Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.03.2017, Az. IV R 1/15

Die [X.] ([X.]) betrieb in den [X.]treitjahren 2002 und 2003 in verschiedenen inländischen [X.]tädten Zweigniederlassungen. Kommanditisten der [X.] waren bis zum 30. Oktober 2002 [X.]rau B sowie die Eheleute C (Altgesellschafter). Die [X.]eschäftsführung oblag der nicht am Vermögen beteiligten [X.] Nach dem [X.]esellschaftsvertrag  wurde die bedungene Einlage, die der eingetragenen [X.]afteinlage entsprach, auf dem [X.] verbucht, daneben wurden für die [X.]esellschafter variable, verzinsliche Kapitalkonten (II und [X.]) geführt.

Mit notariellen und in einer Urkunde zusammengefassten Verträgen vom 30. Oktober 2002 veräußerte die [X.] ihren gesamten [X.]rundbesitz an verschiedene [X.] der [X.] (Teil A II. §§ 1 bis 3 des Kaufvertrags --[X.]--). Den vereinbarten [X.]esamtkaufpreis für den [X.]rundbesitz in [X.]öhe von ... € (Teil A II. § 4 Abs. 1 [X.]) trat die [X.] an die Altgesellschafter als [X.]esamtgläubiger zu Lasten deren variabler Kapitalkonten im Verhältnis deren Beteiligung ab (Teil [X.] § 4 Abs. 2 [X.]).

Daneben veräußerten die Altgesellschafter die in ihrem Eigentum stehenden und im [X.]onderbetriebsvermögen der [X.] erfassten [X.]rundstücke an weitere [X.] der [X.] (Teil [X.] §§ 1 bis 4 [X.]).
Zudem übertrugen sie die Anteile an der [X.] und ihre [X.]esellschaftsanteile ([X.]) an der [X.] mit dinglicher Wirkung ab dem 1. November 2002 jeweils an die [X.], die später in die [X.] ([X.]) umfirmiert wurde (Teil B [X.]. § 1 [X.]). Im [X.]inblick auf die [X.] enthält der [X.] in Teil B [X.]. § 1 Abs. 4 folgende Regelung: "Vom Verkauf und der Übertragung der ... [X.] ebenfalls erfasst sind die am Übertragungsstichtag auf die Verkäufer [Altgesellschafter] ganz oder anteilig entfallenden [X.]uthabenstände auf -soweit geführt- Privat-, Verrechnungs- oder sogenannten Darlehenskonten (variablen Kapitalkonten), die bei der Kommanditgesellschaft [[X.]] geführt werden, namentlich die sogenannten [X.]esellschafterdarlehnskonten (variable Kapitalkonten), jedoch abzüglich eines Betrages in [X.]öhe von € ... ... -verteilt auf die Verkäufer entsprechend ihrer Beteiligung an ... [[X.]]-, der ... gem. Teil [X.] § 4 Abs. (2) [[X.]] ... mit Wirkung zum 1.11.2002 an die Verkäufer [Altgesellschafter] zu Lasten ihrer [X.]esellschafterdarlehenskonten (variable Kapitalkonten) abgetreten wurde und wegen dessen hiermit verrechnet wird."
[X.]ür den Verkauf der [X.]rundstücke (Teil [X.] §§ 1 bis 4 [X.]) und der [X.]esellschaftsanteile an der [X.] sowie der [X.] an der [X.] vereinbarten die Vertragsparteien einen [X.]esamtkaufpreis in [X.]öhe von ... € (Teil [X.] [X.]).

Die [X.] ordnete den Kaufpreis in [X.]öhe von ... € in [X.]öhe von 511.292 € den [X.]n der [X.] (entsprechend dem auf dem [X.]estkapitalkonto verbuchten Einlagen in [X.]öhe von 1.000.000 DM), in [X.]öhe von 25.564,59 € den [X.]esellschaftsanteilen an der [X.] (entsprechend dem [X.] von 50.000 DM) und in [X.]öhe von ... € zwei [X.]rundstücken ... zu. Den Restbetrag von ... € teilte sie im Verhältnis der lt. [X.]utachten ermittelten Zeitwerte für die anderen [X.]rundstücke und der als "[X.]esellschafter-Darlehen" in der zum 31. Oktober 2002 erstellten Zwischenbilanz bezeichneten Bilanzposition auf. Dabei ging die [X.] davon aus, dass es sich bei letzterer Bilanzposition, die sich aus der [X.]umme der jeweils für die Altgesellschafter gebildeten und als Kapitalkonten II und [X.] bezeichneten Konten zusammensetzte, um eine echte Darlehensforderung, mithin um [X.]remdkapital gehandelt habe. Dem Erwerb dieser Darlehnsforderung, die sich zum 31. Oktober 2002 auf ... € belief, wurde ein anteiliger Kaufpreis von ... € zugeordnet.
Entsprechend ist in der [X.] der [X.] zum 31. Dezember 2002 nunmehr unter der Bilanzposition variables Kapital ein Betrag von ... € und in der [X.]onderbilanz der [X.] ein Aktivposten Darlehen [X.] von ... € ausgewiesen.

