Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.06.2015, Az. X R 6/13

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), geb. 1938, sowie deren [X.]hemann ([X.]), geb. 1935, waren Kommanditisten einer GmbH & Co. [X.] ([X.]). [X.]nde Dezember 2005 kündigten sie ihre Kommanditbeteiligung zum 31. Dezember 2006. [X.] verstarb am 23. Juli 2006. Die Klägerin ist Alleinerbin.

Das Betriebsstättenfinanzamt ([X.]) der [X.] stellte mit Feststellungsbescheid 2006 vom 28. September 2007 im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung die [X.]inkünfte der Klägerin sowie des [X.] aus der [X.]-Beteiligung fest. Der Bescheid wies sowohl für den [X.] als auch für die Klägerin "nach Anwendung des § 15a [X.]StG anzusetzende steuerpflichtige Veräußerungsgewinne und andere tarifbegünstigte [X.]inkünfte (§§ 16, 34 [X.]StG)" in Höhe von jeweils 71.888,08 € aus; "angenommener Austritt aus der Gesellschaft" war jeweils der 31. Dezember 2006.

In der [X.]inkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 erklärte die Klägerin für sich selbst wie auch für [X.] einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der [X.] in Höhe von 71.930 € und beantragte jeweils die Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 16 Abs. 4 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 23. Januar 2008 für jeden der beiden [X.]hegatten einen Freibetrag von 45.000 €. Mit Bescheid vom 20. März 2008 änderte das [X.] den [X.]inkommensteuerbescheid aus Gründen, die nicht Gegenstand des Streits sind, und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die Freibeträge blieben unverändert.

Am 9. Mai 2008 änderte das [X.] den Feststellungsbescheid 2006. Für die "[Klägerin] als [X.]rbin nach [[X.]]" wurden "nach Anwendung des § 15a [X.]StG anzusetzende steuerpflichtige Veräußerungsgewinne und andere tarifbegünstigte [X.]inkünfte" in Höhe von 0 € festgestellt. Darunter befand sich der [X.] "Soweit in dieser Mitteilung Besteuerungsgrundlagen bzw. nachrichtlich Angaben der bisherigen Mitteilung nicht mehr enthalten sind, sind diese weggefallen.". Für die Klägerin wurden diese [X.]inkünfte nunmehr in Höhe von 143.776,16 € festgestellt. Mit Bescheid vom 26. Januar 2009 änderte das [X.] unter Berufung auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung [X.]) die [X.]inkommensteuerfestsetzung 2006. [X.]s setzte den Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der Beteiligungen an der [X.] ausschließlich bei der Klägerin an und berücksichtigte nach Maßgabe von § 16 Abs. 4 Satz 3 [X.]StG noch einen Freibetrag in Höhe von 37.224 €.

Der [X.]inspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) hat der Klage stattgegeben. Sowohl für die Klägerin selbst als auch für [X.] sei ein (jeweils ungekürzter) Freibetrag nach § 16 Abs. 4 [X.]StG zu berücksichtigen. Der [X.] ([X.]) habe zu § 16 Abs. 4 [X.]StG in der Fassung vor der Änderung durch das Jahressteuergesetz ([X.]) 1996 mit Urteil vom 21. September 1995 IV R 1/95 ([X.][X.] 178, 444, [X.] 1995, 893) entschieden, dass die [X.]rben den erhöhten Freibetrag nach § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 4 Satz 3 [X.]StG beanspruchen könnten, wenn noch der Praxisinhaber ([X.]rblasser) seine freiberufliche Praxis wegen dauernder Berufsunfähigkeit verkauft habe, die Praxis aber erst nach seinem Tode übertragen werde. Diese Grundsätze gälten nach nahezu einhelliger Literaturauffassung auch für § 16 Abs. 4 [X.]StG heutiger Fassung. Unerheblich sei, dass die Klägerin daneben einen eigenen Anteil an der [X.] veräußert habe. § 16 Abs. 4 Satz 2 [X.]StG stehe nicht entgegen, da es sich bei den beiden Freibeträgen um solche für zwei verschiedene Personen handele.

Zudem hätten die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] nicht vorgelegen, da die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids sich nach der Rechtsprechung des [X.] nicht auf die Höhe des Freibetrags beziehe.

