Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.06.2022, Az. VII R 65/18

Die Beteiligten streiten darüber, ob Kapitalertragsteuern, die dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) im [X.] von seiner Depotbank aufgrund einer Korrektur nach § 43a Abs. 3 Satz 7 des Einkommensteuergesetzes ([X.]) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 vom [X.] ([X.], 1768) --sog. [X.] für im [X.] angerechnete [X.] und [X.] Quellensteuerbeträge nachbelastet wurden, als [X.] im angefochtenen [X.] für das [X.] zu berücksichtigen sind.

Der Kläger hatte im [X.] neben weiteren Einkünften Dividenden aus [X.]n und [X.]n Aktien bezogen, für die seine Depotbank, die [X.], unter Berücksichtigung anrechenbarer ausländischer Quellensteuern in Höhe von jeweils 15 % auf den [X.] der Kapitalerträge (insgesamt 132,09 €) inländische Kapitalertragsteuern in Höhe von insgesamt 88,10 € einbehalten hatte. Diese Kapitaleinkünfte waren nur im Rahmen des [X.] besteuert worden; in seiner Einkommensteuererklärung für 2009 hatte der Kläger keine Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt. Weder in [X.] noch in [X.] hatte der Kläger zudem eine Erstattung der einbehaltenen [X.]n und [X.]n Quellensteuer beantragt.

Am 08.09.2011 und am 15.11.2011 veröffentlichte das [X.] ([X.]) jeweils Schreiben zur Anrechnung [X.]r und [X.]r Quellensteuern (BStBl I 2011, 854 und 1113). Darin wurde ausgeführt, dass in den Fällen, in denen im jeweiligen Staat nach dem Recht dieses Staates ein Anspruch auf teilweise oder vollständige Erstattung der ausländischen Steuer bestehe, die [X.] Kapitalertragsteuer ohne Anrechnung der ausländischen Steuer erhoben werden solle. In den Fällen, in denen trotz der Erstattungsmöglichkeit eine Anrechnung vorgenommen und nicht bereits korrigiert worden sei, sei die Anrechnung gegebenenfalls nach § 43a Abs. 3 Satz 7 [X.] zu korrigieren.

Im [X.] belastete die [X.] das Depotkonto des [X.] für die Dividendeneinnahmen von 2009 wegen nicht anrechenbarer [X.]r und [X.]r Quellensteuer mit Kapitalertragsteuern (und [X.]) in Höhe von insgesamt 132,09 € (und 7,25 €). Auf Nachfrage des [X.] verwies die [X.] auf die [X.]-Schreiben vom 08.09.2011 und vom 15.11.2011 und führte aus, sie sei gemäß § 44 Abs. 1 Satz 3 [X.] an die Vorgaben des [X.] zum Umfang der anrechenbaren Quellensteuern und zur Korrektur einer fehlerhaften Anrechnung im Wege der sog. [X.] nach § 43a Abs. 3 Satz 7 [X.] gebunden. Einem weiteren [X.]-Schreiben vom 16.11.2010 (BStBl I 2010, 1305) zufolge werde es nicht beanstandet, wenn die erforderlichen Korrekturen erst ab 2012 vorgenommen würden. Ein Widerspruch gegen die Steuerkorrekturen sei auf Bankenebene nicht möglich. Eine Klärung über eine eventuelle Korrektur der Anrechnung der ausländischen Quellensteuern habe im Rahmen der persönlichen Einkommensteuerveranlagung mit dem zuständigen [X.] zu erfolgen.

