtlich verpflichte, nach einem festgesetzten Plan beim Eintritt eines ungewissen, wesentlich vom Zufall abhängigen Ereignisses dem anderen einen bestimmten Geldgewinn zu gewähren, während der andere unbedingt einen bestimmten Geldbetrag, den Einsatz, zu zahlen habe. Für die Bestimmung des Inhalts und der Form der erbrachten Leistung komme es auf Seiten der Klägerin nicht allein auf die Erteilung der Spielquittung (Leistungsverpflichtung), sondern auch auf die Gewinnermittlung (hier: Übernahme der Gewinnzahlen der Erstlotterie) sowie die Gewinnauszahlung an.

bb) Diese vom [X.] vorgenommene Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen, weder widersprüchlich, lückenhaft noch mehrdeutig und verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Sie bindet damit den Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile in [X.], 183, [X.], 905, Rz 34; vom 20.10.2021 - XI R 10/21, [X.], 342, Rz 35). Sie steht außerdem im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]). Danach sind [X.] durch die Einräumung einer Gewinnchance an die [X.] und im Gegenzug die Hinnahme des Risikos, diese Gewinne auszahlen zu müssen, gekennzeichnet (vgl. [X.]-Urteile United Utilities vom 13.07.2006 - [X.]/05, [X.]:C:2006:469, Rz 26; Henfling u.a. vom 14.07.2011 - [X.]/10, [X.]:[X.], Rz 30). Maßgeblich für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist, wofür der Kunde das Entgelt für die Teilnahme an der Lotteriewette bezahlt (vgl. [X.]/Hammerl, [X.] 2020, 600). Bei einer Wette auf eine Lotterie, bei der der Spieler an der Ziehung der [X.] nicht physisch teilnimmt, kommt es dem Spieler nicht nur auf den Vorgang des Spielens, sondern maßgeblich darauf an, möglichst zu gewinnen. Der Kunde leistet seinen Spieleinsatz insbesondere dafür, dass sein Gewinn zuverlässig ermittelt und an ihn ausgezahlt wird, falls er gewonnen hat.

b) Das [X.] hat bei seiner Würdigung weiter darauf abgestellt, dass die von der Klägerin angebotene Zweitlotterie nicht autonom über die von der Klägerin eingerichteten Computersysteme durchgeführt wurde, weil die Spielergebnisse nicht eigenständig über Computersysteme, sondern manuell in das von der Klägerin betriebene System eingepflegt werden mussten, was über eine minimale menschliche Beteiligung hinausgehe. Dies hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand.

aa) Zwar betrifft die menschliche Beteiligung beim Hedging und bei der Absicherung gegen betrügerische Aktivitäten bzw. dem Ausschluss nicht berechtigter Teilnehmer nicht den eigentlichen Leistungsvorgang, sondern nur die Vorbereitung und Sicherung der Hauptleistung, so dass --wie das [X.] zutreffend erkannt hat-- diese menschliche Beteiligung nicht entscheidungserheblich dafür ist, ob die Leistungserbringung nur mit minimaler menschlicher Beteiligung i.S. des Art. 7 Abs. 1 [X.] erfolgte (vgl. BFH-Urteil in [X.], 183, [X.], 905, Rz 45 zur automatisierten Partnervermittlung über das [X.]). Denn solche Risikosicherungsmaßnahmen stellen nicht die originäre und für den Spieler identifizierbare/wahrnehmbare sonstige Leistung dar, sondern flankieren und bereiten diese lediglich als untergeordnetes Leistungselement vor (vgl. [X.], [X.] 2017, 485, 487).

bb) Anders als die automatisierte Erteilung der Spielquittung über das [X.] erfolgte jedoch die Feststellung der Gewinnzahlen und der Gewinner durch Mitarbeiter der Klägerin. Nach den Feststellungen des [X.] ermittelten diese die Gewinnzahlen der Erstlotterie aus drei verschiedenen Publikationsquellen und gaben diese händisch in das Computersystem ein. Diese Tätigkeit im Rahmen des Spielvorgangs wurde ausschließlich persönlich und nicht auf elektronischem Weg erbracht und betraf alle Spieler, nicht nur die Gewinner.

cc) Ob die menschliche Beteiligung an der Auszahlung der Gewinne in Fällen des "Big-Win" entsprechend dem BFH-Urteil in [X.], 183, [X.], 905 auch dazu führen könnte, dass die Klägerin ihre Leistung an alle Spieler nicht mit nur minimaler menschlicher Beteiligung erbracht hat, bedarf daher keiner Entscheidung.

3. Die Steuerbarkeit der von der Klägerin im Rahmen ihrer Zweitlotterie ausgeführten Umsätze in einem --bezogen auf den Streitfall und das [X.] anderen Mitgliedstaat der [X.] führt auch dann nicht zu einer systemwidrigen Nichtbesteuerung dieser Leistungen, wenn diese dort in dem betreffenden Besteuerungszeitraum weder der Umsatzsteuer noch einer der Rennwett- und Lotteriesteuer vergleichbaren Steuer unterfallen sein sollten. Soweit eine Nichtbesteuerung dort gegen Unionsrecht verstoßen haben sollte, wäre hiergegen im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens vorzugehen gewesen. Die Verlagerung des [X.] kommt allein deshalb jedenfalls nicht in Betracht (vgl. [X.] vom 15.02.2017 - XI R 21/15, [X.], 769, Rz 28). Im Übrigen sind [X.]altspunkte für eine von den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen abweichende missbräuchliche Gestaltung (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 17.12.2015 - [X.]/14, [X.]:C:2015:832, Rz 37 ff., 42 ff.) weder vom [X.] festgestellt noch sonst ersichtlich.

4. Da die im Rahmen der Zweitlotterie von der Klägerin ausgeführten streitgegenständlichen Umsätze nicht auf elektronischem Weg erbracht und daher nicht im Inland steuerbar sind, bedarf es vorliegend keiner Entscheidung darüber, ob diese für den Fall ihrer Steuerbarkeit im Inland steuerfrei wären. Ebenso wenig ist vorliegend darüber zu entscheiden, ob der Spieleinsatz die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage für diese Umsätze bilden würde.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.