Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.07.2016, Az. X R 6/14

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Klage gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgeri[X.]htsordnung ([X.]O) abzuweisen.

Der Kläger kann die von ihm geleisteten Beiträge zur [X.] nur insoweit als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 [X.] abziehen, als sie die in diesem Jahr erstatteten Kranken- und Pflegeversi[X.]herungsbeiträge übersteigen (unter 1.). Die Glei[X.]hartigkeit der im Streitjahr erstatteten und der in diesem Jahr gezahlten Krankenversi[X.]herungsbeiträge ist gegeben (unter 2.). Die Verre[X.]hnung der im Streitjahr 2010 geleisteten Beiträge mit den Beitragsrü[X.]kerstattungen für das [X.] widerspri[X.]ht ni[X.]ht der Ents[X.]heidung des [X.] ([X.]) vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06 ([X.]E 120, 125).

1. Na[X.]h § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.] sind bestimmte im Einzelnen aufgeführte "Aufwendungen" als Sonderausgaben abziehbar. Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" und aus dem Zwe[X.]k des § 10 [X.], bestimmte die wirts[X.]haftli[X.]he Leistungsfähigkeit des Steuerpfli[X.]htigen mindernde [X.] vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 [X.] auszunehmen, folgt na[X.]h ständiger Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] ([X.]), dass nur sol[X.]he Ausgaben als Sonderausgaben berü[X.]ksi[X.]htigt werden dürfen, dur[X.]h die der Steuerpfli[X.]htige tatsä[X.]hli[X.]h und endgültig wirts[X.]haftli[X.]h belastet ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. Mai 1998 [X.], [X.]E 186, 521, [X.] 1999, 95, unter [X.], m.w.N.; s. dazu au[X.]h [X.]-Bes[X.]hluss vom 18. Februar 1988  1 BvR 930/86, [X.] --[X.]FR-- 1989, 271, unter 1.b).

a) Bei den in der Regel jährli[X.]h wiederkehrenden Sonderausgaben, wie z.B. den Versi[X.]herungsbeiträgen oder der Kir[X.]hensteuer, steht häufig die endgültige Belastung im [X.] no[X.]h ni[X.]ht fest, weil dem Steuerpfli[X.]htigen na[X.]h Ablauf des Veranlagungszeitraums Versi[X.]herungsbeiträge oder Kir[X.]hensteuern erstattet werden. In diesen Fällen sind na[X.]h ständiger [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung und Verwaltungspraxis die erstatteten Beiträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten glei[X.]hartigen Sonderausgaben zu verre[X.]hnen, so dass nur der Saldo zum Abzug als Sonderausgaben verbleibt (zur Verre[X.]hnung von Beitragsrü[X.]kerstattungen [X.]-Urteile vom 20. Februar 1970 VI R 11/68, [X.]E 98, 357, [X.] 1970, 314, und in [X.]E 186, 521, [X.] 1999, 95, unter [X.]; s. au[X.]h [X.] 2015 [X.] 10.1 Abs. 2).

b) Eine sol[X.]he Verre[X.]hnung im [X.] ist jedo[X.]h dann ni[X.]ht mögli[X.]h, wenn in diesem Veranlagungszeitraum ni[X.]ht genügend verre[X.]henbare glei[X.]hartige Sonderausgaben zur Verfügung stehen, sei es, weil gar keine glei[X.]hartigen Sonderausgaben angefallen sind oder weil die erstatteten Sonderausgaben höher sind als die gezahlten glei[X.]hartigen Sonderausgaben (vgl. Senatsurteil in [X.]E 186, 521, [X.] 1999, 95, unter [X.]). Die Verre[X.]hnung der erstatteten mit den gezahlten Sonderausgaben ist bei einem entstandenen Erstattungsüberhang damit im Jahr der Zahlung geboten, weil anderenfalls ni[X.]ht mehr zu re[X.]htfertigende Steuervorteile einträten (vgl. [X.]-Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 10/04, [X.]E 207, 28, [X.] 2004, 1058, unter II.1.).

