Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.10.2015, Az. VIII R 33/13

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Passivierung des [X.] in der Ergänzungsbilanz der Kläger und Revisionskläger zu 2. und 3. (Kläger zu 2. und 3.) im Streitjahr (2004) gewinnerhöhend auflösen durfte.

Im Jahre 1975 wurde durch die Kläger zu 2. und zu 3. sowie durch einen weiteren Gesellschafter (nachfolgend [X.]) eine Sozietät als GbR gegründet. Am 2. Januar 1982 wurde ein weiterer Gesellschafter (nachfolgend [X.]) aufgenommen. Alle Gesellschafter waren seitdem zu einem Viertel beteiligt. [X.]ie Gesellschaft wurde unter der Bezeichnung "AB[X.][X.]-GbR" geführt. In der [X.] dieser GbR wurden anlässlich des Eintritts des [X.] die Wirtschaftsgüter einschließlich des [X.] auf die [X.] aufgestockt. [X.] wurde zur Gewährleistung der Fortführung der Buchwerte für die Kläger zu 2. und 3. und für [X.] als Altgesellschafter eine gemeinsame negative Ergänzungsbilanz (als [X.] bezeichnet) gebildet, in der für den Mandantenstamm ein Minderwert ausgewiesen war.

Auf den in der [X.] aktivierten Mandantenstamm wurden bis einschließlich 1986 keine Abschreibungen in der [X.] und dementsprechend auch keine gewinnerhöhenden Zuschreibungen in der Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter vorgenommen. [X.]anach wurde der Mandantenstamm im [X.]raum 1987 bis 1993 in der [X.] der AB[X.][X.]-GbR vollständig abgeschrieben. Eine korrespondierende gewinnerhöhende Zuschreibung in der Ergänzungsbilanz wurde nur im [X.]raum 1987 bis 1992 vorgenommen, so dass zum 31. [X.]ezember 1992 der Mandantenstamm in der [X.] auf "Null" abgeschrieben und ein Minderwert für das Wirtschaftsgut Mandantenstamm in der gemeinsamen Ergänzungsbilanz ausgewiesen wurde.

Zum 30. Juni 1997 wurde die AB[X.][X.]-GbR unter Gründung von zwei neuen Gesellschaften, nämlich eine aus den Gesellschaftern [X.] und [X.] (im Folgenden: [X.]) sowie eine aus den Klägern zu 2. und 3. bestehende Gesellschaft (mit einer jeweiligen hälftigen Gesellschafterbeteiligung), real geteilt. [X.]iese von den Klägern zu 2. und 3. im Zuge der Realteilung gegründete Gesellschaft ist die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.).

Im Zuge der Realteilung erfolgte auch eine Aufteilung der Mandate der AB[X.][X.]-GbR durch Übertragung auf die neuen Gesellschaften in der Weise, dass jeder der Partner die Mandate übernahm, die von ihm zuvor betreut worden waren. [X.]abei handelte es sich um alte, im Wesentlichen langjährige Stammmandate, die teilweise bereits aus der [X.] vor 1982 stammten. Einen wesentlichen [X.] gab es nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) nach der Realteilung nicht.

[X.]ie der Realteilung zugrunde liegende Bilanz der AB[X.][X.]-GbR wurde auf den 30. Juni 1997 aufgestellt. [X.]ie Realteilung erfolgte unter Buchwertfortführung mit Kapitalkontenanpassung. Zudem erhielten die Kläger zu 2. und 3. eine Ausgleichszahlung von [X.] und [X.]. Eine gewinnerhöhende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz erfolgte anlässlich der Realteilung nicht. In der Eröffnungsbilanz der Klägerin zu 1. wurden die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter angesetzt und fortgeführt. Gleiches galt für die negative Ergänzungsbilanz, die auch in der Folgezeit nicht durch gewinnerhöhende Zuschreibungen aufgelöst wurde.

Zum 4. Januar 2004 schied der Kläger zu 3. aus der Klägerin zu 1. durch Veräußerung seines Anteils an zwei neue Gesellschafter, die danach zu je 20 % beteiligt waren, aus.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Klägerin zu 1. für 2004 wurde neben dem laufenden Gewinn ein begünstigter Veräußerungsgewinn des Klägers zu 3. erklärt, in dem der Ertrag aus der Auflösung der Ergänzungsbilanz enthalten war.

