Bundesfinanzhof, Beschluss vom 03.03.2010, Az. I R 31/09

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Anteile in den Streitjahren 2001 bis 2004 von einer [X.] gehalten wurden. Gesellschafter der [X.] waren DJ, dessen Ehefrau HJ sowie sein [X.]. Bis zum 23. Dezember 2002 war DJ Komplementär, seitdem war die Klägerin Komplementärin der [X.]. [X.] Geschäftsführer der Klägerin waren in den Streitjahren DJ sowie [X.].

Nach dem am 1. Januar 1988 geschlossenen Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und DJ erhielt dieser als Geschäftsführer eine monatliche Vergütung in Höhe von 12.000 DM brutto. Gleichzeitig wurde ihm eine Pensionszusage erteilt, wonach ihm beim Ausscheiden aus der aktiven Tätigkeit infolge Invalidität oder Erreichen des Alters von zunächst 65, später --nach [X.] von 70 Jahren, 70 v.H. der Bezüge des Jahres vor seiner Pensionierung zustehen sollten, mindestens jedoch 7.000 DM monatlich. Vorgesehen war weiterhin, dass sich die Pension in dem Umfang erhöhen oder vermindern sollte, in dem die Gehälter der aktiven Gesellschafter-Geschäftsführer eine Änderung erfuhren.

Auch [X.] erteilte die Klägerin am 20. Dezember 1993 eine Pensionszusage, wonach ihm beim Ausscheiden aus der aktiven Tätigkeit infolge Invalidität oder bei Erreichen des Alters von 65 Jahren 70 v.H. der Bruttobezüge des Jahres vor seiner Pensionierung gezahlt werden sollten.

In der Gesellschafterversammlung vom 12. Dezember 1997 beschloss die Klägerin, beiden Geschäftsführern eine 6 %ige Tantieme auf das in der Bilanz per 31. Dezember 1998 ausgewiesene Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vor Steuern auszuschütten. Wegen der vertragsgemäß bestimmten Beendigung der Tätigkeit von DJ als Geschäftsführer zum Ende des Jahres 1998 erfolgte die Tantiemezahlung an diesen nur einmalig, an [X.] hingegen auch darüber hinaus.

Bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen der Streitjahre bezog die Klägerin die im jeweiligen Jahr erfassten Tantiemen mit ein. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erkannte die Rückstellungen insoweit nicht an. Die Berücksichtigung der Tantiemen verstoße gegen § 6a Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997/2002), wonach eine Abhängigkeit der Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen steuerlich nicht zulässig sei.

Die Klage gegen die deswegen (und wegen zwischenzeitlich nicht mehr streitiger außerbilanzieller Hinzurechnungen weiterer Rückstellungsbeträge als verdeckte Gewinnausschüttungen --vGA-- in den Streitjahren 2003 und 2004) ergangenen [X.] blieb ohne Erfolg. Das [X.] ([X.]) wies sie mit Urteil vom 18. Februar 2009  4 K 1243/07 als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2009, 1405 veröffentlicht.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt (sinngemäß), das [X.]-Urteil aufzuheben, soweit die Einbeziehung erfolgsabhängiger Vergütungen in die Bemessungsgrundlage zugesagter Pensionen auf Basis von § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 abgelehnt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Der [X.] entscheidet gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) durch Beschluss. Er hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind vorher darüber unterrichtet worden; sie hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

1. Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 (hier [X.]. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --[X.] 1999/2002--, § 7 Satz 1 des [X.] 1999/2002) darf eine Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keine [X.] in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Dem [X.] und dem [X.] ist darin beizupflichten, dass es sich bei den im Streitfall als Gehaltsbestandteil vereinbarten Gewinntantiemen um solche gewinnabhängigen Bezüge handelt. Denn "künftige" gewinnabhängige Bezüge i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 sind solche, welche nach Erteilung der Pensionszusage, nicht aber solche Bezüge, welche nach dem jeweiligen Bilanzstichtag entstehen.

a) Das ergibt sich bereits aus dem Normwortlaut: Das Gesetz verknüpft das steuerliche Passivierungsverbot für eine Pensionsverpflichtung in § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 mit einer "doppelten Abhängigkeit" der versprochenen [X.], nämlich zum einen der Abhängigkeit der künftigen Bezüge von Gewinnen, zum anderen der Abhängigkeit der [X.] von künftigen gewinnabhängigen Bezügen. Beides darf die "Pensionszusage", also die Erteilung des [X.], nicht vorsehen. Mit dieser wechselseitigen Verknüpfung wird hinreichend verdeutlicht, dass die Zusage sozusagen abstrakt keine insofern "schädlichen" Bestandteile enthalten darf, was aber der Fall wäre, wenn die Einschränkung "revolvierend" aufgefasst und abgeschichtet auf den jeweiligen Bilanzstichtag bezogen würde. Dass die besagten gewinnabhängigen Bezüge zu jenen Stichtagen --für die jeweils zurückliegende [X.] rechtlich entstanden und nicht mehr "künftig" sind, ist deswegen unbeachtlich. Entscheidend ist ihre "Künftigkeit" aus Sicht des [X.]. Nur Gehaltsbestandteile, die bezogen auf diesen Zeitpunkt von bereits entstandenen Gewinnen abhängen, werden von der Vorschrift nicht erfasst (ebenso z.B. [X.]/[X.], EStG, § 6a Rz 26; [X.] in [X.], EStG, § 6a Rz 50; [X.] in [X.]/[X.]/Pust, Einkommensteuerrecht, § 6a Rz 84 ff.; [X.] in [X.]/ [X.], EStG, § 6a Rz 75; ggf. anders [X.] in [X.], EStG, § 6a Rz [X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], EStG/[X.], § 6a EStG [X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., [X.] Rz 391; offen [X.] in [X.], EStG, 8. Aufl., § 6a Rz 39).

