Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.11.2016, Az. VIII R 41/14

I. Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Zuwendung von Mitteln zum Erwerb des Miteigentumsanteils an einer [X.]erienwohnung und des Guthabens auf einem Konto zu Einnahmen des Beigeladenen zu 4. aus freiberuflicher Tätigkeit geführt hat, die im [X.]ahmen der gesonderten und einheitlichen [X.]eststellung der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin und [X.]evisionsklägerin (Klägerin) für das Streitjahr (2007) zu erfassen sind.

Die Klägerin ist eine Partnerschaftsgesellschaft von [X.]echtsanwälten und Notaren. Im Partnerschaftsvertrag ist vereinbart, dass sämtliche Einnahmen aus der gemeinschaftlichen Berufstätigkeit der Partnerschaft zufließen.

Der seit dem Kalenderjahr 2000 an der Gesellschaft beteiligte [X.]echtsanwalt [X.] ([X.] zu 4.) war im [X.]ahmen der Partnerschaft seit 2005 für die am ... 2007 verstorbene Mandantin [X.] in verschiedenen Beratungsbereichen tätig. Er begleitete sie u.a. in den Kalenderjahren 2006 und 2007 im Zusammenhang mit Immobiliengeschäften auf mehreren [X.]eisen nach Spanien.

Mit [X.] erwarb er zusammen mit [X.] eine Eigentumswohnung in [X.], [X.]. Der Kaufpreis einschließlich der Erwerbsnebenkosten wurde von einem Konto bei der [X.] in [X.] entrichtet, welches [X.] und [X.] je zur Hälfte innehatten. Die auf diesem Bankkonto erfolgten Einzahlungen wurden ausschließlich von [X.] geleistet. Das Konto wies am 3. Juli des [X.] noch ein Guthaben in Höhe von 21.384,73 € aus, wovon sich [X.] --entsprechend seiner hälftigen Mitberechtigung-- einen Betrag in Höhe von 10.674,37 € (nach dem Tod der [X.] am ... des [X.]) auszahlen ließ.

Zusätzlich zu dem Kaufpreis entrichtete [X.] vor ihrem Tod an die Verkäufer der Eigentumswohnung einen Betrag in Höhe von 52.000 €, der auf in der Eigentumswohnung verbliebene Einrichtungsgegenstände und Terrassenmöbel entfallen sollte.

Nach Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens durch das [X.]inanzamt für [X.] und Steuerfahndung ... reichte [X.] am 2. Juni 2009 eine Schenkungsteuererklärung beim zuständigen [X.]inanzamt ... ein, in welcher er die Schenkung des halben [X.]nteils an der Eigentumswohnung in [X.] (anteiliger Kaufpreis/Wert = 96.896 €) sowie des hälftigen Guthabens bei der [X.] [X.] in Höhe von 10.674 € durch [X.] als freigebige Zuwendungen erklärte. Das [X.]inanzamt ... folgte der Erklärung und setzte mit Steuerbescheid vom 5. Juni 2009 unter Berücksichtigung eines Erwerbs in Höhe von 107.420 € Schenkungsteuer in Höhe von 23.506 € fest.

Gegen den gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid des Beklagten und [X.]evisionsbeklagten ([X.]inanzamt --[X.][X.]--) für das Streitjahr vom 20. Januar 2009 legte die Klägerin --zunächst aus anderen [X.] Einspruch ein. Nachdem das [X.][X.] von den Zuwendungen der [X.] an [X.] beim Erwerb der Eigentumswohnung erfahren hatte, änderte es während des [X.] den angefochtenen [X.]eststellungsbescheid für das Streitjahr und erfasste zusätzliche Einnahmen auf der [X.] in Höhe von 133.570,37 € (96.896 € [X.] 10.674,37 € [X.] der hälftigen von [X.] für die Wohnungseinrichtung getragenen Kosten in Höhe von 26.000 €).

Es ergingen wegen der übrigen Streitpunkte Teilabhilfebescheide. Der Einspruch wurde hinsichtlich des verbleibenden Streitpunkts zur Behandlung der Zuwendung der [X.] an [X.] als unbegründet zurückgewiesen.

Im anschließenden Klageverfahren wurden die übrigen Gesellschafter der Klägerin (die Beigeladenen zu 1. bis 3. und 5. bis 6.) vom [X.] ([X.]) beigeladen.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das [X.] änderte mit Urteil vom 26. [X.]ebruar 2014  7 K 1183/10 U,[X.] (Entscheidungen der [X.]e --E[X.]-- 2014, 1970) die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung für das Streitjahr in der Weise, dass die Einkünfte aus selbständiger [X.]rbeit um 26.000 € (den hälftigen Betrag für die Einrichtungsgegenstände und Terrassenmöbel) geringer festgestellt wurden. Bezüglich der darüber hinausgehend beantragten Minderung des Gesamthandsgewinns in Höhe von 107.570,37 € wurde die Klage abgewiesen. Das [X.] beurteilte diese Zuwendung als Sonderbetriebseinnahmen des [X.].