In dem nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 16. März 2006 stellte das [X.] den Veräußerungsgewinn in der erklärten Höhe fest. Im Einspruchsverfahren wurde der Feststellungsbescheid für das Streitjahr mehrfach geändert; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Im Jahre 2007 fand bei der Klägerin zu 1. eine Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 statt. [X.]ie Prüferin beanstandete dabei die Nichtauflösung der Ergänzungsbilanz. [X.]a die Auflösung unzutreffend unterblieben sei, müsse sie im [X.] nachgeholt werden, in dem der Feststellungsbescheid noch änderbar sei, nämlich im Streitjahr. [X.]ie Auflösung führe für beide Gesellschafter zu einem laufenden Gewinn.

[X.]ementsprechend erließ das [X.] unter dem 18. [X.]ezember 2007 einen nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. Es stellte einen laufenden Gewinn fest, der die [X.] aus der Ergänzungsbilanz in Höhe der auf die Kläger zu 2. und 3. entfallenden Minderwerte des [X.] enthielt.

[X.]en Einspruch der Klägerin zu 1. wies das [X.] nach Hinzuziehung der Kläger zu 2. und 3. durch Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2009 als unbegründet zurück. [X.]ie dagegen erhobenen Klagen der Klägerin zu 1. und der Kläger zu 2. und 3. wies das [X.] nach Verbindung der Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung mit Urteil vom 10. April 2013  13 K 521/09 F, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.] 2013, 1203), als unbegründet ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 4 Abs. 1 Satz 1, § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 und Abs. 3 sowie des § 34 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG).

Mit der vollständigen Abschreibung des [X.] in der [X.] der AB[X.][X.]-GbR im Jahr 1993 habe auch die negative Ergänzungsbilanz gewinnerhöhend aufgelöst werden müssen. [X.]a dies unterblieben sei, sei die ursprüngliche Bilanzierung bei der AB[X.][X.]-GbR fehlerhaft. Eine Korrektur der [X.] für das Kalenderjahr 1993 sei allerdings nicht mehr möglich. [X.]er [X.] habe sich nach dem Kalenderjahr 1993 fortgesetzt. Spätestens im Zuge der Realteilung der AB[X.][X.]-GbR zum 30. Juni 1997 habe eine Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz erfolgen müssen. Eine Änderung der [X.] für 1997 bzw. 1998 sei ebenfalls nicht mehr möglich.

Entgegen der Ansicht des [X.] könne keine Korrektur auf [X.] der Klägerin zu 1. im Streitjahr auf der Grundlage einer interpersonellen Anwendung der Grundsätze zum formellen Bilanzenzusammenhang erfolgen. Zwar sei eine solche Korrektur in bestimmten Fällen auch gegenüber einem Rechtsnachfolger möglich. Bei einer Realteilung gebe es aber keine solche Gesamtrechtsnachfolge.

Folge man dem nicht, gehöre zum steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG auch der auf den Kläger zu 3. entfallende Teil des Gewinns aus der gewinnerhöhenden Auflösung der Ergänzungsbilanz.

[X.]ie Kläger beantragen,
das angefochtene [X.]-Urteil und die Einspruchsentscheidung des [X.] vom 19. Januar 2009 aufzuheben und den angefochtenen Feststellungsbescheid für 2004 vom 18. [X.]ezember 2007 durch Ansatz eines um insgesamt 56.719,31 € geminderten Gewinns zu ändern und diese Minderung hinsichtlich des Klägers

a) zu 2. in Höhe von [X.] (aus [X.]), und

b) zu 3. in Höhe von 28.359,66 € (aus [X.]) zu berücksichtigen,
hilfsweise den Anteil des Klägers zu 3. in Höhe von 28.359,66 € als Teil des Veräußerungsgewinns anzusetzen.