Mit der Revision macht das [X.] geltend, zu der Folgeanpassung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] gehöre auch die Neuberechnung des Freibetrags auf der Grundlage des geänderten Veräußerungsgewinns. In der Sache sei die [X.]ntscheidung des [X.] in [X.][X.] 178, 444, [X.] 1995, 893 auf § 16 Abs. 4 [X.]StG i.d.F. des [X.] 1996 nicht zu übertragen. Der [X.] habe sich davon leiten lassen, dass § 16 Abs. 4 [X.]StG in der damals geltenden Fassung auf einen Kausalzusammenhang zwischen der dauernden Berufsunfähigkeit des Betriebsinhabers und der Betriebsveräußerung abgestellt habe ("wegen"). Diesen enthalte § 16 Abs. 4 [X.]StG seit 1996 nicht mehr. [X.]s müsse daher wieder die Grundregel gelten, dass "Steuerpflichtiger" i.S. des § 16 Abs. 4 [X.]StG nur derjenige sei, der den Veräußerungsgewinn tatsächlich zu versteuern habe, weil ihm das [X.]rfüllungsgeschäft zuzurechnen sei. Zudem sei mittlerweile nach § 16 Abs. 4 Satz 2 [X.]StG der Freibetrag dem Steuerpflichtigen nur einmal im Leben zu gewähren.

Das [X.] beantragt,
unter Aufhebung des [X.]-Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Sie folgt der Auffassung des [X.]. Die Grundsätze des [X.]-Urteils in [X.][X.] 178, 444, [X.] 1995, 893 gälten fort. [X.]s gebe keine Hinweise darauf, dass der Gesetzgeber des [X.] 1996 insoweit eine Änderung beabsichtigt habe. [X.]s treffe nicht zu, dass die Klägerin in den Genuss von zwei Freibeträgen komme. [X.]s handele sich um die Freibeträge der Klägerin sowie des [X.], mithin von zwei verschiedenen Personen. Da ein Feststellungsbescheid keine Bindungswirkung hinsichtlich des Grunds und des Umfangs etwaiger Freibeträge entfalte, könne zudem der [X.]rlass eines geänderten Feststellungsbescheids keine Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] begründen.

II. Die Revision ist begründet. Der [X.] entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) in der Sache selbst und weist die Klage ab.

Der [X.]inkommensteuerbescheid 2006 vom 26. Januar 2009 ist verfahrensrechtlich und materiell-rechtlich rechtmäßig. Nachdem das [X.] mit Bescheid vom 9. Mai 2008 die einheitliche und gesonderte Feststellung für die [X.] hinsichtlich des [X.] und der Klägerin geändert hatte, musste das [X.] nach Maßgabe dieser Änderung erneut über die Frage entscheiden, ob und ggf. in welcher Höhe ein Freibetrag zu berücksichtigen ist (dazu 1.). Das [X.] hat dabei zu Recht bei der Klägerin im Rahmen der geänderten [X.]inkommensteuerveranlagung 2006 nur noch einen einzigen Freibetrag von 37.224 € angesetzt (dazu 2.).

1. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Grundlagenbescheide in diesem Sinne sind u.a. Feststellungsbescheide nach Maßgabe des § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.].

a) Diese Korrekturvorschrift enthält eine Berechtigung sowie eine Verpflichtung der Finanzbehörde zur Änderung des [X.], soweit die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids reicht. Der Umfang der vorzunehmenden Anpassung des [X.] folgt mithin der Reichweite der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids. Die sog. "Gesamtaufrollung" des [X.] ist unzulässig. Allerdings beschränkt sich die Bindungswirkung nicht auf die bloße mechanische Übernahme von Zahlen. Vielmehr hat die Finanzbehörde den [X.] vollständig und zutreffend an den Regelungsinhalt des Grundlagenbescheids anzupassen und dabei einen für das [X.] relevanten Sachverhalt in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erneut selbständig zu würdigen (vgl. bereits [X.]-Urteil vom 11. April 1990 I R 82/86, [X.]NV 1991, 143; [X.]surteil vom 29. Juni 2005 [X.], [X.]NV 2005, 1749, sowie die beiden [X.] vom 6. November 2009 VIII B 38/09, [X.]NV 2010, 177, und vom 30. August 2012 X B 97/11, [X.]NV 2013, 13, jeweils m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 175 Rz 21; [X.]/Rüsken, [X.], 12. Aufl., § 175 Rz 27 f; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, § 175 [X.] Rz 11, jeweils m.w.N.).

