Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.07.2015, Az. VII R 49/13

[X.] Der Unternehmensgegenstand der Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) war im Streitjahr 2000 der Erwerb und das Halten neu ausgegebener Anteile an Kapitalgesellschaften (sog. "[X.]"), die über hohe Rücklagen aus versteuerten Gewinnen verfügten. Im Zusammenhang mit dem Systemwechsel vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren sollten die bei den [X.] angesammelten [X.] durch ein von der [X.] finanziertes "[X.]" realisiert werden (sog. "Rücklagenmanagement"). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 28. Juni 2006 I R 97/05 ([X.]E 214, 276, [X.]/NV 2006, 2207) verwiesen.

Die [X.] behielten von den Ausschüttungen an die Klägerin Kapitalertragsteuer in Höhe von [X.] DM zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 13.788.027,13 DM ein und führten diese an den Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) ab. Nachdem das [X.] mit einigen [X.] als "tatsächliche Verständigung" bezeichnete Vereinbarungen getroffen hatte, welche die Rechtsbeziehungen zwischen der Klägerin und diesen [X.] nicht als Anteilserwerb mit nachfolgender Gewinnausschüttung, sondern als Darlehen einordnen (sog. "Darlehenslösung"), ersetzten die entsprechenden [X.] die ursprünglich ausgestellten Steuerbescheinigungen durch sog. Nullbescheinigungen. Das [X.] zahlte daraufhin die Kapitalertragsteuer einschließlich des Solidaritätszuschlags (Steuerabzüge) den [X.] zurück.

Am 27. Juni 2007 erließ das [X.] einen Abrechnungsbescheid, der in Gestalt der Änderungsbescheide vom 8. Februar 2008 und vom 2. März 2009 sowie der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2009 Gegenstand des hiesigen Verfahrens ist. Darin lehnt das [X.] einen Erstattungsanspruch der Klägerin als Folge anrechenbarer Steuern i.S. des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung (a.[X.]; nunmehr § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) ab, soweit die ursprünglich einbehaltenen und abgeführten Steuerabzüge aufgrund der Vereinbarungen mit den [X.] diesen zurückgezahlt und anschließend von den [X.] an die Klägerin weitergeleitet worden seien (sog. Weiterleitungsfälle). Im Übrigen erkannte das [X.] die von der Klägerin geltend gemachten [X.] an.

Das Finanzgericht ([X.]) änderte den angegriffenen Abrechnungsbescheid im ersten Rechtszug dahin, dass der Klägerin auch in den [X.] ein Steuererstattungsanspruch aus anrechenbarer Kapitalertragsteuer in Höhe von [X.] DM und dem darauf entfallenen Solidaritätszuschlag in Höhe von 11.629.341,71 DM zustehe. Der [X.] hob das Urteil auf und verwies die Sache zurück an das [X.] (Urteil vom 20. Oktober 2010 I R 54/09, [X.]/NV 2011, 641). Gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.[X.] sei eine Anrechnung unter anderem davon abhängig, dass "nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt" worden sei. Diese Voraussetzung sei wirtschaftlich zu verstehen, ohne dass es auf einen Widerruf bzw. eine Rückgabe der vorgelegten Steuerbescheinigung ankomme. Maßgebend sei, inwieweit zum einen die betreffenden [X.] die zunächst einbehaltenen und abgeführten sowie später vom [X.] wieder erstatteten Steuerabzüge in der Folge an die Klägerin weitergeleitet hätten und zum anderen die Klägerin die betreffenden Vorgänge als Auskehrung von Kapitalertragsteuer erkannt habe oder hätte erkennen müssen. Etwaige verbleibende Zweifel gingen --vorbehaltlich einer Beweisvereitelung seitens der [X.] zu Lasten des [X.].

