Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.04.2018, Az. IX R 24/17

Streitig ist, ob den Klägern und Revisionsklägern (Klägern) als Rechtsnachfolgern des im [X.] verstorbenen [X.]rblassers ... ([X.]) der für diesen festgestellte verbleibende Verlustvortrag zum 31. Dezember 2009 im Wege einer Billigkeitsregelung zu übertragen ist.

An der [X.] ([X.]), deren Gesellschaftszweck der Handel mit ... war, waren als Komplementärin die ... GmbH mit Sitz in ... sowie als Kommanditisten der [X.] und dessen Söhne, die Kläger, beteiligt. Geschäftsführer der Komplementärin waren die Kläger. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen wurden der [X.] von der Z-GmbH & Co. [X.] (Z-[X.]) vermietet.

Mit Testament vom 21. Juli 1999 hatte der im Jahr ... geborene [X.] die Kläger zu gleichen Teilen als [X.]rben eingesetzt und zu Gunsten seiner beiden Töchter Vermächtnisse angewiesen.

[X.] und die Kläger veräußerten ihre Beteiligungen an der [X.] durch notariell beurkundeten [X.] vom 23. Dezember 2008 an die [X.] mit Sitz in ... . Am ... Januar 2009 verstarb [X.].

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom 13. Februar 2012 für die [X.] wurden für [X.] [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 2.011.021,10 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt. Im [X.]inkommensteuerbescheid für das [X.] vom 22. Februar 2012 für die Kläger als Rechtsnachfolger des [X.] wurde ein Teil des Verlustvortrags mit verschiedenen positiven [X.]inkünften des [X.] verrechnet. Im Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur [X.]inkommensteuer zum 31. Dezember 2009 des [X.] vom 22. Februar 2012 wurde der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 des [X.]inkommensteuergesetzes i.d.[X.] ([X.]StG) auf 1.451.307 € festgestellt. Der Bescheid erging an die Kläger als Rechtsnachfolger des verstorbenen [X.].

Mit Schreiben vom 28. Februar 2012 beantragten die Kläger beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) für [X.], einen Teil der im Bescheid vom 22. Februar 2012 angesetzten Veräußerungsverluste in Höhe von 487.500 € auf den Veranlagungszeitraum 2008 zurückzutragen und den sich nach Verlustrücktrag ergebenden Verlustvortrag in Höhe von 1.475.307 € zu gleichen Teilen auf die Kläger zu übertragen, wobei die Verluste ausschließlich mit [X.]inkünften der Z-[X.] und der [X.] verrechenbar sein sollten. Sie machten geltend, dass die Verlustvorträge ausschließlich aus der Veräußerung der [X.] an der [X.] mit Vertrag vom 23. Dezember 2008 resultieren würden. [X.]s liege im Streitfall eine seltene und extrem gelagerte Konstellation vor. Zwischen der Veräußerung und dem Tod des [X.]rblassers am ... Januar 2009 lägen weniger als 30 Tage. Die Übergangsregelung des [X.] des [X.] ([X.]) im Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04 ([X.][X.] 220, 129, [X.], 608) habe als "Stichtag den 18. August 2008" vorgesehen. Der Tod des [X.]rblassers sei nur fünf Monate später eingetreten. [X.] habe im Jahr 1995 seine Söhne in die Unternehmen aufgenommen und Teile seines Privatvermögens auf sie übertragen. Durch Testament habe er diese im [X.] als seine [X.]rben eingesetzt. Da [X.] im Jahr 2005 an Demenz erkrankt sei und seitdem unter Pflegschaft gestanden habe, habe die von ihm beabsichtigte vorweggenommene [X.]rbfolge nicht umgesetzt werden können. Bei Umsetzung der Pläne zur vorweggenommenen [X.]rbfolge hätte sich ein Antrag auf Übertragung von [X.] erübrigt. [X.] Maßnahmen zur Rettung der Verluste seien durch die schwere [X.]rkrankung des [X.]rblassers und die damit verbundene Pflegschaft verschlossen gewesen. Der [X.] vom 23. Dezember 2008 habe zudem neben der Veräußerung der [X.] auch ein unwiderrufliches Verkaufsangebot von Teilen des Grundbesitzes der Z-[X.] enthalten. Der Verlust aus der Veräußerung der [X.] sei in Kauf genommen worden in der [X.]rwartung, dass die zeitgleiche Veräußerung der Grundstücke zu einem beträchtlichen Veräußerungsgewinn führen werde. Letztlich sei die Veräußerung der Grundstücke jedoch an unterschiedlichen Preisvorstellungen gescheitert. [X.]ine zeitgleiche Veräußerung der [X.] der [X.] und der Grundstücke der Z-[X.] hätte zu einer Verrechnung von Veräußerungsgewinnen und Veräußerungsverlusten geführt. Demgegenüber müssten die Kläger bei Veräußerung der Grundstücke der Z-[X.] im Jahr 2014 (Gewinn aus der Veräußerung 16.077.252,68 €) den fiktiven Anteil am Veräußerungsgewinn ihres [X.] voll versteuern, ohne die zuvor erlittenen Verluste aus der Veräußerung der [X.] gegenrechnen zu können. Aufgrund dieser extremen Konstellation sei eine Billigkeitsmaßnahme für die Kläger notwendig. Die Betriebsaufspaltung zwischen der [X.] und der Z-[X.] sei nur möglich gewesen, weil im überlassenen Grundstück ... erhebliche stille Reserven vorhanden gewesen seien, die das "Gegenstück zum positiven [X.]igenkapital" der [X.] darstellen würden. Die [X.]rben müssten noch private Schulden von 1,9 Mio. € bedienen. Hinzu kämen Kreditverbindlichkeiten der [X.] von 5,6 Mio. € und der Z-[X.] von 18,7 Mio. €, die zu bedienen seien.