b) Für die Frage, inwieweit ein Feststellungsbescheid für die nach § 16 Abs. 4 [X.]StG zu gewährenden Freibeträge Bindungswirkung entfaltet, ist folglich zwischen der Zurechnung des Veräußerungsgewinns und den für den Freibetrag maßgebenden persönlichen Verhältnissen zu differenzieren (vgl. [X.]-Urteile vom 14. April 1988 IV R 219/85, [X.][X.] 153, 285, [X.] 1988, 711, unter [X.]; vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, [X.][X.] 170, 320, [X.] 1994, 607, unter [X.]; in [X.][X.] 178, 444, [X.] 1995, 893, unter 2.a; [X.]/[X.], § 16 [X.]StG Rz 703 f; [X.]/Wacker, [X.]StG, 34. Aufl., § 16 Rz 588; ebenso R 16 Abs. 13 Sätze 1, 2 der [X.]inkommensteuer-Richtlinien 2013). Soweit die [X.]ntscheidungen teilweise zu früheren Fassungen des § 16 Abs. 4 [X.]StG ergangen sind, betreffen die Änderungen der Vorschrift diese Differenzierung nicht.

aa) Die sachlichen Voraussetzungen, ob ein Veräußerungsgewinn in bestimmter Höhe entstanden und wem dieser Veräußerungsgewinn zuzurechnen ist, sind Gegenstand des Feststellungsverfahrens und damit für das [X.]inkommensteuerverfahren bindend (ständige Rechtsprechung, vgl. nur [X.]-Urteile vom 7. Mai 2008 [X.], [X.]NV 2008, 1436; vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, [X.][X.] 234, 226, [X.] 2011, 878; vom 10. April 2014 III R 20/13, [X.][X.] 244, 530, [X.]NV 2014, 1295). Das gilt nicht nur für die Frage, ob ein Veräußerungsgewinn bei einem bestimmten Steuerpflichtigen überhaupt anzusetzen ist, sondern auch im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 [X.]StG. Für eine nur partielle Bindungswirkung in der Weise, dass die Höhe des dem Steuerpflichtigen zugerechneten Veräußerungsgewinns für den Ansatz dem Grunde nach bindend wäre, für die Berechnung eines etwaigen Freibetrags hingegen nicht, gibt es keinen Anlass und keine Rechtfertigung. Hingegen sind die persönlichen Voraussetzungen des Freibetrags (Alter, Berufsunfähigkeit, Objektbeschränkung) nicht Bestandteil der gesonderten Feststellung. Hierüber ist im [X.] zu befinden (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 178, 444, [X.] 1995, 893). Dem entsprechend ist bei der Änderung eines Feststellungsbescheids der [X.] soweit anzupassen, als Höhe und Zurechnung des Veräußerungsgewinns dies verlangen. Hingegen ermöglicht § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] keine Korrektur von Fehlern, die vom Regelungsinhalt des Grundlagenbescheids nicht, auch nicht als Folgewirkung, berührt werden.

bb) Nachdem der geänderte Feststellungsbescheid vom 9. Mai 2008 sowohl die Zurechnung als auch damit einhergehend die Höhe des Veräußerungsgewinns bei der Klägerin geändert hatte, war nach diesen Maßstäben das [X.] berechtigt und verpflichtet, den [X.]inkommensteuerbescheid hinsichtlich des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 [X.]StG diesen Änderungen anzupassen und den Freibetrag nunmehr auf der Grundlage des für die Klägerin und nur für diese festgestellten Veräußerungsgewinns von 143.776,16 € zu bestimmen. Aufgrund der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids ist dabei rechtlich unerheblich, ob die Zurechnung und die Höhe materiell-rechtlich zutreffend waren. Im Streitfall bestehen indes keine Bedenken gegen die materielle Richtigkeit des Feststellungsbescheids des [X.], da die [X.]ntstehung des Veräußerungsgewinns --was prinzipiell zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- an das dingliche [X.]rfüllungsgeschäft anknüpft.

2. Das [X.] hat die Anpassung materiell-rechtlich zutreffend in der Weise vorgenommen, dass der Klägerin nur noch ein Freibetrag in Höhe von 37.224 € gewährt wird. Der Ansatz von zwei Freibeträgen ist nicht möglich.

a) Die Klägerin hat im Streitjahr einen Veräußerungsgewinn von 143.776,16 € erzielt. Da sie selbst das 55. Lebensjahr vollendet hatte, stand ihr nach § 16 Abs. 4 Satz 1 [X.]StG dem Grunde nach ein Freibetrag von 45.000 € zu. Dieser war aber nach § 16 Abs. 4 Satz 3 [X.]StG um den 136.000 € übersteigenden Teil zu kürzen und betrug somit 37.224 € (45.000 € - [143.776 € - 136.000 €] = 45.000 € - 7.776 € = 37.224 €).