Im zweiten Rechtszug urteilte das [X.] nach weiteren Sachverhaltsermittlungen zu den betroffenen [X.] [X.], [X.], [X.], B-GmbH, [X.], [X.], E-GmbH, Z-GmbH, F-GmbH, H-GmbH und I-GmbH, auf der Grundlage der vom [X.] genannten Voraussetzungen seien weitere anrechenbare Kapitalertragsteuer in Höhe von 94.987.493,40 € und darauf entfallener Solidaritätszuschlag in Höhe von 5.221.550,77 € auszuweisen. Zu den Einzelheiten wird auf die in den Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1225 abgedruckten Entscheidungsgründe verwiesen.

Das [X.] macht mit seiner Revision eine grob fehlerhafte Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung geltend, welche die Grenze des Vertretbaren überschreite. Insbesondere seien bei der Beweiswürdigung allgemeine Erfahrungssätze ausgeblendet und weiterführende Beweisanträge verfahrensfehlerhaft übergangen worden. Es sei nicht vorstellbar, dass die hohen Geldbeträge überwiesen worden seien, ohne dass die [X.] die Klägerin zuvor informiert hätten. Jedenfalls hätte die Klägerin den Hintergrund der Zahlungen erkennen müssen, sofern sie sich aktiv um Informationsbeschaffung bemüht hätte. Hinsichtlich des hierfür relevanten Zeitpunkts sei ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang mit der Weiterleitung der Zahlungen an die Klägerin ausreichend.

Die Anrechnung entfalle auch hinsichtlich der [X.] [X.] und [X.] Zwar seien die entsprechenden Steuerabzüge nicht der Klägerin, sondern deren Schwestergesellschaft gezahlt worden. Aufgrund der Personalunion der Gesellschaftergeschäftsführer sei dies aber wirtschaftlich als Zahlung an die Klägerin anzusehen. Dies werde bei der [X.] durch das Urteil des [X.] (LG) L vom 10. November 2010 bestätigt, wonach die Zahlung intern zugunsten der Klägerin vereinnahmt worden sei. Bei der [X.] komme hinzu, dass die Klägerin nicht auf deren Schreiben vom 10. Januar 2002 reagiert habe, in dem die [X.] die Weiterleitung der erstatteten Steuerabzüge auf ein Konto der [X.] angekündigt habe.

Hinsichtlich der [X.] Z-GmbH und [X.] sei ebenfalls davon auszugehen, dass die Zahlungen als Erstattung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag erkennbar gewesen seien, auch wenn sie durch die [X.] vorgenommen worden seien und die Beträge im [X.] nicht deckungsgleich mit den einbehaltenen und abgeführten Steuerabzügen gewesen seien. Insbesondere habe das [X.] nicht berücksichtigt, dass der Klägerin die Darlehenslösung über Mitteilungen anderer [X.] sowie über die Einsichtnahme in die Steuerakten im [X.]-Verfahren 9 K 5138/02 K bekannt gewesen sei. Darüber hinaus habe der Leiter der Steuerabteilung der [X.] lediglich mitgeteilt, dass keine schriftliche Kommunikation stattgefunden habe. Daraus hätte das [X.] nicht schließen dürfen, dass weder schriftlich noch mündlich kommuniziert worden sei. Dies widerspreche der allgemeinen Lebenserfahrung. Die Ablehnung der entsprechenden Beweisanträge als Ausforschungsbeweise verletze den Anspruch auf rechtliches Gehör.

Schließlich sei die Anrechnung der Kapitalertragsteuer und des darauf entfallenen Solidaritätszuschlags auch bei der [X.] vollständig zu versagen, da sich der Hinweis auf einen Einbehalt in Höhe von 50.000 € unmissverständlich nur auf das Aufgeld bezogen habe. Dagegen habe die [X.] tatsächlich 203,17 € (397,37 DM) zu wenig an die Klägerin weitergeleitet. Insoweit habe das [X.] der Klage zutreffend stattgegeben.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben und die Klage abzuweisen, als die vom [X.] vorgenommene Änderung des Abrechnungsbescheids vom 27. Juni 2007 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 8. Februar 2008 und vom 2. März 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2009 über die zusätzliche Erfassung einer anrechenbaren Kapitalertragsteuer in Höhe von 203,17 € (397,37 DM) hinausgeht,

hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und das Verfahren an das [X.] zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des [X.] als unzulässig zu verwerfen. Darüber hinaus beantragt sie sinngemäß, die Vorentscheidung sowie den Abrechnungsbescheid vom 27. Juni 2007 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 8. Februar 2008 und vom 2. März 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2009 dahin zu ändern, dass zusätzlich zur Änderung durch das [X.] weitere anrechenbare Kapitalertragsteuer in Höhe von 13.121.379,17 € (25.663.187,03 DM) sowie der darauf entfallene Solidaritätszuschlag in Höhe von 724.437,24 € (1.416.876,09 DM) erfasst werden.

