Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.09.2019, Az. IV R 50/16

Die Klägerin und [[X.].]evisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1982 als geschlossener Immobilienfonds gegründete KG, die als Erbbauberechtigte eines Grundstücks in [[[[X.].].].] eine hierauf von ihr errichtete [[[[X.].].].]ohnanlage vermietet. Komplementärin der Klägerin ist eine GmbH. Außerdem waren 32 Kommanditisten an der Klägerin beteiligt. Das [[[[X.].].].] der Klägerin betrug ursprünglich 2.632.000 DM. § 22 des Gesellschaftsvertrags in der im Streitfall maßgeblichen Fassung lautet wie folgt:

Einer der Kommanditisten war [[[X.].].], der mit 122.710,05 € beteiligt war und am ...03.2006 verstarb. Das Land [[[X.].].] wurde als gesetzlicher Erbe festgestellt. Vertreten durch die [[[X.].].]ezirksregierung ([[[X.].].]) erteilte dieses mit Schreiben vom 27.04.2009 die von ihm geforderte Handelsregistervollmacht. Zugleich kündigte es die Kommanditbeteiligung mit sofortiger [[[[X.].].].]irkung, spätestens aber zum 31.12.2009, unter der [[[X.].].]edingung der Haftungsfreistellung. Diese wurde unter dem 18.05.2009 durch die von der Klägerin eingesetzte Verwalterin der [[[X.].].]eteiligungen erteilt.

Am ...03.2008 verstarb der mit ursprünglich 80.000 DM beteiligte Kommanditist [[[X.].].] Das [[[X.].].] wurde als gesetzlicher Erbe festgestellt. Vertreten durch die [[[X.].].] kündigte dieses mit Schreiben vom 27.04.2009 die Kommanditbeteiligung unter Einhaltung einer Frist von sechs Monaten zum 31.12.2009 und erteilte unter dem 15.02.2010 die von ihm geforderte Handelsregistervollmacht.

Am ...01.2010 wurde der Übergang der Kommanditbeteiligung des [[[X.].].] auf das Land [[[X.].].] und am ...04.2010 der Übergang der [[[X.].].]eteiligung des [[X.].] auf das [[[X.].].] im Handelsregister eingetragen. Jeweils am gleichen Tag wurde anschließend das Ausscheiden der beiden [[[X.].].]undesländer als Kommanditisten im Handelsregister eingetragen.

Die Klägerin erklärte in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für das Streitjahr (2009) einen Verlust in Höhe von 27.437,54 € (laufender Verlust 30.406,18 € zuzüglich [[X.].] 2.968,64 €); dabei führte sie sowohl [[[X.].].] als auch [[X.].] als Feststellungsbeteiligte bis zum Austrittsdatum des 31.12.2009 auf und rechnete ihnen einen Verlustanteil von 2.966,46 € ([[[X.].].]) bzw. 988,82 € ([[X.].]) zu. Außerdem erklärte die Klägerin [[X.].] in Höhe von 293.561,68 € für [[[X.].].] und [[X.].] € für [[X.].] aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten vor [[[X.].].]erücksichtigung der festgestellten verrechenbaren Verluste, die 39.218,77 € ([[[X.].].]) und 13.072,92 € ([[X.].]) betrugen. In ihrer Gewerbesteuererklärung 2009 erklärte die Klägerin einen Verlust in Höhe von 27.437 €.

Mit geändertem [[[X.].].]escheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [[X.].] auf den 31.12.2008 vom 06.07.2010 hatte das ursprünglich zuständige Finanzamt [[X.].], an dessen Stelle im Laufe des Klageverfahrens der [[[X.].].]eklagte und [[X.].]evisionsbeklagte --das Finanzamt [[X.].] getreten ist (im Folgenden einheitlich Finanzamt --[[X.].]--), den vortragsfähigen [[X.].] der Klägerin auf den 31.12.2008 auf 227.638 € festgestellt.