Die Konsequenz dieser Ausnahme ist aber ni[X.]ht, dass hierdur[X.]h der Grundsatz der vorrangigen Verre[X.]hnung im [X.] dur[X.]hbro[X.]hen würde und die gesamte Erstattung im [X.] mit den dort geleisteten Sonderausgaben zu verre[X.]hnen wäre. Vielmehr mindert der [X.] nur dieser-- über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung den Sonderausgabenabzug im [X.] (s. Senatsents[X.]heidungen in [X.]E 186, 521, [X.] 1999, 95, Rz 19, und vom 19. Januar 2010 [X.], [X.]/NV 2010, 1250, Rz 5).

2. Voraussetzung für die im [X.] vorzunehmende Verre[X.]hnung ist indes, dass es si[X.]h um glei[X.]hartige Sonderausgaben handelt (unter a). Die unters[X.]hiedli[X.]hen steuerli[X.]hen Auswirkungen der Sonderausgaben im Zahlungs- und [X.] sind bei der Beurteilung der Glei[X.]hartigkeit unbea[X.]htli[X.]h (unter b). Spätere Gesetzesänderungen ändern daran ni[X.]hts (unter [X.] und d).

a) [X.] erstatteten Krankenversi[X.]herungsbeiträge sind mit den vom Kläger im [X.] gezahlten Krankenversi[X.]herungsbeiträgen glei[X.]hartig, soweit sie auf die Basisabsi[X.]herung entfallen.

aa) Der erkennende Senat hat bereits ents[X.]hieden, dass si[X.]h die Glei[X.]hartigkeit der Sonderausgaben na[X.]h deren Sinn und Zwe[X.]k sowie der wirts[X.]haftli[X.]hen Bedeutung und den Auswirkungen für den Steuerpfli[X.]htigen ri[X.]htet. Bei Versi[X.]herungsbeiträgen kommt es dabei auf die Funktion der Versi[X.]herung und das abgesi[X.]herte Risiko an (Urteil vom 21. Juli 2009 X R 32/07, [X.]E 226, 67, [X.] 2010, 38).

bb) Dies zugrunde gelegt, bestehen keine Zweifel, dass im Streitfall die erstatteten mit den gezahlten Krankenversi[X.]herungsbeiträgen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Bu[X.]hst. a [X.] verre[X.]hnet werden können. Sie entfallen auf Vertragsleistungen, die --mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile-- in Art, Umfang und [X.]öhe den Leistungen na[X.]h dem Dritten Kapitel des Fünften Bu[X.]hs Sozialgesetzbu[X.]h verglei[X.]hbar sind (s. hierzu au[X.]h Stö[X.]ker in [X.]/[X.], § 10 [X.] Rz 596).

b) Die unters[X.]hiedli[X.]he steuerli[X.]he Entlastung der Krankenversi[X.]herungsbeiträge in den Jahren 2009 und 2010 führt zu keinem anderen Ergebnis.

aa) Bereits in seinem Urteil in [X.]E 226, 67, [X.] 2010, 38 hat der erkennende Senat bei der Prüfung der Glei[X.]hartigkeit der Sonderausgaben die steuerli[X.]hen Auswirkungen unberü[X.]ksi[X.]htigt gelassen. In seinem Bes[X.]hluss in [X.]/NV 2010, 1250 hat er explizit ausgeführt, dass die Verre[X.]hnung im [X.] ni[X.]ht davon abhängt, ob sie au[X.]h im [X.] mögli[X.]h gewesen wäre oder wie si[X.]h der Sonderausgabenabzug im [X.] ausgewirkt habe. Er hat ausdrü[X.]kli[X.]h die Re[X.]htsansi[X.]ht abgelehnt, die Verre[X.]hnung im [X.] setze umgekehrt eine steuerli[X.]he Auswirkung des Sonderausgabenabzugs im [X.] voraus, da dadur[X.]h zu Unre[X.]ht die Verre[X.]hnungsmögli[X.]hkeit mit der steuerli[X.]hen Auswirkung glei[X.]hgesetzt werde (Senatsbes[X.]hluss in [X.]/NV 2010, 1250, Rz 7).