Die Klägerin macht zunächst die Unzulässigkeit der Revision des [X.] geltend. Das [X.] habe die Zulassung der Revision ausdrücklich und eindeutig beschränkt, und zwar im Hinblick auf die Rechtsprechung des erkennenden Senats zu § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]), die zu einer vollständigen Anerkennung der Anrechnung führe. Dagegen seien keine Anhaltspunkte erkennbar, dass die Zulassung der Revision auch zu Gunsten des [X.] gelten sollte. Insoweit liege ein selbständiger und klar abgrenzbarer Teil des Streitstoffs vor, über den das [X.] durch Teilurteil (§ 98 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) hätte entscheiden können.

Darüber hinaus macht die Klägerin mit ihrer Revision geltend, zusätzlich zu den vom [X.] vorgenommenen Änderungen seien auch die Steuerabzüge der B-GmbH, der [X.], der [X.], der E-GmbH, der F-GmbH, der H-GmbH und der I-GmbH in voller Höhe als anrechenbare Steuern auszuweisen.

Zum einen fehle der erforderliche zeitliche Zusammenhang zwischen der Erstattung der [X.] und deren Weiterleitung. Hierfür dürfe die zeitliche Differenz zwischen diesen beiden Vorgängen einen Monat nicht überschreiten.

Zum anderen seien die Zahlungen der [X.] nicht als Weiterleitung der erstatteten [X.] anzusehen, da sie nicht auf dem Gewinnverwendungsbeschluss, sondern --mit Ausnahme der Fälle der E-GmbH und der [X.] auf einer Vereinbarung der [X.] mit der [X.] beruhten, an der sie, die Klägerin, entgegen früherer Behauptungen des [X.] nicht beteiligt gewesen sei. Dies habe das [X.] für den [X.] bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O) festgestellt.

Im Übrigen seien die im ersten Rechtszug vom [X.] des [X.] in [X.]/NV 2011, 641 aufgestellten Voraussetzungen für die Durchführung einer Erstattung nicht erfüllt. Ihr, der Klägerin, sei der wirtschaftliche Hintergrund der Zahlungen nicht bekannt gewesen, und sie hätte ihn auch nicht erkennen müssen. Insbesondere hätte sie nicht nachfragen müssen, da sie in die Vereinbarungen über die Rückgängigmachung des [X.] nicht einbezogen worden sei. Zweifel gingen zu Lasten des [X.].

Schließlich widerspreche die wirtschaftliche Betrachtungsweise des [X.]s des [X.] in [X.]/NV 2011, 641 den Urteilen des erkennenden Senats zur Bestimmung des Leistungsempfängers einer rechtsgrundlosen Steuererstattung gemäß § 37 Abs. 2 [X.] (Urteile vom 22. November 2011 VII R 27/11, [X.]E 235, 133, [X.], 167; vom 1. Dezember 2011 VII R 23/11, [X.]/NV 2012, 689; vom 18. September 2012 VII R 53/11, [X.]E 239, 292, [X.], 270). Der Begriff der "Erstattung" müsse aber in § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.[X.], § 37 Abs. 2 [X.] und § 44b Abs. 5 EStG einheitlich ausgelegt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt .

I[X.] Die Revision des [X.] ist zulässig und teilweise begründet. Soweit das [X.] für die [X.], die Y-GmbH und die Z-GmbH nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.[X.] anrechenbare Steuerabzüge angenommen hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Im Übrigen ist die Revision des [X.] unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Die Revision der Klägerin ist insgesamt als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

1. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das [X.] die Zulassung der Revision nicht auf diejenigen Steuerabzüge beschränkt, für die es eine Anrechnung gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.[X.] verneint und die Klage abgewiesen hat. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob und inwieweit die erforderliche Teilbarkeit der Streitgegenstände vorliegt. Denn das [X.] hat zwar ausschließlich auf eine etwaige Divergenz zwischen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Urteil des [X.] Senats des [X.] in [X.]/NV 2011, 641 und der für die Klägerin (angeblich) günstigeren formalen Betrachtungsweise des erkennenden Senats im Rahmen des § 37 Abs. [X.] in [X.]E 235, 133, [X.], 167, in [X.]E 239, 292, [X.], 270 und in [X.]/NV 2012, 689 abgestellt. Daraus lässt sich aber schon deshalb keine Beschränkung der Zulassung der Revision zu Gunsten der Klägerin ableiten, weil für das [X.] nicht absehbar war, in welcher Weise der [X.] die vom [X.] angenommene Divergenz auflösen würde. Das Ziel der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung kann aber nur dann erreicht werden, wenn die vom [X.] endgültig gefundenen Maßstäbe auf sämtliche streitigen Sachverhalte anzuwenden sind.

2. Soweit die Vorentscheidung für die [X.], die Y-GmbH und die Z-GmbH nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.[X.] anrechenbare Steuerabzüge angenommen hat, verletzt sie Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 [X.]O) und ist auch nicht im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 [X.]O).

a) Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsprechung des [X.] Senats des [X.] in [X.]/NV 2011, 641 an.

Danach waren die Steuerabzüge aufgrund des Einbehalts durch die [X.] i.S. des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.[X.] erhoben worden. Weder die Änderung der Steuerbescheinigungen noch die anschließende Rückzahlung der Steuerabzüge an die [X.] oder deren Weiterleitung an die Klägerin konnten die Erfüllung dieses Tatbestandsmerkmals ändern. Des Weiteren entfielen die Steuerabzüge auf bei der Veranlagung erfasste Einkünfte oder auf Bezüge, die nach § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben sind.

Die negative Voraussetzung des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.[X.], dass "nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt" worden sein dürfe, ist (auch) wirtschaftlich zu verstehen. Erfasst ist nicht nur eine Erstattung des [X.] an den Gläubiger der abzugspflichtigen Kapitaleinkünfte (im Streitfall die Klägerin), für dessen Rechnung die Steuerabzüge ursprünglich einbehalten worden waren, oder eine Erstattung an den Steuerabzugspflichtigen (im Streitfall die [X.]) gemäß § 44b Abs. 5 EStG, sondern auch eine sonstige Rückzahlung der Steuerabzüge an den Steuerabzugspflichtigen, soweit diese Zahlungen der Klägerin weitergeleitet worden sind und die Klägerin die betreffenden Vorgänge als Auskehrung der Steuerabzüge erkannt hat oder hätte erkennen müssen.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt darin keine Divergenz zur Rechtsprechung des erkennenden Senats im Rahmen des § 37 Abs. [X.] (vgl. bereits Beschlüsse vom 27. August 2013 VII B 1/13 und [X.], nicht veröffentlicht).

In den [X.] in [X.]E 235, 133, [X.], 167, in [X.]/NV 2012, 689 und in [X.]E 239, 292, [X.], 270 ging es darum, wer bei einer Steuererstattung des Finanzamts durch Überweisung auf ein (früheres) Konto des Steuerpflichtigen als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. [X.] anzusehen ist, gegen den sich im Fall des fehlenden Rechtsgrunds für diese Zahlung der Rückzahlungsanspruch des Finanzamts richtet. Dies kann nach Auffassung des Senats nur derjenige sein, auf dessen Rechnung das Finanzamt gezahlt hat, und nicht die lediglich als Zahlstelle handelnde Bank.

