Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.07.2016, Az. X R 22/14

I. Die zusammen veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Klä-ger) zahlten im Jahr 2009 Versicherungsbeiträge in Höhe von 29.551 €; hiervon entfielen 13.797 € auf die Krankenversicherungen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte von den gesamten Versicherungsbeiträgen einen Betrag von 10.138 € als Sonderausgaben.

Im Streitjahr 2010 machten die Kläger Kranken- und [X.] in Höhe von 13.940 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.[X.] zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16. Juli 2009 ([X.], 1959, --EStG--) geltend. Das [X.] kürzte diese im Grundsatz vollständig abziehbaren Sonderausgaben um eine Beitragsrückerstattung für die Vorjahre in Höhe von 1.306 €, die der Kläger im Streitjahr erhalten hatte.

Hiergegen wandten sich die Kläger mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage. Sie machten geltend, es handele sich aufgrund des Systemwechsels bei der Berücksichtigung von Krankenversicherungsbeiträgen der Art nach um völlig unterschiedliche Formen des Vorsorgeaufwands, die deshalb nicht miteinander verrechnet werden könnten. Da sich die Krankenversicherungsbeiträge 2009 nur im Rahmen der Höchstbetragsberechnung für den Sonderausgabenabzug hätten auswirken können, seien Beitragsrückerstattungen auch nur dort zu kürzen. Dies habe in ihrem Fall keine steuerlichen Auswirkungen zur Folge.

Ihre Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) war in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2014, 906 veröffentlichten Urteil ebenfalls der Auffassung, die erstatteten, lediglich begrenzt abziehbaren [X.] und die im Jahr 2010 gezahlten Krankenversicherungsbeiträge seien wegen der unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen nicht gleichartig und könnten daher nicht verrechnet werden.

Das [X.] begründet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Es komme nicht darauf an, ob die erstatteten Beiträge sich im Veranlagungszeitraum ihrer Verausgabung als Sonderausgaben tatsächlich ausgewirkt hätten (so auch Senatsbeschluss vom 19. Januar 2010 [X.], [X.], 1250). Die Verrechnung im [X.] finde vielmehr statt, wenn und soweit sie möglich sei. Die Gleichartigkeit der Beiträge für die Krankenversicherung in den [X.] 2009 und 2010 sei zu bejahen, weil die [X.] Aufwendungen zur Absicherung derselben Risiken beträfen, die lediglich in unterschiedlichen Versicherungszeiträumen angefallen seien.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie beziehen sich auf die Argumentation des [X.] in dessen Urteil vom 18. Dezember 2013  4 K 139/13 ([X.] 2014, 832; Revision [X.]), der sie sich vollinhaltlich anschließen.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Klage gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) abzuweisen.

Die Kläger können die von ihnen geleisteten Beiträge zur [X.] nur insoweit als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 [X.] abziehen, als sie die dem Kläger in diesem Jahr erstatteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge übersteigen (unter 1.). Die Gleichartigkeit der im Streitjahr erstatteten und der in diesem Jahr gezahlten Krankenversicherungsbeiträge ist gegeben (unter 2.). Die Verrechnung der im Streitjahr 2010 geleisteten Beiträge mit den Beitragsrückerstattungen für das [X.] widerspricht nicht der Entscheidung des [X.] ([X.]) vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06 ([X.]E 120, 125).

1. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.] sind bestimmte im Einzelnen aufgeführte "Aufwendungen" als Sonderausgaben abziehbar. Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" und aus dem Zweck des § 10 [X.], bestimmte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde [X.] vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 [X.] auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]), dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. Mai 1998 [X.], [X.]E 186, 521, [X.] 1999, 95, unter [X.], m.w.N.; s. dazu auch [X.]-Beschluss vom 18. Februar 1988  1 BvR 930/86, [X.] --[X.]FR-- 1989, 271, unter 1.b).

a) Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben, wie z.B. den Versicherungsbeiträgen oder der Kirchensteuer, steht häufig die endgültige Belastung im [X.] noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums Versicherungsbeiträge oder Kirchensteuern erstattet werden. In diesen Fällen sind nach ständiger [X.]-Rechtsprechung und Verwaltungspraxis die erstatteten Beiträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen, so dass nur der Saldo zum Abzug als Sonderausgaben verbleibt (zur Verrechnung von Beitragsrückerstattungen [X.]-Urteile vom 20. Februar 1970 VI R 11/68, [X.]E 98, 357, [X.] 1970, 314, und in [X.]E 186, 521, [X.] 1999, 95, unter [X.]; s. auch [X.] 2015 [X.] 10.1 Abs. 2).