[X.]as [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. [X.]ie Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

1. Zu Recht hat das [X.] bei der Entscheidung über den Hauptantrag die Auffassung des [X.] bestätigt, dass die negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. im Streitjahr gewinnerhöhend aufgelöst werden mussten.

a) [X.]as [X.] hat zutreffend ausgeführt, dass die Kläger zu 2. und 3. bereits während des Bestehens der [X.] verpflichtet gewesen wären, den in ihrer (gemeinsamen) negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Minderwert für den Mandantenstamm durch mit den Abschreibungsbeträgen in der [X.] korrespondierende Zuschreibungen vollständig gewinnerhöhend aufzulösen (s. zur Fortschreibung der Minderwerte in negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend zu den [X.] in der [X.] Urteile des [X.] --[X.]-- vom 8. [X.]ezember 1994 IV R 82/92, [X.], 392, [X.] 1995, 599; vom 28. September 1995 IV R 57/94, [X.], 84, [X.] 1996, 68). [X.]ies ziehen auch die Beteiligten nicht in Zweifel.

b) Entgegen der Auffassung der Kläger waren die negativen Ergänzungsbilanzen im Streitjahr nach den Grundsätzen des formellen [X.] bei der Klägerin zu 1. aufzulösen.

aa) Soweit die Kläger zu 2. und 3. eine einheitliche Ergänzungsbilanz geführt haben, war dies nicht zutreffend. [X.]ie Minderwerte waren in persönlichen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. zu erfassen.

bb) Eine interpersonelle Geltung der Grundsätze des formellen [X.] --hier auf [X.] der Klägerin zu 1. als übernehmender Rechtsträgerin nach der [X.] hat der [X.] bereits in verschiedenen Fallkonstellationen anerkannt ([X.]-Beschluss vom 21. August 2012 I B 179/11, [X.]/NV 2013, 21; [X.]-Urteile vom 6. Juni 2013 I R 36/12, [X.]/NV 2014, 74; vom 11. April 2013 III R 32/12, [X.]E 241, 346, [X.] 2014, 242, unter Hinweis auf [X.]-Urteil vom 10. [X.]ezember 1991 VIII R 69/86, [X.]E 166, 476, [X.] 1992, 385; zur Bilanzberichtigung nach einem Formwechsel s. [X.]-Urteil vom 16. [X.]ezember 2014 VIII R 45/12, [X.]E 249, 83, [X.] 2015, 759). [X.]ies gilt insbesondere für Einbringungen, die gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zum Buchwert erfolgen. [X.]em liegt der Gedanke zugrunde, dass die Besteuerung der bisher nicht erfassten Gewinne (oder Wertsteigerungen) aufgrund der [X.] lückenlos gesichert bleibt und als Folge des durch die Buchwertverknüpfung hergestellten [X.] auch die erfolgswirksame Berichtigung fehlerhafter Bilanzansätze des Einbringenden im Rahmen der Gewinnermittlung der aufnehmenden Personengesellschaft nach sich zieht (vgl. zu § 22 UmwStG 1969 [X.]-Urteil vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, [X.]E 153, 407, [X.] 1988, 886).

cc) [X.]er Senat bejaht die interpersonelle Anwendbarkeit der Grundsätze des formellen [X.] --entgegen der Auffassung der [X.] auch für den hier gegebenen Fall. Ein [X.] bei der vor der Realteilung bestehenden [X.] kann bei den [X.]n berichtigt werden, wenn die weiteren Voraussetzungen des formellen [X.] erfüllt sind. [X.]ies leitet der Senat aus der Vergleichbarkeit der Wahlrechte gemäß § 24 UmwStG a.F., bei Einbringung einer Sachgesamtheit die Buchwerte fortführen zu können, und des [X.] für Ausbringungen im Rahmen der Realteilung gleichermaßen anerkannten Wahlrechts ab. [X.]ie Rechtsprechung hat die Realteilung --vor Einführung der gesetzlichen Regelungen der Realteilung in § 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 6 EStG durch das [X.] ([X.] 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 ([X.], 402) und den Änderungen durch das [X.] vom 20. [X.]ezember 2001 ([X.], 3858)-- ihrem Wesen nach als umgekehrten Fall der Einbringung gemäß § 24 UmwStG 1977/1995 angesehen. [X.]as im Wege der Realteilung in Rechtsprechung und Finanzverwaltung anerkannte Wahlrecht zur Fortführung der Buchwerte bei den [X.]n schränkt für die Ausbringung von Betriebsvermögen aus einer Mitunternehmerschaft ebenso wie das in § 24 UmwStG a.F. für Einbringungen geregelte Wahlrecht die ansonsten gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gebotene Aufdeckung der stillen Reserven ein ([X.]-Urteile vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, [X.]E 135, 282, [X.] 1982, 456; in [X.]E 166, 476, [X.] 1992, 385).