Nach einer Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) davon aus, dass eine Darlehensforderung der Altgesellschafter nicht bestanden, es sich bei der Bilanzposition "[X.]esellschafter-Darlehen" vielmehr um Eigenkapital der Altgesellschafter gehandelt habe. Danach habe der Kaufpreis für die [X.]esellschaftsanteile der [X.] den Wert des Betriebsvermögens (Kapitalanteile) im Zeitpunkt der Veräußerung (31. Oktober 2002) um ... € unterschritten. Diesen Unterschiedsbetrag müsse die [X.] in einer negativen Ergänzungsbilanz ausweisen. In dieser sei mangels anderer [X.] Wirtschaftsgüter nur der Warenbestand als Passivposten zu bilanzieren. Dieser Passivposten sei sodann in 2002 in [X.]öhe von ... € und in 2003 in [X.]öhe von ... € entsprechend dem [X.] gewinnerhöhend aufzulösen.
Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das [X.]A unter dem 20. [X.]ebruar 2007 geänderte [X.] über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie geänderte [X.]ewerbesteuermessbescheide jeweils für 2002 und 2003 ([X.]treitjahre).

Die Einsprüche, mit denen sich die [X.] gegen die Änderungsbescheide wandte, soweit darin Mehrgewinne durch die gewinnwirksame Auflösung der Ergänzungsbilanzen erfasst worden sind, wies das [X.]A mit [X.] vom 15. [X.]ebruar 2008 als unbegründet zurück.

Die Klage der [X.] hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das [X.]inanzgericht ([X.][X.]) im Wesentlichen aus, die Altgesellschafter hätten ihre [X.] und damit [X.]achgesamtheiten an die [X.] veräußert. Aus der Veräußerung der [X.]rundstücke an die [X.] könne nicht gefolgert werden, dass die [X.] zuvor aufgegeben und in [X.]olge dessen nur einzelne Wirtschaftsgüter an die Erwerberin, die [X.], im Rahmen der Aufgabe der [X.] veräußert worden seien.

Davon ausgehend habe die [X.] als Erwerberin der [X.] die anteiligen Kapitalkonten der Altgesellschafter übernommen. Der Unterschiedsbetrag des von der [X.] gezahlten Entgelts zu dem Wert der auf sie übergegangenen Kapitalkonten sei vom [X.]A in zutreffender [X.]öhe in einer Ergänzungsbilanz erfasst worden. Dabei sei nicht entscheidungserheblich, ob die für die Altgesellschafter geführten variablen Konten als Kapitalkonten oder als [X.]remdkapitalkonten anzusehen seien. Denn auch wenn es sich um [X.]remdkapital gehandelt haben sollte, hätten in den [X.]onderbilanzen der Altgesellschafter bei der [X.] dazu korrespondierend entsprechende [X.]orderungen aktiviert werden müssen. Im Rahmen der nach § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]t[X.]) aufzustellenden additiven [X.]esamtbilanz für die Mitunternehmerschaft würde sich das [X.]remdkapital in (funktionales) Eigenkapital umwandeln. An der korrespondierenden Bilanzierung sei im [X.]treitfall auch nach dem [X.]esellschafterwechsel festzuhalten. Denn durch die vorliegende Vertragsgestaltung sei das Band zwischen [X.]esellschafter und [X.]esellschaft zu keinem Zeitpunkt abgerissen. Eine Umqualifizierung der Darlehensverbindlichkeit von funktionalem Eigenkapital in "normales" [X.]remdkapital (Drittdarlehen) komme nicht in Betracht, da die Darlehensforderung durchgängig im [X.]onderbetriebsvermögen eines [X.]esellschafters der [X.] verblieben sei. Eine solche [X.]orderung sei danach auch nach der Veräußerung der [X.] weiterhin als Eigenkapital zu werten.