Mit Bescheid vom 22. April 2015 lehnte das [X.] den Antrag auf Übertragung der Verlustvorträge auf die Kläger ab.

Der hiergegen eingelegte [X.]inspruch wurde mit der [X.]inspruchsentscheidung vom 7. März 2016 als unbegründet zurückgewiesen.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die hiergegen erhobene Klage ab und führte in seinem in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2018, 132 veröffentlichten Urteil vom 6. Juli 2017  11 K 954/16 im Wesentlichen aus, [X.]rmessensfehler des [X.] seien bei Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme nicht ersichtlich. Die Auslegung des [X.], dass eine solche Billigkeitsmaßnahme grundsätzlich nur dann in Frage komme, wenn --anders als im [X.] die [X.]inkunftsquelle, die den Verlust verursacht habe, auf die [X.]rben übergehe, sei möglich und nicht zu beanstanden.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen (§§ 163, 227 der Abgabenordnung --AO--) und formellen Rechts (Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten; Verletzung der Sachverhaltsaufklärungspflicht; keine Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens).

Die Kläger beantragen,
das Urteil des [X.], den Ablehnungsbescheid vom 22. April 2015 sowie die [X.]inspruchsentscheidung vom 7. März 2016 aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, im Wege einer Billigkeitsregelung die für den [X.]rblasser festgestellten verbleibenden Verlustvorträge zum 31. Dezember 2009 in Höhe von 1.451.308 € zu gleichen Teilen auf die Kläger als [X.]rben zu übertragen.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die [X.]ntscheidung des [X.], den zum 31. Dezember 2009 für den [X.]rblasser festgestellten Verlustvortrag nach § 10d [X.]StG nicht im Billigkeitswege auf die Kläger zu übertragen, ist nicht zu beanstanden. Die Kläger haben weder einen Anspruch auf Übertragung des festgestellten Verlustvortrags noch auf Neubescheidung ihres Antrags.

1. Nach § 163 Satz 1 [X.] kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre [X.]rhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist; § 227 Halbsatz 1 [X.] sieht vor, dass die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen können, wenn deren [X.]inziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist.

a) Die Unbilligkeit der [X.]rhebung einer Steuer, an die §§ 163, 227 [X.] die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung oder eines [X.]rlasses knüpfen, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben, wobei die Beteiligten des [X.] zu Recht nur um die erste Variante streiten. Sachlich unbillig ist die [X.]rhebung vor allem dann, wenn sie im [X.]inzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. [X.]ine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den [X.]inzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (Beschluss des [X.] des [X.] vom 28. November 2016 GrS 1/15, [X.][X.] 255, 482, [X.], 393, Rz 112). Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem [X.]rlass entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 19. März 2009 V R 48/07, [X.][X.] 225, 215, [X.], 92; [X.]-Beschluss vom 27. Juli 2011 I R 44/10, [X.]/NV 2011, 2005).