Mit der [X.]evision rügt die Klägerin Verfahrensfehler und die Verletzung materiellen [X.]echts. Sie habe bestritten, dass [X.] die [X.] zu vermögens-, familien- und erbrechtlichen [X.]ragen unentgeltlich oder verbilligt beraten habe und die Zuwendung der Mittel auf dem [X.] Konto zum Erwerb der Miteigentumshälfte eine nachträgliche Honorarzahlung für diese anwaltlichen [X.]eistungen sei. Das [X.] habe das Vorliegen eines Veranlassungszusammenhangs der Zuwendung zur beruflichen Tätigkeit des [X.] aber entscheidend auf diesen Umstand gestützt. Die Zuwendungen seien auch aus anderen Gründen nicht betrieblich veranlasst und daher auch nicht als Sonderbetriebseinnahmen in die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung für das Streitjahr einzubeziehen.

Das [X.][X.] beantragt,
die [X.]evision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die [X.]evision der Klägerin ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat die Zuwendungen der [X.] an [X.] ohne [X.]echtsfehler als betrieblich veranlasste Einnahmen eingeordnet.

a) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine Zuwendung ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist (z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 1. Oktober 1993 III [X.] 32/92, [X.], 445, [X.] 1994, 179, unter [X.]; vom 6. September 1990 IV [X.] 125/89, [X.], 552, [X.] 1990, 1028, unter II.2.; vom 14. März 2006 VIII [X.] 60/03, [X.], 535, [X.] 2006, 650, unter [X.]; vom 2. September 2008 [X.], [X.], 35, [X.] 2010, 550, unter [X.]; vom 6. Dezember 2016 I [X.] 50/16, [X.], 122).

Für die Beurteilung des [X.]s kommt es nicht auf die zivilrechtliche [X.]echtsgrundlage der [X.]eistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt für betriebliche [X.]eistungen darstellen (ständige [X.]echtsprechung, vgl. [X.]-Urteile vom 14. März 1989 I [X.] 83/85, [X.], 462, [X.] 1989, 650; vom 17. September 1987 III [X.] 225/83, [X.], 373, [X.] 1988, 324; vom 22. Juli 1988 III [X.] 175/85, [X.], 218, [X.] 1988, 995; in [X.], 552, [X.] 1990, 1028). Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde noch, dass der Steuerpflichtige einen [X.]echtsanspruch auf die Einnahme hat. Betriebseinnahmen können somit auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige als Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erhält, mit denen weder ein zuvor begründeter [X.]echtsanspruch erfüllt, noch eine in der Vergangenheit erbrachte [X.]eistung vergütet werden soll (ständige [X.]echtsprechung, [X.]-Urteile vom 21. November 1963 IV 345/61 S, [X.], 475, [X.]I 1964, 183; vom 13. Dezember 1973 I [X.] 136/72, [X.], 108, [X.] 1974, 210; in [X.], 462, [X.] 1989, 650; in [X.], 218, [X.] 1988, 995; ebenso bereits Urteil des [X.] vom 9. Oktober 1935 VI A 84/35, [X.], 139). Erforderlich ist nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist.

b) Zu [X.]echt stützt sich das [X.] für die Annahme des wirtschaftlichen Bezugs der Zuwendungen der [X.] an [X.] auf den bindend festgestellten Umstand, dass [X.] der [X.] zu [X.]ebzeiten die Übernahme des Amtes der Testamentsvollstreckung zugesagt hat und [X.] die Zuwendungen an [X.] im Hinblick auf diese künftige Tätigkeit bewirkt hat. [X.] hat nach den weiteren Feststellungen des [X.] in einem späteren Verfahren vor dem Amtsgericht ... erklärt, [X.] habe ihm nach ihrem Tod ihre Miteigentumshälfte ebenfalls zur Honorierung der Tätigkeit als Testamentsvollstrecker zugesagt. Die Würdigung der Umstände des Streitfalls durch das [X.] in der Weise, dass auslösendes Moment der Zuwendungen damit die künftige Tätigkeit des [X.] als "ihr" Testamentsvollstrecker sein sollte, ist nachvollziehbar, für den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend und insgesamt revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

c) Diese Begründung des [X.]s durch das [X.] trägt die Entscheidung des [X.]. Es kann daher dahinstehen, ob dem [X.] in dem weiteren Begründungsstrang der Entscheidung ein Verfahrensfehler unterlaufen ist. Das [X.] hat die Zuwendung der Mittel zum Erwerb der Miteigentumshälfte durch [X.] im Hinblick auf die besondere Vertrauensstellung des [X.], die erfolgte [X.] und die außerhalb der [X.] geleistete Tätigkeit des [X.] für [X.] zumindest auch als Honorierung früherer beruflicher Tätigkeiten des [X.] eingeordnet, obwohl die Klägerin vorgetragen hatte, die juristische [X.] sei fremdüblich gegenüber [X.] abgerechnet worden. Die Entscheidung des [X.] kann auf dem gerügten Verfahrensfehler --wenn er vorläge-- nicht beruhen. Bei einer kumulativen Begründung des [X.] mit selbständig tragenden Begründungssträngen ist das Urteil des [X.] nur aufzuheben, wenn sich der Verfahrensfehler auf jeden der tragenden Begründungsstränge auswirkt oder sich beide Begründungsstränge aus verschiedenen Gründen als verfahrens- oder rechtsfehlerhaft darstellen ([X.] vom 30. September 2016 X B 27/16, [X.], 162; vom 11. August 2016 III B 88/16, [X.], 149; vom 24. Mai 2016 V B 83/15, [X.], 1309).