Mit seiner Einkommensteuererklärung für das [X.] erklärte der Kläger unter anderem Kapitalerträge aus [X.] zweier anderer auszahlender Stellen in Höhe von insgesamt 1.820 €. Die darin bescheinigten (hier nicht streitigen) [X.] beliefen sich auf 378,11 € (Kapitalertragsteuer) und 20,79 € ([X.]). Die Einkünfte in Höhe von 1.820 € kürzte der Kläger in der Anlage [X.] um einen Betrag von 529 € auf 1.291 € (korrigierter Betrag). Zur Begründung verwies er auf die Belastung seines [X.] durch die [X.] und führte hierzu aus, eine rückwirkende Steuerkorrektur für das [X.] im [X.] sei weder nach § 43a Abs. 3 Satz 7 [X.] noch aufgrund der einschlägigen [X.]-Schreiben möglich gewesen. Die Summe der ursprünglich im [X.] angerechneten Quellensteuern, die im [X.] per Korrekturbuchung nicht mehr angerechnet worden seien und demzufolge die ihm bescheinigten Kapitalerträge erhöht hätten, betrage 528,36 €. Dies entspreche den Nachbelastungen der [X.] in Höhe von 132,09 € multipliziert mit 4 (wegen des Steuersatzes auf Kapitalerträge von 25 %). Die erklärten und bescheinigten Kapitalerträge von 1.820,02 € seien daher um diesen Betrag auf den Betrag von 1.291 € zu mindern gewesen.

Die Mitteilungen der [X.] über die streitigen Steuernachforderungen legte der Kläger vor.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) erfasste mit Einkommensteuerbescheid 2012 vom 05.09.2013 die von dem Kläger erklärten Kapitalerträge ungekürzt, d.h. in Höhe von 1.820 €, und ging unter Berücksichtigung des [X.] von 801 € von Kapitalerträgen gemäß § 32d [X.] in Höhe von 1.019 € aus. Die von den auszahlenden Stellen bescheinigte Kapitalertragsteuer in Höhe von 379 € und den [X.] in Höhe von 20,79 € berücksichtigte das [X.] im [X.]. Eine Anrechnung der durch die [X.] nachbelasteten Kapitalertragsteuer erfolgte nicht.

Den dagegen gerichteten Einspruch des [X.] vom 09.09.2013 wies das [X.] mit Entscheidung vom 05.12.2013 zurück. Zur Begründung führte das [X.] unter anderem aus, da der Kläger einen Anspruch auf Erstattung der ursprünglich von [X.] bzw. [X.] einbehaltenen Quellensteuer habe, hätte diese nach § 32d Abs. 5 [X.] nicht auf die Kapitalertragsteuer angerechnet werden dürfen, was die [X.] bei dem im [X.] vorgenommenen Steuereinbehalt jedoch nicht berücksichtigt habe. Dieser Fehler habe im [X.] noch korrigiert werden dürfen; denn der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für 2009 habe keine Feststellungen bezüglich der Kapitalerträge des [X.] enthalten.

Der Kläger erhob gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2012 Klage (Aktenzeichen 5 K 5382/13). In der mündlichen Verhandlung vom 15.12.2015 wies [X.] darauf hin, dass um die Anrechnung bzw. Nachberechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer gestritten werde und dass es sich damit um einen Fall des [X.] handle; das Ziel, die Nacherhebung rückgängig zu machen, könne daher nur im Verfahren über einen [X.] erreicht werden. Der Kläger beantragte daraufhin den Erlass eines [X.]s, und die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit über die Einkommensteuerfestsetzung für 2012 in der Hauptsache für erledigt.

Mit [X.] vom 15.01.2016 lehnte das [X.] eine Berücksichtigung der nachbelasteten Kapitalertragsteuer in Höhe von insgesamt 132,09 € und des [X.]s in Höhe von 7,25 € als weitere [X.] neben der bescheinigten Kapitalertragsteuer ab. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage gegen den [X.] ab. Dem Kläger stehe kein Anspruch auf den begehrten Ausweis eines weiteren [X.] für Kapitalertragsteuer in Höhe von 132,09 € zur Einkommensteuer 2012 im [X.] zu. Der zu niedrige Kapitalertragsteuereinbehalt des Jahres 2009 sei im [X.] von der [X.] zutreffend gemäß § 43a Abs. 3 Satz 7 [X.] korrigiert worden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 276, veröffentlicht worden.

Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts. Das [X.] habe § 32d Abs. 5, § 43a Abs. 3 Satz 7 und § 20 Abs. 3a [X.] sowie ferner § 158 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, § 43 Abs. 5 Satz 1  1. Halbsatz [X.] i.V.m. § 47 der Abgabenordnung ([X.]), § 164 Abs. 2 [X.], § 168 [X.], § 157 [X.] und § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] unzutreffend ausgelegt.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den [X.] des [X.] vom 15.01.2016 zur Einkommensteuer 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.03.2016 dahingehend zu ändern, dass die in [X.] und [X.] einbehaltene Kapitalertragsteuer für Dividenden des Jahres 2009 in Höhe von 132,09 € angerechnet wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Mit Schreiben vom 26.01.2022 hat der erkennende Senat die Beteiligten darauf hingewiesen, dass eine Anrechnung von Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 [X.] nur in Betracht komme, wenn die der Kapitalertragsteuer zugrunde liegenden Einkünfte bei der Veranlagung erfasst worden seien, und dass gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 [X.] die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer nicht angerechnet werde, wenn die in § 45a Abs. 2 oder Abs. 3 [X.] bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden sei.

Der Kläger hat daraufhin eine Steuerbescheinigung der [X.] für den Zeitraum 01.01.2012 bis 31.12.2012 vorgelegt und ergänzend (u.a.) ausgeführt, nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) könnten die Voraussetzungen für eine Anrechnung der geleisteten [X.] oder Körperschaftsteuer vom Steuerpflichtigen nachträglich geschaffen werden (Hinweis auf Senatsurteil vom 12.02.2008 - VII R 33/06, [X.]E 220, 225, [X.], 504, und auf [X.]-Urteil vom 18.09.2007 - I R 54/06, [X.]E 219, 67, [X.], 694). Dies habe er durch Vorlage der Steuerbescheinigung getan und dadurch gleichzeitig seinen Antrag nach § 32d Abs. 4 [X.] vervollständigt. Auch seien die im [X.] zugeflossenen [X.]n und [X.]n Dividenden im Zuge des Besteuerungsverfahrens für 2012 von dem [X.] tatsächlich "erfasst" worden; denn er habe in seiner Einkommensteuererklärung für 2012 durch das Beifügen der Anlage [X.] und die zugehörigen Erläuterungen bezüglich der Dividenden aus [X.] und [X.] die Besteuerung durch die [X.] detailliert aufgeschlüsselt. Das [X.] habe über den darin liegenden Überprüfungsantrag nach § 32d Abs. 4 [X.] mit der Einkommensteuerfestsetzung entschieden und damit die fraglichen Kapitaleinkünfte in eine Veranlagung einbezogen.

Die Beteiligten haben erklärt, dass sie mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden sind.

Die Revision ist unbegründet und wird nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückgewiesen. Das Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 [X.]O).

1. Der Senat entscheidet gemäß §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 [X.]O mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

2. Im Ergebnis zutreffend hat das [X.] entschieden, dass der angefochtene [X.] vom 15.01.2016 rechtmäßig ist.

Eine Anrechnung der streitigen Kapitalertragsteuern in Höhe von insgesamt 132,09 € ist schon deshalb ausgeschlossen, weil die der [X.] zugrunde liegenden Einkünfte nicht i.S. von § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Alternative 1 EStG (in der Fassung durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003, [X.], 2645) bei der Veranlagung "erfasst" worden sind.

a) Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, entscheidet die Finanzbehörde gemäß § 218 Abs. [X.] durch [X.]. Das gilt insbesondere auch für Streitigkeiten über die Anrechnung von Vorauszahlungen oder von --wie im vorliegenden [X.] (s. Senatsurteil vom 12.06.1986 - VII R 103/83, [X.], 1, [X.] 1986, 702, unter [X.]; Senatsbeschluss vom 10.02.2009 - VII B 265/08, [X.], 888, unter [X.]1.; vgl. auch [X.] vom 12.10.2015 - VIII B 143/14, [X.], 40, Rz 11, zur Kapitalertragsteuer; BFH-Urteil vom 15.01.2015 - I R 69/12, [X.], 99, Rz 15, zur Körperschaftsteuer; [X.] in Tipke/[X.], § 218 AO Rz 17).

b) Gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Alternative 1 EStG wird auf die Einkommensteuer die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG wird die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer nicht angerechnet, wenn die in § 45a Abs. 2 oder Abs. 3 EStG bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist.