bb) Die Senatsre[X.]htspre[X.]hung kann demzufolge in bestimmten Fällen dazu führen, dass gezahlte Sonderausgaben si[X.]h steuerli[X.]h ni[X.]ht auswirken, obwohl eine tatsä[X.]hli[X.]he und endgültige wirts[X.]haftli[X.]he Belastung vorliegt. Andererseits kann in anderen Fällen die vorrangige Verre[X.]hnung im [X.] au[X.]h bewirken, dass Erstattungen von Sonderausgaben im Ergebnis steuerli[X.]h unbea[X.]htli[X.]h sind, obwohl die frühere Zahlung der Sonderausgaben zu einer Steuerminderung geführt hat. Daraus hat der Senat ges[X.]hlossen, dass die Verre[X.]hnungsmethode unter systematis[X.]hen Gesi[X.]htspunkten zu Gunsten und zu Lasten der Steuerpfli[X.]htigen belastungsneutral sei (Bes[X.]hluss in [X.]/NV 2010, 1250, Rz 8 ff.). Dieser Grundsatz muss ebenfalls gelten, wenn si[X.]h die gesetzli[X.]hen Rahmenbedingungen ändern.

Dabei ma[X.]ht es --im Gegensatz zur Auffassung des [X.] keinen Unters[X.]hied, wenn die Änderung --wie im [X.] darin besteht, dass Sonderausgaben ni[X.]ht mehr bes[X.]hränkt, sondern unbes[X.]hränkt abziehbar sind oder eine bislang bestehende unbes[X.]hränkte Abziehbarkeit bes[X.]hränkt wird. So kann si[X.]h die Berü[X.]ksi[X.]htigung der erstatteten Sonderausgaben im Erstattungs- und ni[X.]ht im [X.] für den Steuerpfli[X.]htigen, wie der Streitfall zeigt, zwar negativ auswirken, wenn ein Teil der Sonderausgaben im [X.] ni[X.]ht abziehbar war. Andererseits wäre die Verre[X.]hnung im [X.] bei einem in diesem Jahr nunmehr gesetzli[X.]h einges[X.]hränkten Sonderausgabenabzug für den Steuerpfli[X.]htigen positiv.

Die Belastungsneutralität zeigt si[X.]h entspre[X.]hend au[X.]h in den Fällen, in denen Sonderausgaben na[X.]hzuzahlen sind und si[X.]h die steuerli[X.]he Abziehbarkeit zwis[X.]henzeitli[X.]h geändert hat.

[X.]) Eine andere Beurteilung ergibt si[X.]h na[X.]h Auffassung des erkennenden Senats au[X.]h ni[X.]ht daraus, dass dur[X.]h das Gesetz zur verbesserten steuerli[X.]hen Berü[X.]ksi[X.]htigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversi[X.]herung) vom 16. Juli 2009 ([X.], 1959) die steuerli[X.]he Berü[X.]ksi[X.]htigung der Aufwendungen zur Absi[X.]herung der Krankheitskosten neu geregelt wurde und die Beiträge für die Basisabsi[X.]herung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 [X.] ab dem Streitjahr 2010 unbegrenzt abziehbar sind, während die Aufwendungen für eine zusätzli[X.]he Krankheitsabsi[X.]herung nur unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3a [X.] berü[X.]ksi[X.]htigt werden können (im Ergebnis ebenso [X.] Düsseldorf, Urteil vom 19. November 2013  13 K 3456/12 E, E[X.] 2014, 260, unter [X.] [X.]; [X.] Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16. Oktober 2015  3 K 1087/14, E[X.] 2016, 283, unter [X.] und e, Revision [X.]; [X.]/[X.]eini[X.]ke, [X.], 35. Aufl., § 10 Rz 7; a.A. [X.] Köln, Urteil vom 6. Februar 2014  10 K 2042/12, E[X.] 2014, 906, Revision [X.]; wohl au[X.]h [X.] Düsseldorf, Urteil vom 6. Juni 2014  1 K 2873/13 E, E[X.] 2014, 1789, Rz 27).