[X.]) Im Rahmen der Realteilung ist der bei der [X.] vorhandene Mandantenstamm zu Buchwerten auf die Klägerin zu 1. übergegangen.

aaa) [X.]as Wahlrecht zur Fortführung der Buchwerte bestand nach der zum 30. Juni 1997 geltenden Rechtslage auch, wenn --wie im [X.] eine Mitunternehmerschaft (die [X.]) im Wege der Realteilung in zwei Mitunternehmerschaften (die Klägerin zu 1. und die [X.]) aufgeteilt und hierbei die Wirtschaftsgüter unmittelbar in das Gesamthandsvermögen der [X.] übertragen wurden (vgl. zur [X.] nach Realteilung nach Überführung von Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen [X.]-Urteil vom 23. März 1995 IV R 93/93, [X.]E 177, 404, [X.] 1995, 700). [X.]ie Wirtschaftsgüter der [X.] sind aufgrund der Realteilung zum 30. Juni 1997 nach den Feststellungen des [X.] auch unter Ausübung des Wahlrechts, die Buchwerte fortzuführen, unmittelbar in das Gesamthandsvermögen der Klägerin zu 1. und der [X.] übergegangen.

bbb) Zu den auf die Klägerin zu 1. übergegangenen Wirtschaftsgütern gehörte auch ein Teil des [X.] der [X.], soweit er auf die Mandate der Kläger zu 2. und 3. entfiel.

(1) [X.]er Mandantenstamm ist ein immaterielles Wirtschaftsgut ([X.]-Beschluss vom 8. April 2011 VIII B 116/10, [X.]/NV 2011, 1135; [X.]-Urteile vom 18. [X.]ezember 1996 I R 128-129/95, [X.]E 182, 366, [X.] 1997, 546; vom 24. Februar 1994 IV R 33/93, [X.]E 174, 230, [X.] 1994, 590). [X.]as [X.] hat zutreffend entschieden, dass der Mandantenstamm der [X.] im Zuge der Realteilung teilweise auf die Klägerin zu 1. übergegangen ist. [X.]enn es hat festgestellt, dass der in der [X.] vollständig abgeschriebene Mandantenstamm sich im [X.]punkt der Realteilung im Wesentlichen aus Mandanten der Kläger zu 2. und 3. zusammensetzte, die schon vor Aufnahme des [X.] in die [X.], danach in der [X.] und auch nach der Realteilung auf [X.] der Klägerin zu 1. von den Klägern zu 2. und 3. beraten wurden. [X.]as [X.] hat zu Recht auch trotz der Änderungen im [X.] der Kläger zu 2. und 3. eine weitgehende Übereinstimmung des auf [X.] der [X.] den Klägern zu 2. und 3. zuzurechnenden und auf die Klägerin zu 1. übergegangenen [X.] bejaht. Ein Mandantenstamm ist keine statische, sondern eine sich stets verändernde Gesamtheit, was Zu- und Abgänge mit einschließt. [X.]ass zu den ursprünglichen Mandanten der [X.], die von den Klägern zu 2. und 3. betreut wurden, im Laufe der Jahre eventuell weitere Mandate hinzukamen und andere Mandate wegfielen, schließt die Annahme der weitgehend unveränderten Fortführung desselben [X.] durch das [X.] nicht aus ([X.]-Urteil vom 26. Juni 2012 VIII R 22/09, [X.]E 238, 59, [X.] 2012, 777).