Unerheblich sei deshalb auch, dass die [X.]esellschafterforderung wegen der sich verschlechternden Ertragslage der [X.] bis heute nicht beglichen worden sei, zumal dies auch durch die [X.]erauslösung der [X.]rundstücke aus dem Betriebsvermögen oder durch die nicht vorhersehbare Marktentwicklung begründet gewesen sein könne.

[X.]chließlich sei auch die Verteilung des Abstockungsbetrags auf den Warenbestand als einzig verbliebenen abstockbaren Vermögensgegenstand und dessen gewinnwirksame Auflösung in den [X.]treitjahren nicht zu beanstanden.

[X.]egen die Nichtzulassung der Revision wandte sich die [X.] mit der Nichtzulassungsbeschwerde vom 2. April 2013. Während des Beschwerdeverfahrens sind im Juni 2013 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.], im Juli 2013 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.] (Komplementärin der [X.]) und im [X.]eptember 2013 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.] eröffnet worden. Zum Insolvenzverwalter der [X.] und der [X.] ist Rechtsanwältin [X.] und zum Insolvenzverwalter der [X.] ist Rechtsanwalt [X.] bestellt worden.

Die Körperschaftsteuer, die auf [X.]rund der hier streitigen [X.]ewinnzurechnung an die [X.] mit Körperschaftsteuerbescheiden 2002 und 2003 ([X.]olgebescheiden) festgesetzt worden ist, ist am 7. Oktober 2013 zu der Insolvenztabelle der [X.] angemeldet und in vollem Umfang vom Insolvenzverwalter [X.] bestritten worden. Die hier streitigen [X.]ewerbesteuermessbeträge 2002 und 2003 sind auf verschiedene [X.]emeinden zerlegt worden. Die von diesen jeweils festgesetzten [X.]ewerbesteuern 2002 und 2003 sind im [X.] sowohl zu der Insolvenztabelle der [X.] als auch überwiegend zu der Insolvenztabelle der [X.] angemeldet worden. Die [X.]orderungen sind sämtlich von den Insolvenzverwaltern bestritten worden. Lediglich die [X.]tadt [X.] hat bezüglich der von ihr zur Tabelle der [X.] angemeldeten [X.]ewerbesteuer einen [X.]eststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung erlassen, gegen den [X.] eingelegt hat. Mit der [X.]tadt [X.] besteht indes eine Vereinbarung, dass die [X.]orderungsanmeldung zurückgenommen wird, falls sich die materielle Unrichtigkeit des [X.]ewerbesteuermessbetrags im vorliegenden Klageverfahren ergibt.

Der erkennende [X.]enat ist auf [X.]rund der Insolvenzeröffnungen (hier sog. [X.]imultaninsolvenz) für das weitere Verfahren davon ausgegangen, dass [X.] als Insolvenzverwalter über das Vermögen der [X.], diese als ehemalige [X.]esellschafterin bzw. als Rechtsnachfolgerin der [X.], in die ursprüngliche prozessrechtliche Beteiligtenstellung der [X.] eingetreten ist.

Nachdem [X.] (im Weiteren Kläger) das zunächst unterbrochene Beschwerdeverfahren wirksam aufgenommen hatte, hat der [X.]enat die Revision zugelassen.

Zur Begründung der Revision, die namens des [X.] und daneben auch namens der [X.] als Insolvenzverwalterin der [X.] abgegeben wurde, wird die Verletzung des materiellen Rechts gerügt. Unabhängig von der steuerlichen Würdigung betreffe der Ausgang des Verfahrens sowohl die Insolvenzmasse der [X.] als auch der [X.].