Mit [[[X.].].]escheid für 2009 über den [[X.].] vom 03.03.2011 setzte das [[X.].] den [[X.].] 2009 auf ... € fest. Dabei legte es einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 363.978 € zu Grunde, den es um Hinzurechnungen in Höhe von ... € erhöhte und um 1,2 % des Einheitswertes des Grundbesitzes auf ... € kürzte. Diesen [[[X.].].]etrag minderte es um einen Verlustvortrag in Höhe von 207.962 € auf abgerundet ... €. Den zum 31.12.2008 festgestellten Verlust (227.638 €) hatte es um 19.676 € gekürzt, weil er insoweit auf ausgeschiedene Gesellschafter entfallen sei. Den vortragsfähigen [[X.].] der Klägerin auf den 31.12.2009 stellte das [[X.].] mit [[[X.].].]escheid vom gleichen Tag auf 0 € fest.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin (u.a.) geltend, mit der Anwendung des § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (GewStG) auf die streitbefangenen [[X.].], die den ehemaligen Kommanditisten [[[X.].].] und [[X.].] als natürlichen Personen zuzurechnen seien, werde der Zweck der Vorschrift verfehlt.

Auch in seinen nachfolgend mehrfach geänderten --hinsichtlich der vorgenommenen Änderungen nicht [X.] 2009 und [[[X.].].]escheiden über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [[X.].] auf den 31.12.2009, zuletzt vom 05.02.2013, berücksichtigte das [[X.].] weiterhin die streitbefangenen [[X.].]. Mit Einspruchsentscheidung vom 06.02.2013 wies das [[X.].] den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Ihre Klage wies das Finanzgericht [[[X.].].]erlin-[[[X.].].]randenburg ([X.]) mit Urteil vom 06.09.2016 - 6 K 6066/13 --soweit sie gegen den geänderten [X.] und den geänderten [[[X.].].]escheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [[X.].] auf den 31.12.2009, beide vom 05.02.2013 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung, gerichtet [X.] als unbegründet ab. [[[X.].].]eide [X.] hätten [X.] ausüben können und [X.] getragen. Eine einschränkende Auslegung des § 7 Satz 2 GewStG sei nicht geboten. Über die Anwendbarkeit des § 163 der Abgabenordnung  ([[[[X.].].].]) sei in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden.

Mit ihrer [[X.].]evision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen [[X.].]echts.

Sie macht geltend, bereits der [[[[X.].].].]ortlaut des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG sei nicht erfüllt, jedenfalls sei die Vorschrift der einschränkenden Auslegung zugänglich.

Die beiden [X.] seien zwar Gesellschafter der Klägerin, aber nicht Mitunternehmer i.S. von § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG geworden. Ein [X.] habe nicht bestanden, denn aus den [[[X.].].]eteiligungen sei (vorhersehbar) lediglich ein laufender Verlust angefallen und der negative [[[[X.].].].]ert der ererbten [[[X.].].]eteiligung habe sich erhöht. [[[X.].].]eides habe jedoch keine wirtschaftliche [[[X.].].]elastung der [X.] zur Folge gehabt, denn die Kommanditeinlagen der Erblasser seien längst durch Verluste aufgezehrt gewesen und eine Nachschusspflicht oder Außenhaftung habe nicht bestanden. Andererseits sei mit einer [[[[X.].].].]ertsteigerung bei den Fondseinlagen nicht zu rechnen gewesen. Insoweit habe die interne Haftungsfreistellung des Landes [[[X.].].] --wie es auch das [X.] gesehen habe-- wirtschaftlich keine [[[X.].].]edeutung gehabt. Zudem hätten die [X.] keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt und auch nicht die Absicht, [X.] zu entfalten. Vielmehr sei es ihnen allein um die Abwicklung der [[[X.].].]eteiligungen gegangen. Zudem habe sich das Land [[[X.].].] in seiner Gesellschafterstellung über mehrere Jahre registerrechtlich blockiert, indem es sich zunächst geweigert habe, eine Handelsregistervollmacht zu erteilen.

Außerdem sei § 7 Satz 2 GewStG einschränkend dahin auszulegen, dass die Norm als Missbrauchsbekämpfungsvorschrift auf die Fälle zu beschränken sei, in denen objektiv eine Steuerumgehungsmöglichkeit bestehe. Nach dem Gesetzeszweck sei kein Aufgabegewinn in den Gewerbeertrag einzubeziehen, den der Fiskus als gesetzlicher Erbe bei der Aufgabe eines Gesellschaftsanteils erziele. Denn der Fiskus, der sich der Erbschaft nicht entziehen könne und gezwungen sei, in die Gesellschafterstellung des Erblassers einzurücken, habe nicht die Möglichkeit zu einer missbräuchlichen Gestaltung. Auch könne der Fiskus nicht durch die Verwirklichung einer Missbrauchsbekämpfungsnorm die Steuerpflicht von Dritten begründen.