Im Streitfall stellt sich dagegen die Frage, unter welchen Voraussetzungen die einem [X.] (ob mit oder ohne Rechtsgrund) zurückgezahlten Steuerabzüge vom Steuerpflichtigen (Gläubiger der abzugspflichtigen Kapitalerträge) weiterhin gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.[X.] angerechnet werden können. Sofern in der Rückzahlung an den [X.] eine direkte Leistung an den Gläubiger der abzugspflichtigen Kapitalerträge zu sehen ist, scheidet eine Anrechnung bereits deshalb aus, weil der entsprechende Anrechnungsanspruch durch diese Leistung erloschen ist (vgl. auch [X.]-Urteil vom 7. Mai 2013 VIII R 17/09, [X.]/NV 2013, 786). Darüber hinaus muss eine Anrechnung aber auch ausscheiden, wenn die dem [X.] zurückgezahlten Steuerabzüge dem Steuerpflichtigen weitergeleitet werden und der Steuerpflichtige dies erkannt hat oder hätte erkennen müssen. Denn eine doppelte Begünstigung des Steuerpflichtigen durch den Anspruch auf Anrechnung der Steuerabzüge und die gleichzeitige Weiterleitung der Rückzahlung der Steuerabzüge ist --jedenfalls unter diesen [X.] nicht vom Sinn und Zweck des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.[X.] gedeckt (vgl. auch Senatsbeschluss vom 5. Juli 2007 VII B 302/06, [X.]/NV 2007, 2096).

c) Das [X.] hat zwar die mit Urteil in [X.]/NV 2011, 641 entwickelten Voraussetzungen anhand des zusätzlich ermittelten Sachverhalts geprüft und ist zu dem Ergebnis gekommen, dass im Fall der [X.] bereits die Weiterleitung der erstatteten Steuerabzüge an die Klägerin fehle und die Klägerin in den Fällen der Y-GmbH und der Z-GmbH die weitergeleiteten Beträge nicht als Auskehrung der Steuerabzüge erkannt habe bzw. hätte erkennen müssen. Unabhängig davon, ob dies auf einer fehlerhaften Beweiswürdigung beruht oder das [X.] --wie vom [X.] beantragt-- weitere Beweise hätte erheben müssen, ist der Senat an diese Ergebnisse aber nicht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden. Denn das [X.] ist bei seiner Entscheidung sowohl hinsichtlich des Merkmals der Weiterleitung als auch hinsichtlich des [X.] bzw. [X.] von einem unzutreffenden rechtlichen Maßstab ausgegangen.

Hinsichtlich des Merkmals der Weiterleitung der zurückgezahlten Steuerabzüge an die Klägerin geht die Vorentscheidung zunächst zutreffend davon aus, dass nicht nur eine tatsächliche Überweisung bzw. Auszahlung zur Weiterleitung führt, sondern auch eine Verrechnung mit Gegenforderungen. Außerdem ist dem [X.] zuzustimmen, dass für die Weiterleitung keine zeitliche Einschränkungen bestehen, die über die verfahrensrechtlichen Restriktionen hinausgehen. Denn die mit Urteil in [X.]/NV 2011, 641 entwickelten Voraussetzungen zur Beschränkung des [X.] gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.[X.] beruhen maßgeblich auf dem Gedanken der materiellen Steuergerechtigkeit und sollen --wie bereits [X.] eine doppelte Begünstigung des Steuerpflichtigen durch den Anspruch auf Anrechnung der Steuerabzüge und die gleichzeitige Weiterleitung der Rückzahlung der Steuerabzüge vermeiden. Schließlich geht das [X.] zutreffend davon aus, dass trotz der Vereinbarungen mit der Beigeladenen über das bei ihr geführte Konto der Klägerin und dessen Verpfändung keine Weiterleitung an die Beigeladene vorliegt.

Darüber hinaus ist eine Weiterleitung entgegen der Auffassung des [X.] aber auch nicht allein deshalb ausgeschlossen, weil die Beträge auf das Konto einer anderen Person bzw. Gesellschaft überwiesen worden sind. Vielmehr ist in einem solchen Fall jedenfalls zu prüfen, ob dies auf Veranlassung oder zumindest mit Zustimmung der Klägerin geschehen ist, so dass es bei der Klägerin zu einem Durchgangserwerb der entsprechenden Zahlungen kommt oder die andere Person bzw. Gesellschaft für sie als Zahlstelle handelt.