(2) [X.]er Annahme eines Übergangs des [X.] auf die Klägerin zu 1. steht auch nicht der Umstand entgegen, dass der Mandantenstamm bereits vor der Realteilung in der [X.] der [X.] vollständig abgeschrieben war. [X.]ie in der Rechtsprechung anerkannte Nutzungsdauer eines derivativ erworbenen "Sozietätspraxiswertes" von sechs bis zehn Jahren beruht im Fall der Aufnahme eines neuen [X.]ers in eine Sozietät auf der typisierenden Annahme, dass dieser die [X.]hance erhält, unter Mithilfe der Altgesellschafter ein Vertrauensverhältnis zwischen sich und den bei Gründung der Sozietät vorhandenen Mandanten oder Patienten aufzubauen. [X.]iese [X.]hance verflüchtigt sich im Laufe der [X.] und definiert die Nutzungsdauer des aus Sicht des Neugesellschafters derivativ erworbenen [X.]. Gelingt es dem hinzutretenden Sozius innerhalb der zur Verfügung stehenden [X.], zwischen sich und den "alten" Mandanten ein Vertrauensverhältnis herzustellen, so handelt es sich beim Mandantenstamm um ein selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut, das nach § 5 Abs. 2 EStG nicht mehr als Aktivposten ausgewiesen und abgeschrieben werden darf ([X.]-Urteil in [X.]E 174, 230, [X.] 1994, 590). [X.]er Ausweis des [X.] zum Teilwert in der [X.] der [X.] und die Abschreibung des [X.] von dieser Bemessungsgrundlage unter Bildung negativer Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. wurde somit im Hinblick auf den [X.] vorgenommen. [X.]essen [X.]hance, ein Vertrauensverhältnis mit den vorhandenen Mandanten der Sozietät aufzubauen, wurde durch die Abschreibung im Rahmen der typischen Nutzungsdauer Rechnung getragen. [X.]er Rechtsprechung ist aber nicht zu entnehmen, dass aus Sicht der Altgesellschafter (hier des [X.] und der Kläger zu 2. und 3.) der bei Eintritt des Neugesellschafters vorhandene Mandantenstamm nach dessen Eintritt mit Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer erlischt. [X.]er vorhandene Mandantenstamm wird zum Buchwert fortgeführt, was im Streitfall durch Bildung der negativen Ergänzungsbilanzen für die Kläger zu 2. und 3. dokumentiert wurde. Er bleibt als solcher erhalten, wenn --wie im [X.] die Mandatsbeziehungen der Altgesellschafter auch nach Eintritt des Neugesellschafters weitgehend unverändert bleiben.

ccc) [X.]as Argument der Kläger zu 2. und 3., sie hätten im Zuge der Realteilung einen Spitzenausgleich vereinnahmt, ändert nichts daran, dass im Hinblick auf den übergegangenen Mandantenstamm auf [X.] der Klägerin zu 1. dessen (negativer) Buchwert fortgeführt wurde. [X.]ie Zahlung des Spitzenausgleichs ist kein Umstand, der im Streitfall der interpersonellen Geltung der Grundsätze zum formellen Bilanzenzusammenhang entgegensteht.

[X.]er [X.] hat zu der im [X.]punkt der Realteilung der [X.] (1997) geltenden Rechtslage zwar entschieden, bei einer Realteilung mit [X.] habe die Vereinbarung eines Spitzenausgleichs beim [X.] eine Gewinnrealisierung in Höhe des [X.] zur Folge. Ist die Realteilungsbilanz wegen der unveränderten Fortführung der Buchwerte die steuerrechtliche Schlussbilanz, wirkt sich der Anspruch auf einen Spitzenausgleich in dieser Bilanz aber nicht aus und führt insbesondere nicht zum Ansatz von Zwischenwerten. [X.]ie Fortführung der Buchwerte durch die ausgleichsberechtigten [X.] (hier: die Kläger zu 2. und 3.) hat zur Folge, dass in deren Fortführung(eröffnungs-)bilanz die Kapitalkonten nur in dem Umfang den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter anzupassen --also auf- oder abzustocken-- sind, als sich diese aus der steuerrechtlichen Schlussbilanz der [X.] ergeben. [X.]er Spitzenausgleich führt bei der Realteilung mit [X.] beim ausgleichsberechtigten [X.] nur deshalb zu einer Gewinnrealisierung, weil die Realteilungsvereinbarung in Höhe der [X.] zwischen der Summe der Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter und dem ursprünglichen Auseinandersetzungsanspruch eine Abtretung dieses Anspruchs an den anderen [X.]er enthält und der Spitzenausgleich ausschließlich ein Entgelt im Rahmen dieser Abtretung darstellt (s. zum Ganzen [X.]-Urteil vom 1. [X.]ezember 1992 VIII R 57/90, [X.]E 170, 320, [X.] 1994, 607).