Die Klägerin beantragt,
unter teilweiser Aufhebung der Vorentscheidung den geänderten [X.] und den geänderten [[[X.].].]escheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [[X.].] auf den 31.12.2009, beide vom 05.02.2013 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.02.2013, dahin zu ändern, dass bei der Festsetzung des [[X.].]s 2009 und der Feststellung des vortragsfähigen [[X.].] auf den 31.12.2009 von einem um 391.415,58 € geminderten Gewerbeertrag ausgegangen wird.

Das [[X.].] beantragt,
die [[X.].]evision zurückzuweisen.

Es trägt im [[[[X.].].].]esentlichen vor, das [X.] habe die beiden [[[X.].].]undesländer zutreffend als Mitunternehmer angesehen. Die Verwirklichung des [X.]s bei den Erblassern sei deren [X.] zuzurechnen. Hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht komme es auf die Absicht der Gesellschaft an. Auch die Möglichkeit zur Entfaltung von [X.] habe weiter bestanden, denn nicht alle Gesellschafterrechte hätten geruht. Die [X.] hätten weiter bestanden. Die beiden Länder seien zudem jederzeit in der Lage gewesen, das [[X.].]uhen von Gesellschafterrechten zu beenden. Das [X.] habe zu [[X.].]echt von einer einschränkenden Auslegung des § 7 Satz 2 GewStG abgesehen.

In der mündlichen Verhandlung haben die [[[X.].].]eteiligten auch zu den steuerlichen Folgen des [[[[X.].].].]egfalls eines negativen [X.] bei Ausscheiden eines Kommanditisten aus einer KG Stellung genommen.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt in dem beantragten Umfang zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zwar zu Recht entschieden, dass die Gewinne aus der Aufgabe der streitbefangenen [X.], die nicht den beiden Erblassern, sondern deren [X.]n (dem [X.] bzw. dem [X.]) als Mitunternehmern der Klägerin zuzuordnen waren, gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 [X.] zum Gewerbeertrag der Klägerin als Mitunternehmerschaft gehören ([X.]). Es hat jedoch nicht berücksichtigt, dass die von der Klägerin erklärten [X.] in Höhe von insgesamt 391.415,58 € --wie das [X.] festgestellt hat und wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- aus dem Wegfall der negativen Kapitalkonten der beiden im Streitjahr aus der Klägerin ohne Abfindung ausgeschiedenen [X.]er resultieren und deshalb die verbleibenden [X.]er der Klägerin mit der Übernahme der negativen Kapitalkonten der Ausgeschiedenen im Streitjahr --auch steuerrechtlich-- einen Verlust in gleicher Höhe erlitten haben ([X.].). Demnach wirken sich im Streitjahr die streitbefangenen [X.] im Ergebnis auf den Gewerbeertrag der Klägerin nicht aus.

I. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass die streitbefangenen [X.] (dazu [X.].2.a) gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 [X.] zum Gewerbeertrag der Klägerin gehören.

1. Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 [X.] gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils eines [X.]ers, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Die Vorschrift enthält eine gewerbesteuerliche Sonderregelung für Mitunternehmerschaften, wonach Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind, ausnahmsweise nicht aus dem Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 [X.] herauszurechnen sind (näher Urteile des [X.] --[X.]-- vom 19.07.2018 - IV R 39/10, [X.], 149, [X.], 77, Rz 22 f.; vom 19.07.2018 - IV R 31/15, Rz 14). Ihre Einführung sollte die Gefahr von Missbrauch beseitigen, die durch einkommen- und körperschaftsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten entsteht (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 18.12.2014 - IV R 59/11, Rz 14, m.w.N.). Es sollte vermieden werden, dass die breitere, schon bisher Veräußerungsgewinne erfassende gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei Kapitalgesellschaften dadurch umgangen wird, dass die zu veräußernden Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerneutral vor ihrer Veräußerung auf eine Personengesellschaft übertragen werden und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußert wird (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 149, [X.], 77, Rz 25, unter Hinweis auf BTDrucks 14/6882, S. 41; zur Entstehungsgeschichte und Begründung der Norm ausführlich Urteil des [X.] vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236/11, [X.], 303, Rz 11 ff.). Die mit der Vorschrift verbundene gewerbesteuerliche Besserstellung der Mitunternehmerschaften im Hinblick auf Veräußerungs- bzw. [X.] durch unmittelbar an ihnen beteiligte natürliche Personen ist aus verfassungsrechtlicher Sicht gerechtfertigt (im Einzelnen [X.] in [X.], 303, Rz 119 ff.). Dem steht --anders als die Klägerin mit ihrer Forderung nach einer einschränkenden Auslegung und Anwendung der Vorschrift nur auf Missbrauchsfälle meint-- auch nicht entgegen, dass die Norm tatbestandlich nicht auf [X.] begrenzt ist und deshalb auch Veräußerungsvorgänge in die mit der Norm neu geschaffene Gewerbesteuerpflicht einbezieht, die in keinem Zusammenhang mit einem Umgehungsgeschäft stehen (vgl. [X.] in [X.], 303, Rz 130).