Hinsichtlich des subjektiven Merkmals des [X.] kommt es --anders als das [X.] meint-- nicht allein darauf an, ob die Klägerin auf Grundlage der ihr bekannten Tatsachen hätte erkennen müssen, dass es sich bei den Zahlungen der entsprechenden [X.] um eine Auskehrung der Steuerabzüge handelte. Vielmehr ist auch eine grob fahrlässige Unkenntnis schädlich, d.h. es ist zusätzlich zu prüfen, ob es sich der Klägerin unter Berücksichtigung der ihr bekannten Gesamtumstände hätte aufdrängen müssen, weitere Nachforschungen zu dem Hintergrund der Zahlungen anzustellen, und ihr dadurch bekannt geworden wäre, dass es sich bei den Zahlungen um eine Weiterleitung vom [X.] zurückgezahlten Steuerabzüge handelte.

d) Legt man diese Maßstäbe zugrunde, sind die zurückgezahlten Steuerabzüge auch im Fall der [X.] der Klägerin weitergeleitet worden. Eine Zurückverweisung an das [X.] ist hierfür nicht erforderlich, da dies aus den vom [X.] bindend festgestellten Tatsachen (§ 118 Abs. 2 [X.]O) folgt.

Zwar hat die [X.] die vom [X.] zurückgezahlten Steuerabzüge nicht auf ein Konto der Klägerin, sondern auf das Konto einer der Schwestergesellschaften der Klägerin überwiesen. Dies hatte sie der Klägerin aber in ihrem Schreiben vom 10. Januar 2002 ausdrücklich angekündigt. Da die Klägerin hierauf nicht reagiert hat, kann sie sich jedenfalls nicht darauf berufen, dass die Zahlung an eine Schwestergesellschaft nicht die Voraussetzungen einer Weiterleitung erfüllt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Gesellschaftergeschäftsführer der Klägerin und ihrer Schwestergesellschaft identisch waren.

Diese Schlussfolgerung ist trotz der Feststellung des [X.] auf S. 34 des Urteils, die Schwestergesellschaft sei nicht als Zahlstelle eingeschaltet worden, revisionsrechtlich möglich. Denn diese Feststellung des [X.] ist für den Senat nicht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend. Da eine Begründung fehlt, ist nicht nachvollziehbar, woraus sich diese Feststellung ableitet.

e) Darüber hinaus hätte die Klägerin sowohl im Fall der [X.] als auch in den Fällen der Y-GmbH und der Z-GmbH den Hintergrund der von diesen [X.] weitergeleiteten Steuerabzüge erkennen müssen. Hierfür ist ebenfalls keine Zurückverweisung an das [X.] erforderlich, da aus den vom [X.] bindend festgestellten Tatsachen (§ 118 Abs. 2 [X.]O) keine andere Schlussfolgerung möglich ist.

Zwar war die Klägerin nach den Feststellungen des [X.] weder in die Vereinbarungen zwischen dem [X.] und den [X.] noch in die Rückabwicklungsverträge zwischen der Beigeladenen und den [X.] eingebunden. Entscheidend ist aber, dass der alleinige Unternehmensgegenstand der Klägerin in dem Rücklagenmanagement bei den insgesamt 25 [X.] bestand und auf dem Konto der Klägerin nur eine geringe Zahl Geschäftsvorfälle verbucht worden ist. Die Klägerin unterhielt zu den [X.] keine anderen Geschäftsbeziehungen. Berücksichtigt man zusätzlich die Höhe der Zahlungen sowie die vorherige Korrektur der Steuerbescheinigungen, ist die fehlende Rückfrage bei den [X.], welchen Hintergrund die Zahlungen haben, als eine grob fahrlässige Unkenntnis zu werten. Dabei war zusätzlich zu beachten, dass die [X.] die Klägerin bereits am 1. August 2001 zur Rückgabe der ursprünglich ausgestellten Steuerbescheinigung aufgefordert hat. Des Weiteren hat die [X.] bereits in ihrem Schreiben vom 10. Januar 2002 auf die mit dem [X.] vereinbarte Darlehenslösung hingewiesen. Beide Zeitpunkte liegen vor der Weiterleitung der zurückgezahlten Steuerabzüge an die Klägerin.