b) Eine solche Verrechnung im [X.] ist jedoch dann nicht möglich, wenn in diesem Veranlagungszeitraum nicht genügend verrechenbare gleichartige Sonderausgaben zur Verfügung stehen, sei es, weil gar keine gleichartigen Sonderausgaben angefallen sind oder weil die erstatteten Sonderausgaben höher sind als die gezahlten gleichartigen Sonderausgaben (vgl. Senatsurteil in [X.]E 186, 521, [X.] 1999, 95, unter [X.]). Die Verrechnung der erstatteten mit den gezahlten Sonderausgaben ist bei einem entstandenen Erstattungsüberhang damit im Jahr der Zahlung geboten, weil anderenfalls nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile einträten (vgl. [X.]-Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 10/04, [X.]E 207, 28, [X.] 2004, 1058, unter II.1.).

Die Konsequenz dieser Ausnahme ist aber nicht, dass hierdurch der Grundsatz der vorrangigen Verrechnung im [X.] durchbrochen würde und die gesamte Erstattung im [X.] mit den dort geleisteten Sonderausgaben zu verrechnen wäre. Vielmehr mindert der [X.] nur dieser-- über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung den Sonderausgabenabzug im [X.] (s. Senatsentscheidungen in [X.]E 186, 521, [X.] 1999, 95, Rz 19, und vom 19. Januar 2010 [X.], [X.]/NV 2010, 1250, Rz 5).

2. Voraussetzung für die im [X.] vorzunehmende Verrechnung ist indes, dass es sich um gleichartige Sonderausgaben handelt (unter a). Die unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen der Sonderausgaben im Zahlungs- und [X.] sind bei der Beurteilung der Gleichartigkeit unbeachtlich (unter b). Spätere Gesetzesänderungen ändern daran nichts (unter c und d).

a) [X.] erstatteten Krankenversicherungsbeiträge sind mit den von den Klägern im [X.] gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen gleichartig, soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen.

aa) Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass sich die Gleichartigkeit der Sonderausgaben nach deren Sinn und Zweck sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und den Auswirkungen für den Steuerpflichtigen richtet. Bei Versicherungsbeiträgen kommt es dabei auf die Funktion der Versicherung und das abgesicherte Risiko an (Urteil vom 21. Juli 2009 X R 32/07, [X.]E 226, 67, [X.] 2010, 38).

bb) Dies zugrunde gelegt, bestehen keine Zweifel, dass im Streitfall die erstatteten mit den gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a [X.] verrechnet werden können. Sie entfallen auf Vertragsleistungen, die --mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile-- in Art, Umfang und [X.]öhe den Leistungen nach dem [X.] vergleichbar sind (s. hierzu auch Stöcker in [X.]/[X.], § 10 [X.] Rz 596).

b) Die unterschiedliche steuerliche Entlastung der Krankenversicherungsbeiträge in den Jahren 2009 und 2010 führt zu keinem anderen Ergebnis.

aa) Bereits in seinem Urteil in [X.]E 226, 67, [X.] 2010, 38 hat der erkennende Senat bei der Prüfung der Gleichartigkeit der Sonderausgaben die steuerlichen Auswirkungen unberücksichtigt gelassen. In seinem Beschluss in [X.]/NV 2010, 1250 hat er explizit ausgeführt, dass die Verrechnung im [X.] nicht davon abhängt, ob sie auch im [X.] möglich gewesen wäre oder wie sich der Sonderausgabenabzug im [X.] ausgewirkt habe. Er hat ausdrücklich die Rechtsansicht abgelehnt, die Verrechnung im [X.] setze umgekehrt eine steuerliche Auswirkung des Sonderausgabenabzugs im [X.] voraus, da dadurch zu Unrecht die Verrechnungsmöglichkeit mit der steuerlichen Auswirkung gleichgesetzt werde (Senatsbeschluss in [X.]/NV 2010, 1250, Rz 7).