2. Nach Sinn und Zweck der Regelung ist der Begriff "entfallen auf" in § 7 Satz 2 Halbsatz 2 [X.] dahin auszulegen, dass der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft (§ 7 Satz 2 Nr. 2 [X.]) in vollem Umfang auf den Mitunternehmer entfällt, der den Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn erzielt, d.h. in dessen Person er entsteht ([X.]-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 31/15, Rz 19). Die Differenzierung in § 7 Satz 2 Halbsatz 2 [X.] danach, ob es sich bei dem Mitunternehmer, der den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn erzielt, um eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer handelt oder um einen Mitunternehmer, der diese Eigenschaft nicht aufweist, führt dazu, dass ein von letzterem Mitunternehmer erzielter Gewinn in vollem Umfang, ein von ersterem erzielter Gewinn hingegen überhaupt nicht gewerbesteuerbar ist. Genau dies wollte der Gesetzgeber mit der Regelung in § 7 Satz 2 [X.] erreichen ([X.]-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 31/15, Rz 19). Indem mit dem Begriff "entfallen" in § 7 Satz 2 Halbsatz 2 [X.] an den Mitunternehmer angeknüpft wird, der den streitigen Veräußerungsgewinn erzielt, d.h. in dessen Person er entsteht, wird der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nicht dem betreffenden [X.]er zugeordnet. Vielmehr wird lediglich der Gewerbeertrag, nach dem sich die vom Gewerbesteuerschuldner --hier nach § 5 Abs. 1 Satz 3 [X.] die Klägerin als gewerblich geprägte [X.] geschuldete Gewerbesteuer bemisst, der Höhe nach um bestimmte Veräußerungs- bzw. [X.] erweitert ([X.]-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 31/15, Rz 22).

3. Nach diesen Maßstäben sind die streitbefangenen [X.] nicht in der Person der beiden Erblasser als an der Klägerin unmittelbar beteiligte natürliche Personen entstanden, sondern sie sind von den [X.] und [X.] als [X.] erzielt worden.

a) Liegen zur Zeit des Erbfalls die Voraussetzungen des § 1936 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vor, so erwirbt der Staat --im Streitfall zwei Bundesländer-- die Stellung eines gesetzlichen Erben. Im Gegensatz zu anderen gesetzlichen Erben darf der Staat die ihm als gesetzlichem Erben angefallene Erbschaft nicht ausschlagen (§ 1942 Abs. 2 BGB) und auch nicht darauf verzichten (§ 2346 BGB). Er ist damit gesetzlicher "Zwangserbe" (z.B. [X.]/[X.], 7. Aufl., § 1936 Rz 11; [X.] in: [X.], 8. Aufl. 2017, § 1936 BGB Rz 11). Als gesetzlicher Erbe wird der Staat gemäß §§ 1922, 1936 Abs. 1 Satz 1 BGB i.V.m. § 45 Abs. 1 Satz 1 AO [X.] des verstorbenen Steuerpflichtigen. Er tritt damit in einem umfassenden Sinne materiell- und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein (z.B. [X.]-Urteile vom 18.11.2004 - V R 66/03, [X.] 2005, 710, unter [X.]; vom 07.03.2006 - VII R 12/05, [X.], 388, [X.], 584, unter [X.] aa (1); Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 17.12.2007 - GrS 2/04, [X.]E 220, 129, [X.], 608, unter D.I.1.). Dies rechtfertigt indes bei Anwendung des § 7 Satz 2 Nr. 2 [X.] nicht die Annahme, dass ein Gewinn aus der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils noch vom Erblasser als natürlicher Person und nicht von dessen [X.] in dem vorgenannten Sinne ([X.]2.) erzielt wird, wenn dieser als [X.] in die Mitunternehmerstellung des Erblassers (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) eingetreten ist. Auch führt der von der Klägerin hervorgehobene Umstand, dass bei einem [X.] das Vorliegen eines [X.] eher fernliegt, nach den genannten Maßstäben im Streitfall zu keiner einschränkenden Auslegung des § 7 Satz 2 Nr. 2 [X.].

b) Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall die beiden [X.] jeweils in die Mitunternehmerstellung der beiden Erblasser eingetreten sind und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben.