Da diese Tatsachen der Klägerin bereits zum Zeitpunkt der Weiterleitung der Zahlungen bekannt waren, kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob --wie vom [X.] angenommen-- für das Erkennen bzw. Erkennenmüssen der Zahlungen als Auskehrung der Steuerabzüge auch auf einen späteren Zeitpunkt abgestellt werden könnte.

3. Soweit die Vorentscheidung für die Steuerabzüge bei der [X.] in Höhe eines [X.] von 203,17 €, bei der [X.] in Höhe eines [X.] von 50.000 € sowie bei der [X.] in Höhe von insgesamt 17.117.352,51 € die von der Klägerin begehrte Anrechnung gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.[X.] zulässt, ist sie zumindest im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 [X.]O).

a) Die Steuerabzüge der [X.] sind in Höhe dieses [X.] bereits nicht von der Revision des [X.] erfasst. Insoweit folgt das [X.] zutreffend den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O), dass die entsprechenden Steuerabzüge nicht der Klägerin weitergeleitet worden sind.

b) An die Feststellung des [X.], dass bei der [X.] in Höhe von 50.000 € nicht von einer Weiterleitung an die Klägerin ausgegangen werden kann, ist der Senat entgegen der Auffassung des [X.] ebenfalls gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden. Das [X.] hat diese Tatsachenwürdigung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise anhand des [X.] vorgenommen und verbliebene Unklarheiten zu Recht zu Lasten des [X.] gehen lassen.

c) Darüber hinaus sind entgegen der Auffassung des [X.] auch die der [X.] zurückgezahlten Steuerabzüge nicht der Klägerin weitergleitet worden.

Dies gilt unabhängig davon, ob eine Weiterleitung an die [X.] grundsätzlich ausgereicht hätte. Denn nach den bindenden und vom [X.] nicht angegriffenen Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) war die [X.] einem zivilrechtlichen Rückzahlungsanspruch der [X.] ausgesetzt, den diese an ihren Gesellschafter abgetreten hat. Das [X.] hat einer entsprechenden Klage des Gesellschafters der [X.] gegen die [X.] mit Urteil vom … 2010 stattgegeben. Zwar hat die [X.] gegen dieses Urteil Berufung eingelegt und nach Angaben des [X.] dieses Verfahren auch gewonnen. Aufgrund des Urteils des [X.] hatte sie aber die auf ihr Konto eingezahlten Steuerabzüge schon wieder im September 2011 zurückgezahlt, und nach den bindenden Feststellungen des [X.] war zum Zeitpunkt der Vorentscheidung noch keine gegenläufige Zahlung zu verzeichnen. Allein die Einbuchung einer entsprechenden Forderung reicht nicht für die tatsächliche Weiterleitung der Steuerabzüge an die Klägerin aus.

4. Soweit die Vorentscheidung die von der Klägerin begehrte Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.[X.] abgelehnt hat, ist sie ebenfalls zumindest im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 [X.]O).

Insofern liegen sowohl eine Weiterleitung an die Klägerin als auch ein Erkennenmüssen als Auskehrung der zurückgezahlten Steuerabzüge vor. Zur Begründung kann auf die Ausführungen unter 2. verwiesen werden. Auch hier ist keine Entscheidung über den spätesten Zeitpunkt des Erkennenmüssens als Auskehrung von [X.] erforderlich. Denn das [X.] hat zutreffend dargelegt, dass die Klägerin in diesen Fällen bereits aus den zum Zeitpunkt der Weiterleitung bekannten Tatsachen, d.h. ohne weitere Nachfragen, eine Auskehrung von [X.] hätte erkennen müssen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 3 und 136 Abs. 1 [X.]O. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 [X.]O). Dabei war unter anderem zu berücksichtigen, dass die Beigeladene keine [X.] gestellt hat.