b) Abweichende Steuerfestsetzung und [X.]rlass sind Maßnahmen der finanzbehördlichen Billigkeit im Steuerschuldverhältnis, über die in einem vom Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten Verfahren durch eigenständigen Verwaltungsakt zu entscheiden ist. Dieser Verwaltungsakt unterliegt, wenn die begehrte Billigkeitsmaßnahme abgelehnt wurde, nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung (§ 102 [X.]O); diese beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des [X.]rmessens nicht beachtet wurden oder [X.]rmessen fehlerhaft ausgeübt wurde.

c) Nach dem Beschluss des [X.] des [X.] (in [X.][X.] 220, 129, [X.], 608, unter D., Rz 55) kann der [X.]rbe einen vom [X.]rblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach § 10d [X.]StG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur [X.]inkommensteuer geltend machen. [X.]r hält es indes für möglich, dass in seltenen und extrem gelagerten Konstellationen eine auf den entsprechenden [X.]inzelfall bezogene abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 [X.]) oder ein Steuererlass (§ 227 [X.]) in Betracht kommen kann (Beschluss des [X.] des [X.] in [X.][X.] 220, 129, [X.], 608, unter [X.], Rz 112) und verweist hierzu auch auf den Vorlagebeschluss des [X.] ([X.]-Vorlagebeschluss vom 29. März 2000 I R 76/99, [X.][X.] 191, 353, [X.], 622, unter [X.], Rz 20). Danach mag eine abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 [X.]) oder ein Steuererlass (§ 227 [X.]) in Betracht kommen, wenn sich im [X.]inzelfall herausstellt, dass ein beim [X.]rben angefallener steuerpflichtiger Gewinn unmittelbar mit einem vom [X.]rblasser erlittenen und bei ihm nicht mehr ausgeglichenen Verlust korrespondiert. Auf diese Weise ist es insbesondere möglich, eine Begünstigung des [X.]rben auf diejenigen Fälle zu beschränken, in denen dieser durch die beim [X.]rblasser "verlorenen" Verluste selbst in seiner Leistungsfähigkeit beeinträchtigt ist ([X.]-Vorlagebeschluss in [X.][X.] 191, 353, [X.], 622, unter [X.], Rz 20).

2. Das [X.] hat im Streitfall --wie das [X.] zutreffend entschieden hat-- eine seltene und extrem gelagerte Konstellation im dargestellten Sinne und damit eine sachliche Unbilligkeit rechtsfehlerfrei verneint.

a) Die Kläger machen geltend, die seltene und extrem gelagerte Konstellation liege darin, dass der Verkauf der Betriebsgesellschaft ([X.]) mit Verlust im [X.] an eine gewinnbringende Veräußerung der in der Z-[X.] gehaltenen und an die veräußerte [X.] vermieteten Grundstücke gekoppelt gewesen sei. Zu der Veräußerung der Grundstücke sei es zunächst nur nicht wegen der Uneinigkeit über den endgültigen Kaufpreis gekommen. Da das Geschäft jedoch für die Käufer unter Zeitdruck gestanden sei, seien wechselseitige Optionen mit der jeweiligen Preisvorstellung dessen vereinbart worden, demgegenüber die Option ausgeübt werde. Das eine Geschäft hätte nicht ohne das andere stattgefunden. Die Verluste und Gewinne stammten damit nicht nur aus einer [X.]inkunftsquelle, sondern aus einem einzigen doppelaktigen und untrennbaren Verpflichtungsgeschäft des [X.]rblassers, dass lediglich mit zwei zeitlich getrennten Verfügungen erfüllt worden sei. Zwischen diesen beiden Vorgängen sei der [X.]rblasser verstorben. Diese wirtschaftliche Position, bereits realisierter Verlust in der Person des [X.]rblassers und noch nicht realisierter, aber dann bei den [X.]rben entstehender Gewinn aus derselben bereits bei dem [X.]rblasser gesetzten Ursache, hätten die Kläger geerbt.

b) Der Vortrag der Kläger erfüllt schon nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 [X.]) oder für einen Steuererlass (§ 227 [X.]).