b) Für die Berücksichtigung von zwei Freibeträgen in der Person der Klägerin besteht keine Rechtsgrundlage. [X.]ine (fiktive) Aufteilung des Veräußerungsgewinns auf einen eigenen und einen derivativ erworbenen Anteil für Zwecke der [X.] kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil nur die Klägerin nach dem bindenden [X.] zutreffenden-- Inhalt des Feststellungsbescheids einen einheitlichen Veräußerungsgewinn erzielt hat, unabhängig davon, auf welchem Wege sie den [X.] erworben hat. Im Übrigen wäre die Gewährung zweier Freibeträge an eine Person mit § 16 Abs. 4 Satz 2 [X.]StG nicht vereinbar.

c) Schließlich ist es auch nicht möglich, der Klägerin zusätzlichen zu ihrem eigenen Freibetrag einen solchen des [X.] zu gewähren.

aa) Für [X.] ist schon deswegen weder ein Veräußerungsgewinn noch ein Freibetrag zu berücksichtigen, weil der Feststellungsbescheid diesem keinen Veräußerungsgewinn zugerechnet hat. War aber in der Person des [X.] kein Freibetrag entstanden, so konnte er auch nicht durch [X.]rbfolge auf die Klägerin übergehen. [X.]ine gedankliche Aufteilung des Veräußerungsgewinns widerspräche dem bindenden Inhalt des Feststellungsbescheids.

bb) [X.]twas anderes ergibt sich nicht aus der [X.]ntscheidung des IV. [X.]s des [X.] in [X.][X.] 178, 444, [X.] 1995, 893. Der [X.] hat auch in jener [X.]ntscheidung nicht etwa über einen Freibetrag des [X.]rblassers, sondern über Freibeträge der [X.]rben entschieden. [X.]r hat auch nur den [X.]rben Freibeträge gewährt. Insbesondere hat er nicht den [X.]rben Freibeträge zugerechnet oder zugestanden, die dem [X.]rblasser zustehen oder ursprünglich dem [X.]rblasser zugestanden hätten, wenn er die [X.]ntstehung des Veräußerungsgewinns noch erlebt hätte. Der [X.] hat im Rahmen der Frage, ob den [X.]rben [X.] nur [X.] der erhöhte Freibetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 3 [X.]StG i.d.[X.] der Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur [X.]inschränkung von steuerlichen Vorteilen (Steuerentlastungsgesetz --St[X.]ntlG-- 1984) zusteht, die noch in der Person des [X.]rblassers verwirklichten, auf die persönlichen Voraussetzungen bezogenen Tatbestandsmerkmale [X.] nur diese-- den [X.]rben zugerechnet.

Der erkennende [X.] kann dahingestellt sein lassen, ob diese zu § 16 Abs. 4 [X.]StG i.d.F. des St[X.]ntlG 1984 aufgestellten Grundsätze auf die heutige Rechtslage übertragbar sind. Sie betreffen einen im Streitfall unerheblichen Gesichtspunkt, da die Klägerin die persönlichen Voraussetzungen des Freibetrags in eigener Person erfüllte, weswegen ihr das [X.] zutreffend einen Freibetrag gewährt hat. Auf die Frage, ob ihr die persönlichen Voraussetzungen des [X.] zugerechnet werden können, kommt es nicht an. Der zweite Freibetrag ist im Streitfall vielmehr bereits deshalb zu versagen, weil keine Rechtsgrundlage dafür existiert, einem Steuerpflichtigen, der einen Veräußerungsgewinn erzielt hat, zwei Freibeträge zuzusprechen. [X.]in allgemeiner Rechtssatz des Inhalts, dass dem [X.]rben zusätzlich zu seinem eigenen Freibetrag ein weiterer Freibetrag zusteht, der dem [X.]rblasser zustünde, wenn er die Realisierung des Veräußerungsgewinns noch erlebt hätte, mit der weiteren Folge, dass die Abschmelzung nach § 16 Abs. 4 Satz 3 [X.]StG gemildert würde, ist weder dem Gesetz noch dem Urteil des IV. [X.]s zu entnehmen.

3. Der [X.] entscheidet im [X.]inverständnis der Beteiligten gemäß § 121 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O ohne mündliche Verhandlung.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.

5. Der Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für erforderlich zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die [X.]ntscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist daher das [X.] als Gericht des ersten [X.] (vgl. [X.]surteil vom 12. November 2014 [X.], [X.]NV 2015, 486).