Es sind keine Gesichtspunkte ersichtlich, nach denen die beiden [X.] als [X.] ([X.].3.a) nicht in gleicher Weise wie zuvor ihre beiden Rechtsvorgänger, deren Stellung als Mitunternehmer zwischen den Beteiligten unstreitig ist, [X.] getragen haben und Mitunternehmerinitiative entfalten konnten. Umstände, nach denen die Mitunternehmerstellung, in die beide [X.] eingetreten sind, später weggefallen sein könnte, hat das [X.] nicht festgestellt. Insbesondere waren die beiden [X.] --wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat-- jederzeit in der Lage, ein in § 22 des [X.]svertrags der Klägerin vorgesehenes Ruhen der [X.]errechte (mit Ausnahme des Gewinnbezugsrechts) durch Erteilung einer Handelsregistervollmacht zu beenden. Auch soweit die beiden Erblasser unstreitig mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben, tritt der [X.] grundsätzlich in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Selbst wenn man davon ausginge, dass ein gesetzlicher "Zwangserbe" sich regelmäßig von der angefallenen Erbschaft trennen will, [X.] dies nicht aus, dass dieser seine Mitunternehmerstellung mit der Erwartung von Gewinnen auch aus der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils verbindet.

II. Gleichwohl führt die Revision zum Erfolg. Das [X.] hat nicht berücksichtigt, dass die [X.] der aus der Klägerin ausgeschiedenen [X.]er durch betragsmäßig gleiche hohe Verluste der verbleibenden [X.]er ausgeglichen werden.

1. Der erkennende Senat ist nicht daran gebunden, dass das [X.] in seinem --hier nicht streitgegenständlichen, sondern bestandskräftigen-- Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG vom 03.03.2011 die von der Klägerin erklärten [X.] in Höhe von insgesamt 391.415,58 € bei der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vollständig gewinnwirksam berücksichtigt hat. Nach ständiger Rechtsprechung besteht nämlich bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags keine Bindung an die [X.] (z.B. [X.]-Urteile vom 03.04.2008 - IV R 54/04, [X.]E 220, 495, [X.], 742, unter [X.] bb (2); vom 01.07.2010 - IV R 34/07, Rz 41). Gleiches gilt für die Feststellung des vortragsfähigen [X.], hier auf den 31.12.2009.

2. Die streitbefangenen [X.] in Höhe von insgesamt 391.415,58 € werden durch betragsmäßig gleich hohe Verluste der nach dem Ausscheiden der beiden [X.] als Mitunternehmer verbliebenen [X.]er der Klägerin ausgeglichen. Im Ergebnis wirken sich deshalb diese [X.] auf den Gewerbeertrag der Klägerin im Streitjahr nicht aus.

a) [X.] ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto ohne Abfindung --also unentgeltlich (vgl. [X.]-Urteil vom 14.01.2010 - IV R 13/06, Rz 17, m.w.[X.] aus einer KG aus, ergibt sich in Höhe dieses [X.] ein steuerpflichtiger Aufgabegewinn, wenn der Kommanditist das negative Kapitalkonto nicht ausgleichen muss (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 30.03.2017 - IV R 3/15, Rz 35 und 41, dort u.a. anknüpfend an den Wortlaut des § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG in der gegenwärtig geltenden Fassung im übergeordneten Sinne als "Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG" bezeichnet; näher zur Abgrenzung von "Veräußerung" und "Aufgabe" eines Mitunternehmeranteils bei Ausscheiden eines [X.]ers aus einer Personengesellschaft [X.]-Urteile vom 09.07.2015 - IV R 19/12, [X.]E 249, 555, [X.], 954, Rz 16; vom 17.09.2015 - III R 49/13, [X.]E 252, 17, [X.], 37, Rz 26 und 35; vom 30.03.2017 - IV R 11/15, [X.]E 257, 324, [X.], 29, Rz 35). Ein solcher Gewinn entsteht unabhängig davon, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist (vgl. --dort für einen Veräußerungsgewinn bei Ausscheiden eines Kommanditisten gegen Entgelt-- [X.]-Urteil in [X.]E 249, 555, [X.], 954, Rz 19).