aa) Der Gesetzgeber hat erkennbar ledigli[X.]h den Umfang der Abziehbarkeit der Krankenversi[X.]herungsbeiträge --den Vorgaben des [X.] in [X.]E 120, 125 folgend-- verbessern, ni[X.]ht aber die Systematik der Verre[X.]hnung von Sonderausgaben verändern wollen. Dies zeigt bereits die Gesetzesbegründung, in der ausdrü[X.]kli[X.]h ausgeführt wird, dass die im Veranlagungszeitraum erstatteten Beiträge für eine existenznotwendige Krankenversorgung die abziehbaren Beiträge minderten, weil insoweit eine Belastung der steuerpfli[X.]htigen Person ni[X.]ht gegeben sei (BTDru[X.]ks 16/12254, S. 22).

bb) Dem Gesetzeswortlaut ist ebenfalls ni[X.]ht zu entnehmen, dass eine Verre[X.]hnung von erstatteten Beiträgen, die im [X.] nur bes[X.]hränkt steuerli[X.]h abziehbar waren, mit den nunmehr unbes[X.]hränkt berü[X.]ksi[X.]htigungsfähigen Beiträgen zu Basiskranken- und Pflegepfli[X.]htversi[X.]herungen ausnahmsweise ni[X.]ht mögli[X.]h sein soll. Eine dementspre[X.]hende Regelung wäre aber erforderli[X.]h gewesen.

[X.][X.]) [X.], bereits im [X.] Beitragsrü[X.]kerstattungen mit den gezahlten Beiträgen zu verre[X.]hnen, zeigt si[X.]h zudem in dem dur[X.]h das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversi[X.]herung ges[X.]haffenen Pfli[X.]htveranlagungstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 3 [X.], der bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2010 gilt. Dur[X.]h diese Vors[X.]hrift soll si[X.]hergestellt werden, dass Arbeitnehmer keine ungere[X.]htfertigten Vorteile haben, wenn den im Lohnsteuerabzugsverfahren paus[X.]hal berü[X.]ksi[X.]htigten Beiträgen für eine Kranken- und gesetzli[X.]he Pflegeversi[X.]herung keine Aufwendungen in entspre[X.]hender [X.]öhe gegenüberstehen. Bei der Einkommensteuerveranlagung werden dann nur die tatsä[X.]hli[X.]hen Versi[X.]herungsbeiträge berü[X.]ksi[X.]htigt. Einer der Anwendungsfälle des § 46 Abs. 2 Nr. 3 [X.] sind die in der Gesetzesbegründung ausdrü[X.]kli[X.]h aufgeführten Beitragsrü[X.]kerstattungen (BTDru[X.]ks 16/12254, S. 27). [X.]ätte der Gesetzgeber die Erstattungen der bis 2009 nur begrenzt abziehbaren Krankenversi[X.]herungsbeiträge hiervon ausnehmen wollen, hätte es einer ausdrü[X.]kli[X.]hen Gesetzesregelung bedurft. Eine sol[X.]he fehlt indes.

d) Die Glei[X.]hartigkeit der Krankenversi[X.]herungsbeiträge der Jahre 2009 und 2010 ist au[X.]h --im Gegensatz zur Auffassung des [X.]-- ni[X.]ht deswegen zu verneinen, weil es der Gesetzgeber bei der S[X.]haffung des § 10 Abs. 4b [X.] dur[X.]h das Steuervereinfa[X.]hungsgesetz 2011 abgelehnt hat, [X.] bei den na[X.]h § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Bu[X.]hst. a [X.] anzusetzenden Krankenversi[X.]herungsbeiträgen mit den na[X.]h § 10 Abs. 1 Nr. 3a [X.] zu berü[X.]ksi[X.]htigenden Beiträgen zu verre[X.]hnen, wie dies no[X.]h im Gesetzentwurf vorgesehen war (vgl. BTDru[X.]ks 17/5125, S. 37).