bb) Die Senatsrechtsprechung kann demzufolge in bestimmten Fällen dazu führen, dass gezahlte Sonderausgaben sich steuerlich nicht auswirken, obwohl eine tatsächliche und endgültige wirtschaftliche Belastung vorliegt. Andererseits kann in anderen Fällen die vorrangige Verrechnung im [X.] auch bewirken, dass Erstattungen von Sonderausgaben im Ergebnis steuerlich unbeachtlich sind, obwohl die frühere Zahlung der Sonderausgaben zu einer Steuerminderung geführt hat. Daraus hat der Senat geschlossen, dass die Verrechnungsmethode unter systematischen Gesichtspunkten zu Gunsten und zu Lasten der Steuerpflichtigen belastungsneutral sei (Beschluss in [X.]/NV 2010, 1250, Rz 8 ff.). Dieser Grundsatz muss ebenfalls gelten, wenn sich die gesetzlichen Rahmenbedingungen ändern.

Dabei macht es keinen Unterschied, wenn die Änderung --wie im [X.] darin besteht, dass Sonderausgaben nicht mehr beschränkt, sondern unbeschränkt abziehbar sind oder eine bislang bestehende unbeschränkte Abziehbarkeit beschränkt wird. So kann sich die Berücksichtigung der erstatteten Sonderausgaben im Erstattungs- und nicht im [X.] für den Steuerpflichtigen, wie der Streitfall zeigt, zwar negativ auswirken, wenn ein Teil der Sonderausgaben im [X.] nicht abziehbar war. Andererseits wäre die Verrechnung im [X.] bei einem in diesem Jahr nunmehr gesetzlich eingeschränkten Sonderausgabenabzug für den Steuerpflichtigen positiv.

Die Belastungsneutralität zeigt sich entsprechend auch in den Fällen, in denen Sonderausgaben nachzuzahlen sind und sich die steuerliche Abziehbarkeit zwischenzeitlich geändert hat.

c) Eine andere Beurteilung ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht daraus, dass durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen zur Absicherung der Krankheitskosten neu geregelt wurde und die Beiträge für die Basisabsicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 [X.] ab dem Streitjahr 2010 unbegrenzt abziehbar sind, während die Aufwendungen für eine zusätzliche Krankheitsabsicherung nur unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3a [X.] berücksichtigt werden können (im Ergebnis ebenso [X.] Düsseldorf, Urteil vom 19. November 2013  13 K 3456/12 E, E[X.] 2014, 260, unter [X.] [X.]; [X.] Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16. Oktober 2015  3 K 1087/14, E[X.] 2016, 283, unter [X.] und e, Revision [X.]; [X.]/[X.]einicke, [X.], 35. Aufl., § 10 Rz 7; a.A. Niedersächsisches [X.], Urteil vom 18. Dezember 2013  4 K 139/13, E[X.] 2014, 832, Rz 25 ff., Revision [X.]; wohl auch [X.] Düsseldorf, Urteil vom 6. Juni 2014  1 K 2873/13 E, E[X.] 2014, 1789, Rz 27).

aa) Der Gesetzgeber hat erkennbar lediglich den Umfang der Abziehbarkeit der Krankenversicherungsbeiträge --den Vorgaben des [X.] in [X.]E 120, 125 folgend-- verbessern, nicht aber die Systematik der Verrechnung von Sonderausgaben verändern wollen. Dies zeigt bereits die Gesetzesbegründung, in der ausdrücklich ausgeführt wird, dass die im Veranlagungszeitraum erstatteten Beiträge für eine existenznotwendige Krankenversorgung die abziehbaren Beiträge minderten, weil insoweit eine Belastung der steuerpflichtigen Person nicht gegeben sei (BTDrucks 16/12254, S. 22).

bb) Dem Gesetzeswortlaut ist ebenfalls nicht zu entnehmen, dass eine Verrechnung von erstatteten Beiträgen, die im [X.] nur beschränkt steuerlich abziehbar waren, mit den nunmehr unbeschränkt berücksichtigungsfähigen Beiträgen zu [X.] ausnahmsweise nicht möglich sein soll. Eine dementsprechende Regelung wäre aber erforderlich gewesen.