[X.]d) Es gab im [X.]punkt der Realteilung auch keine Verpflichtung, die negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. aufzulösen, da die Wirtschaftsgüter der [X.] auf Mitunternehmerschaften und nicht auf Einzelunternehmen übergingen. [X.]as von den Klägern für das Gegenteil zitierte [X.]-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 20/94 ([X.]E 178, 390, [X.] 1996, 70) steht dem nicht entgegen, weil dort nur für die Realteilung einer Mitunternehmerschaft in Einzelunternehmen der [X.] entschieden wurde, dass die Ergänzungsbilanzen zwingend zur Bestimmung der Buchwerte heranzuziehen und die kumulierten Buchwerte über die [X.] auf die Einzelbetriebsvermögen der [X.] zu verteilen sind.

ee) Auch die weiteren Voraussetzungen einer gewinnerhöhenden Korrektur lagen vor.

aaa) [X.]er Grundsatz des formellen [X.] besagt, dass ein fehlerhafter Bilanzansatz, der einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, in der Schlussbilanz des ersten [X.] zu berichtigen ist, dessen Ergebnis unter Beachtung der Rechtsregeln über die Bestandskraft und Verjährung noch Eingang in die Steuerveranlagung oder einen hierfür bindenden Feststellungsbescheid finden kann. [X.]ie Grundsätze des formellen [X.] gelten für alle aktiven und passiven Bilanzposten und damit auch für den bei der Klägerin zu 1. vorhandenen Mandantenstamm. [X.]ie Korrektur ist nach dem sog. Stornierungsgedanken erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der [X.] den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat (vgl. aus der ständigen Rechtsprechung [X.]-Urteile vom 25. Juni 2014 I R 29/13, [X.]/NV 2015, 27; vom 30. Januar 2013 I R 54/11, [X.]E 240, 246, [X.] 2013, 1048; Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, [X.]E 240, 162, [X.] 2013, 317). Wenn sich ein [X.] steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter [X.]urchbrechung des formellen [X.] hingegen in der [X.] des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraumes [X.] durch den richtigen zu ersetzen. [X.]er Grundsatz des formellen [X.] kann schließlich unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben durchbrochen werden (s. zum Ganzen [X.]-Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96, [X.]E 185, 492, [X.] 1998, 443; [X.]-Beschluss vom 22. April 1998 IV B 107/97, [X.]/NV 1999, 162; Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 240, 162, [X.] 2013, 317, m.w.N.; [X.]-Urteil in [X.]E 249, 83, [X.] 2015, 759).

bbb) [X.]ie vollständige Abschreibung des [X.] in der [X.] der [X.] ohne korrespondierende gewinnerhöhende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. ist der Inanspruchnahme überhöhter Abschreibungen vergleichbar. Bei Inanspruchnahme überhöhter Absetzung für Abnutzung für ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens wird dieser Fehler --als Ausnahme von der Korrektur im Wege des formellen [X.]-- zwar dann nicht durch eine gewinnwirksame Berichtigung des Bilanzwertes korrigiert, wenn er sich in den folgenden Jahren von selbst aufhebt und der richtige Totalgewinn gewährleistet ist (vgl. [X.]-Urteile vom 11. [X.]ezember 1987 III R 266/83, [X.]E 152, 128, [X.] 1988, 335; vom 4. Mai 1993 VIII R 14/90, [X.]E 171, 271, [X.] 1993, 661, und vom 9. Mai 2012 [X.], [X.]E 237, 329, [X.] 2012, 725). [X.]ies ist im Streitfall indes ausgeschlossen, da eine weitere Abschreibung des [X.] mangels eines positiven [X.] nicht in Betracht kommt. [X.]ie auf [X.] der [X.] der [X.] und in den negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. insgesamt zu hoch in Anspruch genommenen Abschreibungen sind auf Grundlage des formellen [X.] gewinnerhöhend zu stornieren, indem die negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. aufgelöst werden (vgl. dazu [X.]-Urteile in [X.]E 152, 128, [X.] 1988, 335, zur Korrektur überhöhter Abschreibungen, wenn sich der Fehler nicht von selbst ausgleicht; in [X.]E 237, 329, [X.] 2012, 725, zur Korrektur eines fehlerhaften [X.] durch Ansatz des zutreffenden fiktiven [X.] im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns).

ff) [X.]ie Klägerin zu 1. hatte die negativen Ergänzungsbilanzen auch im Streitjahr gewinnwirksam aufzulösen.