Rechtsfehlerhaft habe das [X.][X.] den [X.]rundsatz der korrespondierenden Bilanzierung und das daraus resultierende Verbot der Abschreibung einer [X.]esellschafterforderung auf einen niedrigeren Teilwert auch auf den [X.]treitfall erstreckt. Die korrespondierende Bilanzierung, hier in Bezug auf eine [X.]esellschafterforderung, ende vielmehr mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils an einen neuen [X.]esellschafter. Nach der Rechtsprechung würden die [X.]rundsätze der korrespondierenden Bilanzierung bei einer [X.]esellschafterforderung dazu führen, dass sich das Wertloswerden der [X.]esellschafterforderung erst mit der Beendigung der [X.]esellschafterstellung gewinnmindernd auswirke. Zu diesem Zeitpunkt müsse das Abrechnungsverhältnis des ausscheidenden [X.]esellschafters zu der [X.]esellschaft dann aber auch hinsichtlich eines Darlehens endgültig geklärt werden. Ein etwaiger Verlust (Wertloswerden) eines Darlehens sei im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns zu berücksichtigen. Der neue [X.]esellschafter habe mit diesem Abrechnungsverhältnis nichts zu tun. Einem etwaigen Veräußerungsverlust des Altgesellschafters stehe kein Erwerbsgewinn des Neugesellschafters gegenüber.
Zu Unrecht habe das [X.][X.] das Ende der korrespondierenden Bilanzierung mit [X.]inweis auf das einheitliche Vertragswerk und den Umstand verneint, dass die [X.]esellschafterforderung im [X.]onderbetriebsvermögen verblieben sei. Diese Würdigung beruhe auf dem irrigen Rechtssatz, dass die im [X.]treitfall durchgeführte Übertragung der [X.]esellschaftsanteile zu einer in subjektiver und sachlicher [X.]insicht identitätswahrenden Rechtsnachfolge geführt habe, die auch den bisherigen [X.]tatus des Kapitalkontos einschließe.

Es sei im Übrigen schon dem [X.]runde nach streitig, ob dem Kapitalkonto gutgeschriebene [X.]ewinnansprüche den [X.]ondervergütungen zuzuordnen seien.

Die Vorentscheidung verstoße zudem gegen das [X.] gemäß § 5 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]t[X.] i.V.m. § 255 Abs. 1, § 253 Abs. 1 [X.]atz 1 des [X.]andelsgesetzbuchs und das [X.]ebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

Durch die Abstockung der [X.] sei ein [X.]ewinn generiert worden, der lediglich auf dem Papier stehe, sich aber nicht in der finanziellen oder wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widerspiegele. Im Ergebnis sei der Veräußerungsverlust der Altgesellschafter durch einen zwangsläufigen [X.]ewinn der Neugesellschafter neutralisiert worden.

Des Weiteren werde die Verletzung rechtlichen [X.]ehörs gerügt, da das [X.][X.] in den Entscheidungsgründen überraschend davon ausgegangen sei, dass ein Ansatz der [X.]esellschafterforderung unter dem Buchwert nicht in Betracht komme. Zudem habe das [X.][X.] die Begründungspflicht verletzt, weil es sich mit dem schriftsätzlichen Vortrag und den Ausführungen des [X.] in der mündlichen Verhandlung nicht auseinandergesetzt habe. Beides finde keinen Niederschlag in den Entscheidungsgründen der Vorinstanz.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung festzustellen,
dass der [X.]ewerbesteuermessbescheid 2002 vom 20. [X.]ebruar 2007 in der [X.]estalt der Einspruchsentscheidung vom 15. [X.]ebruar 2008 insoweit rechtswidrig ist, als der [X.]ewerbesteuermessbetrag höher als ... € festgesetzt worden ist, und
dass der [X.]ewerbesteuermessbescheid 2003 vom 20. [X.]ebruar 2007 in der [X.]estalt der Einspruchsentscheidung vom 15. [X.]ebruar 2008 in vollem Umfang rechtwidrig ist, und
dass die [X.] über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 und 2003 vom 20. [X.]ebruar 2007, jeweils in [X.]estalt der [X.] vom 15. [X.]ebruar 2008, insoweit rechtswidrig sind, als darin [X.]ewinne aus der Auflösung des in der negativen Ergänzungsbilanz passivierten [X.] unter Berücksichtigung der dadurch bedingten [X.]ewerbesteuerrückstellung als laufende Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb für 2002 und für 2003 festgestellt worden sind.

Das [X.]A beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Vorentscheidung sei zuzustimmen. Der Kläger gehe zu Unrecht davon aus, dass die Altgesellschafter [X.]remdkapital übertragen hätten. Tatsächlich hätten die Altgesellschafter vor der Übertragung der [X.]esellschaftsanteile auf den Darlehensanspruch gegenüber der [X.] verzichtet. Dadurch sei der Rückzahlungsanspruch erloschen und die Darlehen hätten sich in Eigenkapital umgewandelt. Eine Teilwertabschreibung auf das Eigenkapital sei ausgeschlossen.