Einkünfte sind i.S. von § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Alternative 1 EStG bei der Veranlagung "erfasst" worden, wenn die betreffenden Kapitalerträge zur Besteuerungsgrundlage (§ 157 Abs. [X.]) geworden sind. Eine Steueranrechnung ist daher ausgeschlossen, wenn die mit dem Steuerabzug konkret belasteten Einkünfte bei der Veranlagung --rechtmäßig oder rechtswidrig-- unberücksichtigt geblieben sind (vgl. Senatsurteil vom 12.11.2013 - VII R 28/12, [X.], 339, Rz 9; [X.] vom 25.08.2020 - VI B 1/20, [X.], 13, Rz 13). Dies gilt insbesondere auch für Einkünfte aus Kapitalvermögen, bei denen die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten ist, soweit die Einkünfte nicht auf Antrag des Gläubigers in die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d EStG einbezogen worden sind (§ 43 Abs. 5 Satz 1 und 3 EStG; s.a. [X.] in [X.]/[X.], § 36 EStG Rz 16 und 22; [X.]/[X.]/Ettlich, § 36 EStG Rz 135; Tormöhlen in Korn, § 36 EStG Rz 33 und 33.1; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 36 EStG Rz 42).

In zeitlicher Hinsicht folgt daraus, dass die Anrechnung grundsätzlich auf die Steuer desjenigen Veranlagungszeitraums bezogen werden muss, in dem die entsprechenden Einkünfte im Steuerbescheid angesetzt worden sind (BFH-Urteil in [X.], 67, [X.] 2018, 694, unter [X.]2., m.w.N.; [X.]/[X.], § 36 EStG Rz 42; [X.]/[X.]/Ettlich, § 36 EStG Rz 144; [X.] EStG/[X.], [X.]. [01.03.2022], EStG § 36 Rz 130; [X.] in [X.], EStG, § 36 Rz D62).

c) Ausgehend hiervon kommt im vorliegenden Streitfall eine Anrechnung der dem Kläger nachbelasteten Kapitalertragsteuer in Höhe von 132,09 € schon deshalb nicht in Betracht, weil die der [X.] zugrunde liegenden Einkünfte nicht i.S. von § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Alternative 1 EStG bei der Veranlagung "erfasst" worden sind. Etwas anderes ergibt sich auch nicht dann, wenn man annimmt, dass der Kläger mit seinem Vorbringen im Zusammenhang mit der Einkommensteuererklärung für 2012 einen (konkludenten) Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt hat; denn das [X.] hat eine Berücksichtigung der streitgegenständlichen Kapitalerträge abgelehnt, und der Kläger hat die dagegen erhobene Klage für erledigt erklärt. Die betreffenden Kapitalerträge sind somit weder im [X.] noch im [X.] im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt worden. Es kann daher im Streitfall dahingestellt bleiben, auf welches dieser Jahre im Rahmen einer periodenübergreifenden Korrektur nach § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG grundsätzlich abzustellen ist (zur Frage der zeitlichen Zurechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 3a Satz 1 EStG s. einerseits etwa [X.]/[X.]/Jachmann-Michel, § 43a Rz 120: fingierter [X.] Vorgang im Jahr der Kenntnisnahme; und andererseits [X.]/[X.], § 20 EStG Rz 555: nur verfahrensrechtliche Wirkung).

Demzufolge lassen sich die von dem Kläger aufgeworfenen Fragen nach der Reichweite und den Grenzen einer Korrektur nach § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG in dem vorliegenden Verfahren nicht klären. Dies hätte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 2012 geklärt werden müssen und zwar im Wege der Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG, nicht im Wege eines [X.]s.

Ob eine Anrechnung ungeachtet dessen auch deswegen ausscheidet, weil es an einer entsprechenden Bescheinigung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG fehlt, kann hier nicht entschieden werden; denn das [X.] hat dazu keine Feststellungen getroffen. Nur ergänzend weist der erkennende Senat daher darauf hin, dass in der von dem Kläger im Revisionsverfahren mit Schriftsatz vom 14.02.2022 vorgelegten Steuerbescheinigung der [X.] vom 07.05.2013 die hier streitigen nachbelasteten Kapitalertragsteuern nicht --als negative [X.] ausgewiesen worden sind (s. dazu BMF-Schreiben vom 20.12.2012, [X.], 36, Rz 36).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.