Für den Kläger zu 2. konnte die Korrektur in der Schlussbilanz der Klägerin zu 1. für das Streitjahr erfolgen. Für den zum 4. Januar des [X.] ausgeschiedenen Kläger zu 3. konnte die Korrektur ebenfalls im Streitjahr erfolgen, obwohl dieser am Ende des [X.] an der Klägerin zu 1. nicht mehr beteiligt war. Eine Korrektur im Wege des formellen [X.] kann ohne Aufstellung einer Bilanz im Rahmen einer Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei einer unterjährigen Teilbetriebsveräußerung erfolgen, wenn keine (Zwischen-)Bilanz aufgestellt wird (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 237, 329, [X.] 2012, 725; s. zu dieser "Korrektur der Schlussbilanz ohne Bilanz" auch [X.], [X.] 2012, 1123). Gleiches gilt im Fall der unterjährigen Veräußerung des Mitunternehmeranteils eines [X.]ers an einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft --wie im [X.] bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG. [X.]er auf den ausscheidenden Kläger zu 3. entfallende Buchwert des [X.] ist --wie im [X.]-Urteil in [X.]E 237, 329, [X.] 2012, 725 zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei einer Teilbetriebsveräußerung ausgeführt wurde-- bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zum 4. Januar des [X.] gemäß § 16 Abs. 2 EStG in Höhe des fiktiven [X.] anzusetzen, der sich im Fall einer Korrektur nach den Grundsätzen des formellen [X.] im Rahmen einer Schlussbilanz für das Streitjahr ergeben würde.

gg) Mit dem [X.] ist schließlich davon auszugehen, dass die Korrektur nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstößt, weil die Nichtbeanstandung des [X.]s in vorangegangenen Außenprüfungen andere Feststellungszeiträume (1981 bis 1983 sowie 1990 bis 1992) betraf und im Rahmen dieser Prüfungen keinerlei vertrauenschaffende Aussagen des [X.] zur Streitfrage gemacht wurden. Allein der Umstand, dass der dem Streitjahr vorangegangene Veranlagungszeitraum Gegenstand einer Außenprüfung gewesen war, ist für sich allein kein Grund, die Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang nicht anzuwenden ([X.]-Urteil vom 28. Oktober 1998 [X.], [X.]E 187, 450, [X.] 1999, 217). [X.]er Grundsatz von Treu und Glauben ist lediglich --zu Lasten des [X.] in Betracht gezogen worden, wenn dieser in Vorjahren die Bilanzierung eines [X.] bewusst rechtswidrig und willkürlich unterlassen oder in anderer Weise bewusst unrechtmäßige Steuervorteile erstrebt hat (vgl. [X.]-Urteile vom 7. Oktober 1971 IV R 181/66, [X.]E 103, 564, [X.] 1972, 271; vom 3. Juli 1980 IV R 31/77, [X.]E 131, 229, [X.] 1981, 255). Zu Lasten des [X.] wurde der Grundsatz angewendet, wenn dieses dem Steuerpflichtigen unrichtige Bilanzansätze aufgedrängt hatte ([X.]-Urteil in [X.]E 135, 282, [X.] 1982, 456). [X.]ies war vorliegend offensichtlich nicht der Fall.

2. Zu Recht hat das [X.] die Klage auch hinsichtlich des [X.] abgewiesen. [X.]enn der Gewinn aus der Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz des [X.] zu 3. ist Teil des laufenden Gewinns und nicht des Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 Abs. 2 i.V.m. § 34 EStG.

a) Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. [X.]er Wert des Betriebsvermögens ist für den [X.]punkt der Anteilsveräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils des [X.] zu 3. sind somit der laufende Gewinn bis zum Veräußerungszeitpunkt und der Veräußerungsgewinn voneinander abzugrenzen.

b) [X.]ie Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen bewirkt bei den Klägern zu 2. und 3. gleichermaßen die Stornierung des zu hohen [X.], der bei der [X.] in Anspruch genommen wurde. [X.]urch die Korrektur wird der bei der Klägerin zu 1. im Streitjahr ausgewiesene negative Buchwert des [X.] (aufgrund des kombinierten Ansatzes in Höhe von [X.] in der [X.] und des [X.] in der negativen Ergänzungsbilanz des [X.] zu 3.) im Veräußerungszeitpunkt auf [X.] heraufgeschleust. [X.]ies führt zu einem laufenden Gewinn der Klägerin zu 1. [X.]er [X.] ist auch nicht Bestandteil des dem Kläger zu 3. gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gewährten [X.]. [X.]en begünstigungsfähigen Veräußerungsgewinn beeinflusst nur nachgelagert der Abzug des auf den Kläger zu 3. entfallenden [X.] (Wert des Betriebsvermögens i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG), in das der anteilige Mandantenstamm nach Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz mit dem Wert [X.] eingeht.

3. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.