b) Andererseits ergibt sich in der Situation, dass die [X.]sbeteiligung des ausgeschiedenen Kommanditisten mit der Folge untergeht, dass die vorhandenen Rechte und Verpflichtungen durch Anwachsung (§ 161 Abs. 2 und § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs i.V.m. § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) auf die verbleibenden [X.]er übergehen, für diese [X.]er, auf die das negative Kapitalkonto des Ausgeschiedenen zu verteilen ist, --auch steuerrechtlich-- ein dem Gewinn aus der Auflösung des negativen [X.] korrespondierender Verlust (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 10.11.1980 - GrS 1/79, [X.]E 132, 244, [X.] 1981, 164, unter [X.]; weiterhin z.B. [X.]-Urteile vom 10.12.1991 - VIII R 17/87, [X.]E 167, 331, [X.] 1992, 650, unter 1.; vom 12.10.1993 - VIII R 86/90, [X.]E 172, 388, [X.] 1994, 174, unter 1.a; vom 21.04.1994 - IV R 70/92, [X.]E 174, 413, [X.] 1994, 745, unter 5.c; vom 03.09.2009 - IV R 17/07, [X.]E 227, 293, [X.] 2010, 631, unter [X.]2.b aa und [X.].2.b). Dieser Verlust ist den verbleibenden [X.]ern im Zeitpunkt des Ausscheidens des [X.]ers auch mit steuerrechtlicher Wirkung zuzuweisen ([X.]-Urteil vom 14.06.1994 - VIII R 37/93, [X.]E 176, 10, [X.] 1995, 246, unter [X.]; zustimmend [X.] in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 16 Rz 143). Denn es steht dann fest, dass die verbleibenden [X.]er den Verlust endgültig zu tragen haben. Diese Rechtsfolgen sind auch § 52 Abs. 33 Sätze 4 und 5 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung (jetzt § 52 Abs. 24 Sätze 3 und 4 EStG) zu entnehmen (vgl. auch z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 174, 413, [X.] 1994, 745, unter 5.c, für § 52 Abs. 20a Satz 5 EStG a.F.; in [X.]E 176, 10, [X.] 1995, 246, unter [X.], für § 52 Abs. 19 Sätze 4 und 5 EStG a.F.). Anders als beim Erwerber im Fall der --entgeltlichen-- Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch den ausscheidenden [X.]er ist beim Wegfall eines negativen [X.] eines ohne Abfindung --also unentgeltlich-- ausscheidenden [X.]ers bei den verbleibenden [X.]ern keine (positive) Ergänzungsbilanz zu bilden (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 174, 413, [X.] 1994, 745, unter 5.c). Eine solche Ergänzungsbilanz soll nämlich Zahlungen, die den Buchwert des [X.] des ausscheidenden [X.]ers in der Steuerbilanz der [X.] übersteigen, als Mehranschaffungskosten des Erwerbers für stille Reserven abbilden, die nach Maßgabe der prozentualen Beteiligung des [X.]ers am [X.]svermögen in den einzelnen Wirtschaftsgütern des [X.]svermögens enthalten sind (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 176, 10, [X.] 1995, 246, unter 1., m.w.N.). [X.] hingegen ein [X.]er mit negativem Kapitalkonto unentgeltlich aus einer Personengesellschaft aus, ohne dass er sein negatives Kapitalkonto ausgleichen muss, werden von den verbleibenden [X.]ern keine stillen Reserven vergütet; sie sind keine Erwerber (vgl. auch [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 16 Rz 143).

3. Demnach führen zwar die streitbefangenen [X.] unter Anwendung des § 7 Satz 2 Nr. 2 [X.] zu einer Erhöhung des Gewerbeertrags der Klägerin um 391.415,58 €. Der sich danach ergebende Gewerbeertrag ist jedoch im Streitjahr um in der Summe gleich hohe Verluste der verbleibenden [X.]er zu mindern. Deshalb sind die angefochtenen Bescheide wie beantragt dahin zu ändern, dass bei der Festsetzung des [X.] und der Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2009 von einem um 391.415,58 € geminderten Gewerbeertrag ausgegangen wird.

III. Die Berechnung des festzusetzenden [X.] und des festzustellenden vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2009 wird dem [X.] übertragen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).

IV. [X.] beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 [X.]O. Die Kosten des gesamten Verfahrens sind dem [X.] aufzuerlegen, da die Klägerin nur zu einem geringen Teil (Gewerbesteuer 2009) unterlegen ist.