Die Vorentscheidung verstoße auch nicht gegen das [X.]. Danach seien die Wirtschaftsgüter mit dem Betrag zu bewerten, der für den Erwerb aufgewendet worden sei. Die Neugesellschafter hätten den von den [X.] für ... € erworbenen Warenbestand mit diesem Buchwert fortgeführt, obwohl sie dafür nur Anschaffungskosten in [X.]öhe von ... € aufgewendet hätten. Unter Berücksichtigung des [X.]s hätte der Warenbestand daher um ... € niedriger bilanziert werden müssen. Durch die Verminderung des Wareneinsatzes wäre der [X.]ewinn in den [X.]treitjahren daher ebenfalls entsprechend zu erhöhen gewesen.

Das [X.][X.] sei durch die zutreffende Anwendung des [X.]rundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung und der sich daraus ergebenden Notwendigkeit der Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz zu demselben Ergebnis gelangt. Der Kauf von [X.]esellschaftsanteilen, ein Erwerb der durch die [X.]esellschaftsanteile verkörperten Wirtschaftsgüter, führe notwendig zur Anwendung der korrespondierenden Bilanzierung. Denn die historischen Anschaffungskosten seien in der [X.] fortzuführen. Der Austausch der [X.]esellschafter habe keine Auswirkung auf die Bilanzierung in der [X.]. Durch den Verzicht der Altgesellschafter auf die Darlehensforderung sei, wie bei einer [X.]eldeinlage, Eigenkapital der Altgesellschafter entstanden, welches im Rahmen des einheitlichen Vertragswerks auf die Neugesellschafter übergegangen sei.

Zutreffend gehe der Kläger davon aus, dass einem Veräußerungsverlust der Altgesellschafter nicht ein entsprechender Erwerbsgewinn der Neugesellschafter gegenüberstehen müsse. Aus dem in § 6 Abs. 1 E[X.]t[X.] verankerten [X.] folge jedoch, dass bei einem Erwerb des [X.]esellschaftsanteils unter Buchwert zur Vermeidung eines Erwerbsgewinns der [X.] in einer negativen Ergänzungsbilanz auszuweisen und den einzelnen Wirtschaftsgütern zuzuordnen sei.

Ein Verstoß gegen den [X.]rundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sei nicht ersichtlich. Die Neugesellschafter hätten den Warenbestand unter dem historischen Buchwert erworben und in [X.]öhe der Differenz ihrer Anschaffungskosten zu dem Verkaufserlös auch tatsächlich einen [X.]ewinn erzielt, der ihre steuerliche Leistungsfähigkeit entsprechend erhöht habe. [X.] seien nicht anzustellen. Den [X.] sei in [X.]öhe der Differenz der historischen Anschaffungskosten zu dem von den [X.] erhaltenen Verkaufserlös ein Veräußerungsverlust zugerechnet worden.

Die Besteuerung der tatsächlich realisierten [X.]ewinne durch die Neugesellschafter stelle keine unbillige [X.]ärte dar.

Die Vorentscheidung sei nicht verfahrensfehlerhaft. Das [X.][X.] habe den Anspruch auf rechtliches [X.]ehör nicht verletzt. Auch sei das Urteil ausreichend begründet.

Das durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der [X.] zunächst gemäß § 155 der [X.]inanzgerichtsordnung ([X.][X.]O) i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung unterbrochene Revisionsverfahren wurde durch die Erklärung des [X.] aufgenommen.

1. Der [X.] hält an der bereits im Beschwerdeverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest, dass die [X.] als prozessuale Rechtsnachfolgerin in die [X.]tellung der [X.] eingetreten ist und deshalb nur [X.] als Insolvenzverwalter der [X.] und nicht (auch) [X.] als Insolvenzverwalterin der [X.] die Aufnahme des vorliegenden Passivprozesses gemäß § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung ([X.]) oblag.

Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A [X.]mb[X.] ist diese aus der [X.] ausgeschieden. Dadurch wurde die [X.] ohne Liquidation vollbeendet und die verbliebene [X.]esellschafterin, die [X.], durch [X.] deren [X.]esamtrechtsnachfolgerin. Damit trat die [X.] als prozessuale Rechtsnachfolgerin der [X.] in deren [X.] bzw. Beschwerdeführerstellung hinsichtlich aller streitgegenständlicher Bescheide ein. Im Übrigen wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das den Beteiligten im [X.] übersandte Berichterstatterschreiben vom 8. Juli 2014 Bezug genommen.

