Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.11.2018, Az. VI R 54/16

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr (2011) u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Sie ermittelte den Gewinn aus ihrem landwirtschaftlichen Betrieb durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres.

Die Klägerin erhielt am 30. November 2011 vom Land eine Zahlung in Höhe von 17.729 € für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit in das Grundbuch. Das belastete Grundstück gehörte zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Klägerin. Die beschränkt persönliche Dienstbarkeit räumte dem Land das Recht ein, "die Fläche als Überflutungsfläche für den Betrieb der [X.]" gemäß Planfeststellungsbeschluss der Struktur- und Genehmigungsdirektion ([X.]) vom 31. Mai 2005 zu nutzen.

Gemäß einem Schreiben des [X.] an die Klägerin wurde als Entschädigung für die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit einheitlich für den Flutungsraum ein Geldbetrag von 1 € pro Quadratmeter festgesetzt.

Die Klägerin konnte die landwirtschaftliche Nutzung des mit der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit belasteten Grundbesitzes innerhalb der Hochwasserrückhaltung in gleicher Art und Intensität wie zuvor fortsetzen. Bei [X.] und Schäden an landwirtschaftlichen Flächen im Zusammenhang mit dem Betrieb der Hochwasserrückhaltung war das Land zu Ausgleichszahlungen verpflichtet.

Die Klägerin begehrte, die Zahlung des [X.] in Höhe von 17.729 € gleichmäßig auf einen Zeitraum von zehn Jahren gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG zu verteilen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) behandelte die Zahlung demgegenüber als laufende Betriebseinnahme im Wirtschaftsjahr 2011/2012 und rechnete sie dem Gewinn der Klägerin für das Streitjahr zur Hälfte zu.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2017, 393 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt vor, das [X.] habe die Zahlung des [X.] rechtsfehlerhaft im [X.] in voller Höhe als Betriebseinnahme erfasst. Die Zahlung sei vielmehr gleichmäßig auf einen Zeitraum von zehn Jahren zu verteilen, da das Land diese für eine Nutzungsüberlassung des Grundstücks geleistet habe.

Das [X.] hat während des Revisionsverfahrens aus hier nicht im Streit stehenden Gründen einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erlassen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] Rheinland-Pfalz vom 16. November 2016  1 K 2434/14 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 7. September 2018 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft insoweit herabgesetzt werden, als die Betriebseinnahme in Höhe von 17.729 € auf einen Zeitraum von zehn Jahren verteilt wird.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] Rheinland-Pfalz vom 16. November 2016  1 K 2434/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat über den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 5. August 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2014 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 7. September 2018 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem [X.]-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, [X.], 544, [X.], 837, Rz 17, und vom 15. März 2017 II R 10/15, [X.], 1153, Rz 11). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Klägerin auch keinen weitergehenden Antrag gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.] gemäß § 127 [X.]O. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, [X.] 2007, 1076).

Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] in der Sache selbst entscheiden. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid vom 7. September 2018 ist unbegründet. Der Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 121 [X.]O).

1. Das [X.] ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten zu Recht (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Zahlung des [X.] an die Klägerin eine steuerbare und steuerpflichtige Betriebseinnahme darstellt.

Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 [X.] alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine Einnahme ist betrieblich veranlasst, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben ist ([X.]-Urteil vom 2. August 2016 VIII R 4/14, [X.], 422, [X.], 310, Rz 20 und 21, m.w.N.).

Ein solcher Zusammenhang ist im Streitfall zu bejahen. Denn die Klägerin erhielt die Zahlung nach den nicht angefochtenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) für die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit in das Grundbuch, durch die ein zu ihrem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück belastet wurde. Die Einnahme stand mithin in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb der Klägerin. Für die betriebliche Veranlassung ist es nicht erforderlich, dass die Einnahme im Betrieb erwirtschaftet wurde oder ein Entgelt für eine betriebliche Leistung darstellt ([X.]-Urteil vom 2. September 2008 [X.], [X.], 35, [X.], 550).