b) Allein dieses Auslegungsverständnis deckt sich letztlich mit den Normzusammenhängen des § 6a Abs. 1 EStG 1997/2002. § 6a Abs. 1 EStG 1997/2002 enthält mit dem [X.] in Nr. 1 und dem [X.] in Nr. 3 ebenso wie mit dem ebenfalls in Nr. 2 bestimmten Verbot von [X.] sämtlich Voraussetzungen, welche die Bildung einer Pensionsrückstellung sowohl konditional ("wenn") als auch umfänglich ("soweit") ausschließen, sofern sie dem erteilten Pensionsversprechen anhaften bzw. fehlen. Hier wie dort wird auf die Zusageerteilung abgestellt. Das bestätigt es, dass § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 nicht anders und insbesondere das einschränkende "soweit" im [X.] hier nicht als ein zeitliches "sobald" verstanden werden kann.

c) Das bestätigen überdies die von der Vorinstanz aufgeführten regelungshistorischen und regelungsteleologischen Aspekte:

Mit der Vorschrift hat der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 1997 ([X.] 1996, 2049, [X.], 1523) auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 9. November 1995 IV R 2/93 ([X.]E 179, 106, [X.] 1996, 589) reagiert, wonach (bis zum [X.]) variable Vergütungsbestandteile, wie z.B. eine Gewinntantieme, grundsätzlich bei der Feststellung der erreichbaren [X.] und entsprechend bei der Rückstellung zu berücksichtigen waren; ausschlaggebend und maßgeblich sollten die Verhältnisse am Bilanzstichtag sein. Der Gesetzgeber erkannte darin unerwünschte Gestaltungsmöglichkeiten, namentlich dadurch, dass die Unternehmen ihre Pensionsverpflichtungen so gestalten, dass sich einerseits deren volle Ausfinanzierung in den Gewinnjahren ergibt, und andererseits bereits gebildete Pensionsrückstellungen in [X.] gewinnerhöhend aufgelöst werden könnten. Die Pensionsrückstellungen hätten so gesehen die Funktion eines "Gewinnspeichers" übernehmen können, der in ertragreichen Jahren eine Besteuerung von erwirtschaftetem Gewinn verhinderte, um in ertragsschwachen Jahren zur Finanzierung herangezogen zu werden (vgl. BTDrucks 13/5359, [X.]; BTDrucks 13/5952, [X.]). Des Weiteren sah der Gesetzgeber einen Widerspruch zu dem bilanzsteuerlichen Begriff der wirtschaftlichen Verursachung. Die wirtschaftliche Verursachung für den Teil der [X.], die auf künftigen freiwilligen gewinnabhängigen Zahlungen eines Steuerpflichtigen beruhten, seien wirtschaftlich durch die künftige tatsächliche Entscheidung zur Zahlung der Gewinnbeteiligung verursacht, nicht aber allein durch die in der Vergangenheit erteilte Pensionszusage, da die Höhe der künftigen [X.] eindeutig auch von der zukünftigen Entscheidung über die Zahlung der Gewinnbeteiligung abhänge (BTDrucks 13/5359, [X.]). Zweck der Neuregelung war es vor diesem Hintergrund, künftige gewinnabhängige Gehaltsbestandteile von der steuerlichen Anerkennung auszuschließen, um insbesondere ein gewinnabsaugendes Schwanken der Pensionsrückstellung zu verhindern.

Dieser Regelungszweck würde indessen --und auch darin ist der Vorinstanz beizupflichten-- unterlaufen, würde man nach wie vor auf den jeweiligen Bilanzstichtag abstellen und alle gewinnabhängigen Vergütungsbestandteile bis zu diesem Zeitpunkt für die Rückstellung berücksichtigen. Denn bei der Berücksichtigung von am Bilanzstichtag entstandenen Gewinnen drohen im Ergebnis gerade jene Schwankungen der Rückstellungen, die durch die Regelung verhindert werden sollten.

Sollte der Gesetzgeber gleichwohl eine insoweit abgeschwächte [X.] beabsichtigt haben, wäre eine solche Absicht jedenfalls nicht klar zum Ausdruck gekommen. Das gilt gleichermaßen für die von der Klägerin angemahnte Einschränkung, der Begriff "gewinnabhängige Bezüge" sei auf freiwillige Leistungen zu beschränken, da solche freiwilligen Auszahlungen dem [X.]-Urteil in [X.]E 179, 106, [X.] 1996, 589 zugrunde gelegen hätten. Ausschlaggebend ist allein, dass das Gesetz einen derartigen Vorbehalt nicht aufgreift.

2. Der [X.] sieht davon ab, das angefochtene Urteil des [X.] aus revisionsrechtlicher Sicht auf weitere Gesichtspunkte hin zu überprüfen. Das betrifft insbesondere die als vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] 1999/2002 hinzugerechneten Beträge. Das [X.] hat die geänderten Steuerbescheide auch in dieser Frage bestätigt. Die Klägerin hat ihren Revisionsantrag auf diese Frage ausdrücklich nicht erstreckt und das angefochtene Urteil insoweit akzeptiert. Der [X.] sieht keinen Anlass, an der Richtigkeit der Vorentscheidung auch in diesem Punkt zu zweifeln.