2. Der [X.] legt daher die Revisionsschrift dahin aus, dass Revisionskläger nur [X.] ist. Soweit in der Revisionsschrift auch [X.] im [X.]inblick auf die insolvenzrechtlichen Auswirkungen des vorliegenden Verfahrens für die Insolvenzmasse der [X.] als Revisionsklägerin benannt wird, versteht der [X.] dieses Vorbringen dahin, dass [X.] nicht im eigenen Namen eine Revision eingelegt hat, sondern die Revision des [X.] im [X.]inblick auf das Insolvenzverfahren der [X.] "legitimieren" wollte.

3. Nach der Aufnahme des unterbrochenen Verfahrens hat sich das Anfechtungsverfahren kraft [X.]esetzes in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt (§ 180 Abs. 2 [X.]), mit dem der Kläger nunmehr die [X.]eststellung der (teilweisen) Rechtswidrigkeit der [X.]ewinnfeststellungsbescheide und der [X.]ewerbesteuermessbescheide 2002 und 2003 beantragt, soweit diese die [X.]rundlage für die zur Insolvenztabelle angemeldeten [X.]ewerbesteuern und Körperschaftsteuern der Jahre 2002 und 2003 sind. Der [X.] hat den Antrag des [X.] entsprechend umformuliert.

4. Das für die Zulässigkeit der [X.]eststellungsklage erforderliche (insolvenzspezifische) [X.]eststellungsinteresse des [X.] liegt vor, nachdem er und [X.] den zu den Insolvenztabellen der [X.] bzw. der [X.] angemeldeten und eingetragenen [X.] und [X.]ewerbesteuerforderungen widersprochen hatten und beide Insolvenzverfahren noch nicht abgeschlossen sind.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.][X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.][X.]O).

Das [X.][X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein [X.]esellschafterdarlehen, welches im Zusammenhang mit der Übertragung der [X.]esellschaftsanteile an den Neugesellschafter abgetreten wird, unter [X.]ortführung der für den Altgesellschafter geltenden [X.]rundsätze der korrespondierenden Bilanzierung für eine Darlehensforderung gegen die [X.]esellschaft als Übertragung von funktionalem Eigenkapital zum Nominalwert zu beurteilen ist (dazu 1.). Der [X.] kann anhand der vom [X.][X.] getroffenen tatsächlichen [X.]eststellungen nicht abschließend beurteilen, ob die unter der Bezeichnung "[X.]esellschafter-Darlehen" zusammengefassten variablen Konten der Altgesellschafter im Zeitpunkt der Übertragung der [X.]esellschaftsanteile [X.]remdkapital oder Eigenkapital ausgewiesen haben (dazu unter 2.).

1. Durch die Abtretung eines [X.]esellschafterdarlehens im Zusammenhang mit der Veräußerung eines [X.]esellschaftsanteils an den Neugesellschafter wird in [X.]öhe der in der [X.]esellschaftsbilanz ausgewiesenen Darlehensverbindlichkeit kein funktionales Eigenkapital des Altgesellschafters auf den Neugesellschafter übertragen.

a) Ansprüche eines [X.]esellschafters aus einer gegenüber der [X.]esellschaft bestehenden Darlehensforderung gehören zwar nicht zu dem in der [X.]esellschaftsbilanz ([X.]esamthandsbilanz) auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des [X.]esellschafters, das in der aus [X.]esellschaftsbilanz und [X.] zu bildenden [X.]esamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird (Urteil des [X.] --B[X.][X.]-- vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, B[X.][X.]E 202, 395, [X.] 2003, 871, unter [X.]). Auch wenn feststeht, dass ein solcher Ersatzanspruch wertlos ist, weil er von der [X.]esellschaft nicht beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der [X.]esellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht (B[X.][X.]-Urteil in B[X.][X.]E 202, 395, [X.] 2003, 871, m.w.N.). Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen [X.] wie der Verlust der Einlage in das [X.]esellschaftsvermögen-- grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des [X.]esellschafters oder bei Beendigung der [X.]esellschaft realisiert (B[X.][X.]-Urteil in B[X.][X.]E 202, 395, [X.] 2003, 871).