Das [X.]-Urteil vom 2. Juli 2018 IX R 31/16 ([X.], 102, BStBl II 2018, 759), mit dem der [X.] eine Entschädigung für die Überspannung eines Grundstücks mit einer Stromleitung als weder nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] noch nach § 22 Nr. 3 [X.] steuerbar angesehen hat, ist auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Denn jener Streitfall betraf keine betrieblichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Das überspannte Grundstück gehörte nicht zu einem Betriebsvermögen, sondern befand sich im Privatvermögen der Steuerpflichtigen.

2. Das [X.] hat auch zu Recht entschieden, dass die am 30. November 2011 geleistete Zahlung des [X.] in zeitlicher Hinsicht dem Wirtschaftsjahr 2011/2012 zuzurechnen ist.

a) Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 [X.] sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 [X.] erhöhen diese Zuflüsse als Betriebseinnahmen den Gewinn dieses Kalenderjahres ([X.]-Urteil vom 23. September 1999 IV R 1/99, [X.]E 190, 335, [X.], 121; [X.]/[X.], [X.], 37. Aufl., § 11 Rz 4). Die fragliche Zahlung des [X.] war hiernach im [X.] am 30. November 2011 als Betriebseinnahme zu erfassen und gehörte dementsprechend zum Gewinn der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2011/2012.

b) Als Ausnahme von diesem Grundsatz sieht § 11 Abs. 1 Satz 3 [X.] vor, dass der Steuerpflichtige Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 3 [X.] beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen kann, für den die Vorauszahlung geleistet wird. § 11 Abs. 2 Satz 3 [X.] betrifft Ausgaben "für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren". Die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 3 [X.] sind im Streitfall allerdings nicht erfüllt.

aa) § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 [X.] wurden durch das [X.] vom 9. Dezember 2004 ([X.], 3310) in das [X.] eingefügt. Der Gesetzgeber reagierte damit auf das [X.]-Urteil vom 23. September 2003 IX R 65/02 ([X.]E 203, 355, [X.], 159), mit dem der [X.] entschieden hatte, dass [X.] auch dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Kalenderjahr ihrer Leistung sofort abziehbar sind, wenn sie in einem Einmalbetrag vorausgezahlt werden. Dieser Rechtsprechung sollte mit der Einfügung des § 11 Abs. 2 Satz 3 [X.] der Boden entzogen werden. Die Änderungen in § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 [X.] wurden erst im Rahmen der [X.] in den Gesetzentwurf eingefügt. Nach dem Bericht über die [X.] sollten von den Regelungen neben den Vorauszahlungen auf [X.] insbesondere Miet-, Pacht- oder Leasingvorauszahlungen erfasst werden (s. BTDrucks 15/4050, S. 53).

bb) Der Begriff der Nutzungsüberlassung ist im Gesetz nicht definiert. Der [X.] ist --ohne sich mit dem Begriff der Nutzungsüberlassung näher [X.] davon ausgegangen, dass auch ein Disagio unter § 11 Abs. 2 Satz 3 [X.] fällt ([X.]-Urteil vom 8. März 2016 IX R 38/14, [X.]E 253, 232, [X.], 646).

cc) Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung umfasst der Begriff der Nutzungsüberlassung in § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 [X.] in Anlehnung an § 100 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sowohl die Fruchtziehung als auch die Gebrauchsüberlassung (z.B. [X.] Münster, Urteil vom 19. Februar 2013  10 K 2176/10 E, E[X.] 2014, 129; [X.] Münster, Urteil vom 9. Juni 2017  4 K 1034/15 E, E[X.] 2017, 1268, Revision anhängig unter VI R 34/17; Schleswig-Holsteinisches [X.], Urteil vom 28. September 2016  2 K 2/16, [X.] 2017, 1106).