aa) Insbesondere stellt die Realisierung eines Gewinns aus der Veräußerung von Grundstücken der Z-[X.] im Jahr 2014 keinen Grund dar, den zum 31. Dezember 2009 für den [X.]rblasser festgestellten Verlustvortrag auf die Kläger zu übertragen. Denn [X.] dürfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren. Sie können nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (z.B. Beschlüsse des [X.] vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, [X.] 48, 102, C.II.3.; vom 11. Mai 2015  1 BvR 741/14, [X.] 2015, 882; [X.]-Urteil vom 22. Oktober 2014 II R 4/14, [X.][X.] 247, 170, [X.], 237, Rz 15); ein derartiger Fall liegt hier allerdings nicht vor.

bb) Im Streitfall korrespondiert der im Jahr 2014 aus den Grundstücksveräußerungen der Z-[X.] angefallene, steuerpflichtige Gewinn nicht unmittelbar mit dem vom [X.]rblasser erlittenen und bei ihm nicht mehr ausgeglichenen Verlust aus der Veräußerung der [X.]. Anders als die Kläger geltend machen, ist die Veräußerung der Anteile an der [X.] schon nicht zwingend an die gewinnbringende Veräußerung der von der Z-[X.] an die [X.] vermieteten Grundstücke gekoppelt gewesen. Vielmehr ist die Veräußerung der Grundstücke im Dezember 2008 zunächst an unterschiedlichen Preisvorstellungen der Vertragsparteien gescheitert. Daher wurde lediglich ein unwiderrufliches Verkaufsangebot eingeräumt, bei dem jedoch unsicher war, ob die Annahme erklärt wird. Soweit zwischen der Z-[X.] und der [X.] bis zur Veräußerung der Anteile an der [X.] im Dezember 2008 eine Betriebsaufspaltung vorgelegen haben sollte, führt dies entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht zur [X.]xistenz "einer [X.]inkunftsquelle". Zum einen bleiben auch im Fall einer Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen zwei selbständige Unternehmen (grundlegend Beschluss des [X.] des [X.] vom 8. November 1971 GrS 2/71, [X.][X.] 103, 440, [X.] 1972, 63, unter V.4.). Die sachliche und personelle Verflechtung der beiden Betriebe führt nicht dazu, dass Besitz- und Betriebsunternehmen im steuerrechtlichen Sinne als ein einziges Unternehmen zu qualifizieren wären mit der Folge, dass der in beiden Organisationseinheiten erzielte und z.B. additiv ermittelte Gesamtgewinn einheitlich der [X.]inkommen- oder Körperschaftsteuer unterworfen würde (so bereits [X.]-Urteil vom 29. März 2006 [X.], [X.][X.] 213, 50, [X.] 2006, 661, [X.] aa, Rz 36). Zum anderen war eine etwaige Betriebsaufspaltung bereits zu Lebzeiten des [X.] durch die Veräußerung der Anteile an der [X.] beendet worden und lag daher im Zeitpunkt des [X.]rbfalles nicht mehr vor.

cc) [X.]ine im Billigkeitswege erfolgende Übertragung des [X.] des [X.] auf die [X.]rben kann zudem nicht mit etwaigen im Zeitpunkt des [X.]rbfalles in den Grundstücken vorhandenen stillen Reserven begründet werden. Denn der Übergang der stillen Reserven ist gerade nicht mit dem Übergang eines etwaigen Verlustvortrags des [X.] verknüpft (s. bereits Beschluss des [X.] des [X.] in [X.][X.] 220, 129, [X.], 608, [X.], Rz 85). Demgemäß ist es auch ausgeschlossen, eine auf dem Übergang der stillen Reserven beruhende Besteuerung hier als ungewollte und "überschießende" Folge einer typisierenden gesetzlichen Regelung zu qualifizieren.

c) Ohne [X.]rfolg bleibt schließlich die Verfahrensrüge der Kläger. Deren Beanstandung, das [X.] habe gegen § 96 Abs. 1 [X.]O verstoßen, weil es die sich aus dem Akteninhalt ergebende Betriebsaufspaltung zwischen der Z-[X.] und der [X.] außer [X.] gelassen habe, ist bereits aus den unter [X.] bb dargestellten Gründen nicht erheblich. Der erkennende Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 [X.]O).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.