b) Aus der [X.]leichbehandlung eines Verlustes im Sonderbetriebsvermögen mit dem Verlust einer Einlage in das [X.]esellschaftsvermögen folgt, dass maßgeblich für die Verlustrealisierung in [X.]olge der Wertlosigkeit einer Darlehensforderung der Zeitpunkt ist, zu dem die [X.]esellschaft ihren [X.]ewerbebetrieb im [X.]anzen aufgibt oder veräußert. Die auf diesen Zeitpunkt aufzustellende Schlussbilanz zur Ermittlung des [X.]ewinns oder Verlustes aus der Betriebsveräußerung oder -aufgabe tritt an die Stelle der handelsrechtlichen [X.]. Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn schließt grundsätzlich das Ergebnis der gewerblichen Betätigung des [X.]esellschafters ab. Deshalb sind bei der Ermittlung des Aufgabegewinns oder -verlustes sämtliche Aufwendungen des [X.]esellschafters gewinnmindernd zu berücksichtigen, die mit dem [X.] verbunden sind (vgl. B[X.][X.]-Urteil in B[X.][X.]E 202, 395, [X.] 2003, 871, m.w.N.).

[X.]leiches gilt, soweit der [X.]esellschafter aus der [X.]esellschaft ausscheidet, ohne dass die [X.]esellschaft ihren Betrieb beendet. Mit dem Ausscheiden endet die Stellung als Mitunternehmer. Die steuerlichen [X.]olgen des Ausscheidens sind daher abschließend durch die Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns i.S. des § 16 Abs. 2 oder Abs. 3 ESt[X.] zu ziehen und erstrecken sich mithin auch auf eine etwaige [X.]ewinn-/Verlustrealisierung im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung des ausgeschiedenen [X.]esellschafters gegenüber der [X.]esellschaft. Wird im Zuge der Veräußerung des [X.]esellschaftsanteils auch eine Darlehensforderung veräußert, erhöht das dafür geleistete Entgelt den Veräußerungserlös (B[X.][X.]-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 5/03, B[X.][X.]/NV 2005, 1523, unter [X.]ddd). Liegt das Entgelt unter dem Nennbetrag der [X.]orderung, führt dies zu einem Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen (B[X.][X.]-Urteil in B[X.][X.]/NV 2005, 1523, unter [X.]ddd).

Mit dem Ausscheiden des [X.]esellschafters aus der Mitunternehmerschaft werden, wie dargelegt, die in der [X.] ausgewiesenen Bilanzpositionen durch die Erstellung einer Sonderschlussbilanz nur noch bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns berücksichtigt. Eine [X.] ist für den ausgeschiedenen [X.]esellschafter nicht mehr aufzustellen. Damit entfällt zugleich das Erfordernis einer korrespondierenden Bilanzierung. Der Erwerber des [X.]esellschaftsanteils, der zugleich auch die [X.]orderung des veräußernden [X.]esellschafters gegen die [X.]esellschaft erworben hat, übernimmt nicht das in der [X.] ausgewiesene Kapitalkonto des veräußernden [X.]esellschafters. Vielmehr ist für den Erwerber eine "eigene" [X.] zu erstellen, in der die der [X.]esellschaft (weiterhin) zur Verfügung gestellte Darlehensforderung mit den Anschaffungskosten des Neugesellschafters zu bilanzieren ist. Liegen diese unter dem Nominalwert der Darlehensforderung, ist der [X.] in der [X.] auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt. Davon ausgehend gelten dann grundsätzlich (wieder) die [X.]rundsätze der korrespondierenden Bilanzierung.

Auf die [X.]esamthandsbilanz der [X.]esellschaft haben die Veräußerung der Darlehensforderung und der damit einhergehende Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen des veräußernden [X.]esellschafters keine Auswirkung. Die Darlehensverbindlichkeit ist ungeachtet der Übertragung auf den Neugesellschafter in unveränderter [X.]öhe auszuweisen (vgl. zum insoweit vergleichbaren [X.]all der Veräußerung einer [X.]esellschafter-Darlehensforderung an einen Dritten: B[X.][X.]-Urteil in B[X.][X.]/NV 2005, 1523). Dies hat zur [X.]olge, dass spätere Zahlungen der [X.]esellschaft auf die Darlehensforderung bei dem Neugesellschafter zu einer [X.]ewinnrealisierung im Sonderbetriebsvermögen führen, soweit sie die in der [X.] des Neugesellschafters ausgewiesenen Anschaffungskosten übersteigen.