cc) [X.], bereits im [X.] Beitragsrückerstattungen mit den gezahlten Beiträgen zu verrechnen, zeigt sich zudem in dem durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung geschaffenen Pflichtveranlagungstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 3 [X.], der bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2010 gilt. Durch diese Vorschrift soll sichergestellt werden, dass Arbeitnehmer keine ungerechtfertigten Vorteile haben, wenn den im Lohnsteuerabzugsverfahren pauschal berücksichtigten Beiträgen für eine Kranken- und gesetzliche Pflegeversicherung keine Aufwendungen in entsprechender [X.]öhe gegenüberstehen. Bei der Einkommensteuerveranlagung werden dann nur die tatsächlichen Versicherungsbeiträge berücksichtigt. Einer der Anwendungsfälle des § 46 Abs. 2 Nr. 3 [X.] sind die in der Gesetzesbegründung ausdrücklich aufgeführten Beitragsrückerstattungen (BTDrucks 16/12254, S. 27). [X.]ätte der Gesetzgeber die Erstattungen der bis 2009 nur begrenzt abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge hiervon ausnehmen wollen, hätte es einer ausdrücklichen Gesetzesregelung bedurft. Eine solche fehlt indes.

d) Die Gleichartigkeit der [X.] und 2010 ist nicht deswegen zu verneinen, weil es der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 10 Abs. 4b [X.] durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 abgelehnt hat, [X.] bei den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a [X.] anzusetzenden Krankenversicherungsbeiträgen mit den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a [X.] zu berücksichtigenden Beiträgen zu verrechnen, wie dies noch im Gesetzentwurf vorgesehen war (vgl. BTDrucks 17/5125, S. 37).

§ 10 Abs. 4b des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 ([X.], 2131) regelt erstmals gesetzlich die Behandlung von [X.]n bei Sonderausgaben, wobei der Gesetzgeber erkennbar von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Verrechnung der Erstattungen und Zahlungen von gleichartigen Sonderausgaben im Zahlungsveranlagungszeitraum ausgegangen ist (vgl. dazu BTDrucks 17/5125, S. 37; ebenso [X.]/[X.], § 10 [X.] Rz 33). Aus den --teilweise-- neu normierten und auch bei den einzelnen Sonderausgaben unterschiedlichen Rechtsfolgen bei [X.]n, mit denen der durch sie verursachte Aufwand ab 2012 "weitgehend" vermieden werden sollte (BTDrucks 17/5125, S. 37), kann indes nicht geschlossen werden, dass hierdurch die Kriterien zur Prüfung der Gleichartigkeit von Sonderausgaben grundlegend geändert werden sollten.

3. [X.] vom [X.] vorgenommene Verrechnung der [X.] mit den geleisteten Beiträgen steht auch nicht im Widerspruch zu den Aussagen des [X.] in seinem Beschluss in [X.]E 120, 125. Danach ist es mit den Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar, wenn der Sonderausgabenabzug die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und einer privaten Pflegepflichtversicherung nicht ausreichend erfasst, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten.

Das [X.] geht in seiner Entscheidung nicht ausdrücklich auf die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zur möglichen Verrechnung gleichartiger Sonderausgaben ein, sie wird von ihm vielmehr vorausgesetzt. Diese Rechtsprechung beruht --wie unter [X.] darauf, dass Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug die endgültige wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen ist. Dies war vom [X.] auch bereits vorher anerkannt worden (vgl. z.B. Beschluss in [X.]FR 1989, 271, unter 1.b).

Wenn das [X.] unter dieser Prämisse in seinem Beschluss in [X.]E 120, 125 die verfassungsrechtliche Vorgabe macht, ab dem [X.] müssten die Kranken- und Pflegeversicherungskosten steuerlich berücksichtigt werden, die den verfassungsrechtlich gebotenen Basisschutz gewährleisten, können damit nur die Aufwendungen gemeint sein, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich wirtschaftlich endgültig belastet ist. Eine solche wirtschaftliche Belastung liegt zunächst zwar in den Beitragszahlungen, sie wird aber um die verrechneten gleichartigen Beitragsrückerstattungen reduziert. Diese tatsächliche Belastung ist --entsprechend den Vorgaben des [X.]-- vollständig steuerlich abziehbar.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.