§ 10 Abs. 4b des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuervereinfa[X.]hungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 ([X.], 2131) regelt erstmals gesetzli[X.]h die Behandlung von [X.]n bei Sonderausgaben, wobei der Gesetzgeber erkennbar von der hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]hen Re[X.]htspre[X.]hung zur Verre[X.]hnung der Erstattungen und Zahlungen von glei[X.]hartigen Sonderausgaben im Zahlungsveranlagungszeitraum ausgegangen ist (vgl. dazu BTDru[X.]ks 17/5125, S. 37; ebenso Blümi[X.]h/[X.], § 10 [X.] Rz 33). Aus den --teilweise-- neu normierten und au[X.]h bei den einzelnen Sonderausgaben unters[X.]hiedli[X.]hen Re[X.]htsfolgen bei [X.]n, mit denen der dur[X.]h sie verursa[X.]hte Aufwand ab 2012 "weitgehend" vermieden werden sollte (BTDru[X.]ks 17/5125, S. 37), kann indes ni[X.]ht ges[X.]hlossen werden, dass hierdur[X.]h die Kriterien zur Prüfung der Glei[X.]hartigkeit von Sonderausgaben grundlegend geändert werden sollten.

3. [X.] vom [X.] vorgenommene Verre[X.]hnung der erstatteten mit den geleisteten Beiträgen steht --entgegen der Auffassung des [X.] ni[X.]ht im Widerspru[X.]h zu den Aussagen des [X.] in seinem Bes[X.]hluss in [X.]E 120, 125. Dana[X.]h ist es mit den Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar, wenn der Sonderausgabenabzug die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversi[X.]herung (Vollversi[X.]herung) und einer privaten Pflegepfli[X.]htversi[X.]herung ni[X.]ht ausrei[X.]hend erfasst, die dem Umfang na[X.]h erforderli[X.]h sind, um dem Steuerpfli[X.]htigen und seiner Familie eine sozialhilfeglei[X.]he Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten.

Das [X.] geht in seiner Ents[X.]heidung ni[X.]ht ausdrü[X.]kli[X.]h auf die ständige hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]he Re[X.]htspre[X.]hung und Verwaltungspraxis zur mögli[X.]hen Verre[X.]hnung glei[X.]hartiger Sonderausgaben ein, sie wird von ihm vielmehr vorausgesetzt. Diese Re[X.]htspre[X.]hung beruht --wie unter [X.] darauf, dass Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug die endgültige wirts[X.]haftli[X.]he Belastung des Steuerpfli[X.]htigen ist. Dies war vom [X.] au[X.]h bereits vorher anerkannt worden (vgl. z.B. Bes[X.]hluss in [X.]FR 1989, 271, unter 1.b).

Wenn das [X.] unter dieser Prämisse in seinem Bes[X.]hluss in [X.]E 120, 125 die verfassungsre[X.]htli[X.]he Vorgabe ma[X.]ht, ab dem [X.] müssten die Kranken- und Pflegeversi[X.]herungskosten steuerli[X.]h berü[X.]ksi[X.]htigt werden, die den verfassungsre[X.]htli[X.]h gebotenen Basiss[X.]hutz gewährleisten, können damit nur die Aufwendungen gemeint sein, dur[X.]h die der Steuerpfli[X.]htige tatsä[X.]hli[X.]h wirts[X.]haftli[X.]h endgültig belastet ist. Eine sol[X.]he wirts[X.]haftli[X.]he Belastung liegt zunä[X.]hst zwar in den Beitragszahlungen, sie wird aber um die verre[X.]hneten glei[X.]hartigen Beitragsrü[X.]kerstattungen reduziert. Diese tatsä[X.]hli[X.]he Belastung ist --entspre[X.]hend den Vorgaben des [X.]-- vollständig steuerli[X.]h abziehbar.

4. Die Kostenents[X.]heidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.