Nur durch diese bilanzielle Behandlung wird sichergestellt, dass dem Altgesellschafter der Verlust aus der Wertlosigkeit der Darlehensforderung gleich dem Verlust einer in das [X.]esamthandsvermögen geleisteten Einlage im Zeitpunkt der Beendigung seines (mit-)unternehmerischen Engagements und dem Erwerber der Darlehensforderung, dem Neugesellschafter, eine funktionale Einlage im Rahmen der additiven [X.]esamtbilanz nur in [X.]öhe des tatsächlich geleisteten Aufwands steuerlich zugerechnet werden.

c) Aus den vorgenannten Rechtssätzen folgt, dass der von der Rechtsprechung entwickelte [X.]rundsatz der korrespondierenden Bilanzierung streng gesellschafterbezogen anzuwenden ist. Die in der [X.]esamthandsbilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit verliert damit im Zeitpunkt des Ausscheidens des [X.]esellschafters ihre [X.]unktion als funktionales Eigenkapital. Im Zeitpunkt der Übertragung der [X.]esellschafterforderung auf den Neugesellschafter fällt der korrespondierende [X.] in der [X.] des Altgesellschafters weg. Dies hat zur [X.]olge, dass eine in der [X.]esamthandsbilanz der [X.]esellschaft ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit im Zeitpunkt der Übertragung des [X.]esellschaftsanteils entsprechend ihrem Bilanzausweis als [X.]remdkapital anzusehen ist. Sie wandelt sich erst durch die Erfassung der Darlehensforderung in der [X.] des erwerbenden Neugesellschafters von [X.]remdkapital (wieder) in funktionales Eigenkapital der [X.]esellschaft um.

d) Das [X.][X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen, so dass die Vorentscheidung keinen Bestand haben kann. Das [X.][X.] hat es ausdrücklich offengelassen, ob die unter der Bezeichnung "[X.]esellschafter-Darlehen" zusammengefassten variablen Konten der Altgesellschafter im Zeitpunkt der Übertragung der [X.]esellschaftsanteile eine Darlehensforderung der Altgesellschafter und damit [X.]remdkapital oder eine Kapitaleinlage und damit (echtes) Eigenkapital ausgewiesen haben. Das [X.][X.] hat diese Entscheidung dahinstehen lassen, da es [X.] davon ausgegangen ist, dass die Übertragung einer [X.]esellschafter-Darlehensforderung im Zusammenhang mit der Übertragung des [X.]esellschaftsanteils auf [X.]rund der [X.]rundsätze der korrespondierenden Bilanzierung wie die Übertragung funktionalen Eigenkapitals zu behandeln sei.

2. Der [X.] kann mangels Spruchreife nicht in der Sache entscheiden. Ob der Kaufpreis für die [X.]esellschaftsanteile unter dem Wert der in der [X.]esamthandsbilanz ausgewiesenen Kapitalanteile der Altgesellschafter lag und der sich ergebende Unterschiedsbetrag deshalb in einer für die Neugesellschafterin ([X.]) aufzustellenden negativen Ergänzungsbilanz auszuweisen war, kann der [X.] nach den [X.]eststellungen des [X.][X.] nicht abschließend beurteilen. Das [X.][X.] hat ausgehend von seiner Rechtsauffassung keine [X.]eststellungen dazu getroffen, ob die unter der Bezeichnung "[X.]esellschafter-Darlehen" zusammengefassten variablen Konten der Altgesellschafter in der [X.]esellschaftsbilanz [X.]remd- oder Eigenkapital ausgewiesen haben. Nur soweit es sich dabei um Eigenkapitalkonten gehandelt haben sollte, hätte der Kaufpreis für die [X.]esellschaftsanteile den Wert der übergegangenen Kapitalanteile unterschritten. Das [X.][X.] wird diese [X.]eststellungen im zweiten Rechtsgang daher nachzuholen haben.

Soweit das [X.]A erstmals im Revisionsverfahren vorträgt, dass unter den variablen Konten der Altgesellschafter in der [X.]esellschaftsbilanz schon deshalb Eigenkapital ausgewiesen worden sei, weil die Altgesellschafter auf die [X.]esellschafterdarlehen bereits im Vorfeld der Übertragung der [X.]esellschaftsanteile gegenüber der [X.]esellschaft ([X.]) verzichtet hätten, handelt es sich um neuen Tatsachenvortrag, der im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann.

3. Da die Revision des [X.] Erfolg hat, braucht der [X.] nicht über die erhobenen Verfahrensrügen zu entscheiden.

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.][X.]O.