dd) Das Schrifttum bestimmt den Begriff der Nutzungsüberlassung ebenfalls überwiegend anhand der zivilrechtlichen Regelung in § 100 BGB (z.B. Kister in [X.]/[X.]/[X.], § 11 [X.] Rz 125; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 11 Rz 71; [X.] in [X.]/[X.], [X.], [X.] 2011, § 11 Rz 52; [X.]/[X.], § 11 [X.] Rz 99).

c) Nach Auffassung des erkennenden Senats handelt es sich bei den Einnahmen für eine Nutzungsüberlassung um Leistungen, die für eine Nutzung von beweglichen oder unbeweglichen Sachen sowie Rechten erbracht werden. Der Begriff der Nutzung ist insbesondere von der Verwertung einer Sache oder eines Rechts abzugrenzen. Vorteile aus der Veräußerung oder anderweitigen (rechtsgeschäftlichen) Verwertungen einer Sache oder eines Rechts stellen somit keine Einnahmen aus einer Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 [X.] dar. Gleiches gilt für Zahlungen, durch die eine (tatsächliche oder vermeintliche) Wertminderung ausgeglichen werden soll.

d) Nach diesen Maßstäben hat das [X.] die fragliche Zahlung des [X.] an die Klägerin zutreffend nicht als eine Einnahme für eine Nutzungsüberlassung angesehen.

Die Klägerin hat nach dem vom [X.] festgestellten, nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher bindenden Sachverhalt (§ 118 Abs. 2 [X.]O) die Zahlung für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit erhalten, die das Recht des [X.] dinglich absicherte, das belastete Grundstück als Überflutungsfläche für den Betrieb der Hochwasserrückhaltung X gemäß Planfeststellungsbeschluss der [X.] vom 31. Mai 2005 zu nutzen. Die Zahlung stellte hiernach kein Entgelt für die (zeitlich begrenzte) Nutzung, sondern für die dauerhafte dingliche Belastung des Grundstücks dar (i.E. ebenso [X.]-Urteil in [X.], 102, BStBl II 2018, 759 zu einer Entschädigung für das mit einer Dienstbarkeit gesicherte Recht zur Überspannung eines Grundstücks mit einer Stromleitung). Die Klägerin erhielt die Zahlung somit für die rechtsgeschäftliche Verwertung ihres Grundbesitzes durch dingliche Belastung.

Mit der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit hatte die Klägerin ihre Gegenleistung für die Zahlung des [X.] vollständig erbracht. So konnte die Klägerin insbesondere die Nutzung des Grundstücks für ihren landwirtschaftlichen Betrieb nach der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit unverändert fortsetzen, ohne hieran durch eine Überlassung des Grundbesitzes an das Land gehindert zu sein. Zwar durfte das Land das Grundstück der Klägerin in Ausübung des ihm durch die beschränkt persönliche Dienstbarkeit gesicherten Rechts als Überflutungsfläche nutzen. Nach dem Planfeststellungsbeschluss trat ein solcher Überflutungsfall statistisch aber [X.] im Jahrhundert auf. Zudem hatte das Land der Klägerin ausweislich des Planfeststellungsbeschlusses nach einer gesonderten "Entschädigungsvereinbarung für landwirtschaftliche Nutzflächen, die als Retentionsraum dienen", Verluste und Schäden, die an landwirtschaftlich genutzten Flächen durch den Einsatz des Polders entstehen, auszugleichen. Auch dies spricht dagegen, die Zahlung des [X.] wirtschaftlich als Gegenleistung für die Nutzung des Grundbesitzes der Klägerin als Überflutungsfläche anzusehen.

Es kommt hinzu, dass nach dem Planfeststellungsbeschluss die Enteignung zum Wohl der Allgemeinheit für zulässig erklärt wurde. Eine Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 [X.] liegt indes nicht vor, wenn der Steuerpflichtige zur Vermeidung einer sonst zulässigen förmlichen Enteignung daran mitwirkt, durch vertragliche Vereinbarung eine dem Ergebnis eines möglichen Enteignungsverfahrens entsprechende Beschränkung seines Eigentums gegen Entschädigung (Entgelt) zu gestatten.

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.