2. Es ist in der [X.]echtsprechung des [X.] zudem geklärt, dass auch bei Annahme einer unangemessenen Höhe der [X.], die im Streitfall möglicherweise aufgrund der Zuwendungen der [X.] zu [X.]ebzeiten, der angekündigten Zuwendung nach Übernahme des Amtes und aufgrund eines gesetzlichen Vergütungsanspruchs des [X.] eintreten könnte, die insgesamt erzielte Vergütung nicht in einen freigebig zugewendeten Anteil i.S. der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) und eine Betriebseinnahme aufzuteilen wäre ([X.]-Urteile in [X.], 552, [X.] 1990, 1028; vom 2. Februar 2005 II [X.] 18/03, [X.]E 208, 441, [X.] 2005, 489), sondern die Vergütung nur zu Betriebseinnahmen führt. Auch dieser Umstand steht der Annahme einer betrieblich veranlassten Einnahme somit nicht entgegen.

3. Der Erfassung der Zuwendungen als Sonderbetriebseinnahmen des [X.] im angefochtenen [X.] steht auch nicht der Umstand entgegen, dass diese Zuwendung bereits in dem bestandskräftig gewordenen Schenkungsteuerbescheid vom 5. Juni 2009 als freigebige Zuwendung erfasst wurde. Der Schenkungsteuerbescheid ist kein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung für den Einkommensteuerbescheid ([X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 27. August 2002  2 K 8/00, E[X.] 2002, 1569). Dies folgt auch materiell-rechtlich daraus, dass der betriebliche [X.] nicht korrespondierend ist mit der Freigebigkeit nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. Beschluss des [X.] vom 7. April 2015  1 Bv[X.] 1432/10, [X.]/NV 2015, 1069; [X.] Nürnberg, Urteil vom 10. März 2008  1 K 289/2007, [X.]Entscheidungsdienst --DSt[X.]E-- 2009, 1062 und vom 29. Juli 2010  4 K 392/2009, DSt[X.]E 2011, 227; für Erbschaften [X.]-Urteile in [X.], 535, [X.] 2006, 650; in [X.], 122). Inwieweit [X.] die durch den Ansatz einer Sonderbetriebseinnahme eintretende Doppelbelastung ggf. nach § 174 Abs. 1 der Abgabenordnung abwenden könnte, hat der [X.] nicht zu prüfen.

4. Da die Zuwendungen der [X.] an [X.] künftige Honorare für die Testamentsvollstreckung sind, handelt es sich um von [X.] erzielte Einnahmen aus einer Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Im Streitfall steht bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen fest, dass diese Einnahmen als Sonderbetriebseinnahmen des [X.] im Streitjahr zu erfassen sind. Die Klägerin hat die Vorentscheidung nur noch im Hinblick auf die betriebliche Veranlassung der Zuwendungen als Einnahmen und damit im Hinblick auf die Höhe des [X.] angefochten. Zu den gesondert anfechtbaren selbständigen und damit auch selbständig in Bestands- oder [X.]echtskraft erwachsenden [X.]egelungen (Feststellungen) gehören insbesondere das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Qualifikation der Einkünfte sowie die Zuordnung zu den Betriebs- oder Sonderbetriebseinnahmen (z.B. [X.]-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII [X.] 352/82, [X.]E 152, 414, [X.] 1988, 544; vom 1. Juli 2010 IV [X.] 34/07, [X.]/NV 2010, 2246; vom 9. Februar 2011 IV [X.] 15/08, [X.]E 233, 290, [X.] 2011, 764; vom 23. Februar 2012 IV [X.] 32/09, [X.]/NV 2012, 1479). Es war im Streitfall über die Zuordnung der Einnahmen zu den Sonderbetriebseinnahmen des [X.] oder zum Gesamthandsgewinn der Klägerin für den Fall, dass diese im Gesamtgewinn enthalten sind, nicht mehr zu entscheiden. Daher bedarf es auch keiner Ausführungen des [X.]s zu der Frage, ob auf Grundlage der [X.]egelung des Gesellschaftsvertrags der Klägerin eine Zuordnung der Einnahmen zum Gesamthandsgewinn zu erfolgen hatte oder ob die als Vergütung für die künftige Testamentsvollstreckertätigkeit erzielten Einnahmen des [X.] von der generellen Zuordnungsregelung des Gesellschaftsvertrags nicht erfasst sein könnten.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.