Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.11.2021, Az. I R 17/20

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) streitet mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) darüber, ob Einkünfte aus einer Tätigkeit im Rahmen der [X.] ([X.] --[X.]--) in [X.], [X.], im Jahr 2011 (Streitjahr) ganz oder in Teilen von der inländischen Besteuerung freizustellen sind.

Der Kläger hatte im Streitjahr seinen Wohnsitz im Inland. Ab dem 04.04.2011 übte er eine Tätigkeit als International Civilian Consultant bei der [X.] in [X.] aus. Die Anstellung erfolgte als Kameramann und Ausbilder von afghanischen Journalisten und Kameraleuten. Darüber hinaus war der Kläger in die Leitung eines Medienbüros der [X.] eingebunden.

In seiner Einkommensteuererklärung für 2011 erklärte der Kläger (neben steuerpflichtigen Einkünften aus selbständiger Arbeit als Kameramann bis zum 03.04.2011) steuerfreie [X.] aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... €, einschließlich eines darin enthaltenen Gefahren- und Erschwerniszuschlags in Höhe von ... €. Zur Begründung für die Steuerfreiheit der vorgenannten Einkünfte berief er sich auf verschiedene internationale Abkommen.

Das [X.] folgte dem nicht. Es behandelte die für die Tätigkeit bei der [X.] gezahlten Einkünfte als einkommensteuerpflichtig. Der ausländische Arbeitslohn unterliege in voller Höhe der inländischen Einkommensteuer, da das [X.] nicht anwendbar sei. Es bestünden auch keine anderen internationalen Abkommen, die eine besondere steuerliche Behandlung der betreffenden Bezüge in der [X.] ([X.]) vorsähen. Die Gefahren- und Erschwerniszulagen seien ebenfalls nicht steuerbefreit.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Urteil des [X.] vom 19.12.2019 - 9 K 9081/18, Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 264).

Mit seiner Revision beantragt der Kläger sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Bescheid über Einkommensteuer für 2011 vom 02.04.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.04.2018 dahingehend abzuändern, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... € außer Ansatz bleiben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([[X.].]O) zurückzuweisen.

1. Die [X.]eteiligten ziehen zu Recht nicht in Zweifel, dass die Vorinstanz die [[X.].] an den im Streitjahr in [[X.].] wohnhaften und damit unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Kläger (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG--) als steuerpflichtigen Arbeitslohn i.S. der §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG qualifiziert hat.

2. Rechtsfehlerfrei ist das [[X.].] auch zu dem Ergebnis gelangt, dass das aus den Vorschriften des EStG resultierende [X.]esteuerungsrecht im Streitfall nicht ausgeschlossen oder beschränkt war. Völkerrechtliche Vereinbarungen über die [X.]esteuerung i.S. des § 2 Abs. 1 der Abgabenordnung ([[X.].]) sind auf den Kläger und dessen Tätigkeit für die [[X.].] aus verschiedenen Gründen nicht anzuwenden.

a) Ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit [[X.].] besteht nicht; ein solches existierte auch nicht im Streitjahr.

b) Art. [X.] des Abkommens zwischen den Parteien des [X.] über die Rechtsstellung ihrer Truppen vom 19.06.1951 ([X.]-Truppenstatut) --[X.]TrStat-- ([X.] 1961, 1190) spricht zwar die [X.]esteuerung an, regelt aber nur die Verhältnisse Entsandter einer Vertragspartei der [X.] ([X.]) im Hoheitsgebiet einer anderen [X.]-Vertragspartei (sog. Aufnahmestaat, vgl. Art. I [X.]TrStat) und ist daher bei einer Tätigkeit in [[X.].] ebenso wenig einschlägig wie das Zusatzabkommen zu dem Abkommen zwischen den Parteien des [X.] über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der [X.]undesrepublik [[X.].] stationierten ausländischen Truppen vom 03.08.1959 ([X.] 1961, 1183, 1218), das nach dessen Art. 1 die Rechte und Pflichten bestimmter [X.]-[X.] im Gebiet der [X.]undesrepublik [[X.].] regelt.

Entgegen der Rechtsauffassung des [X.] ergibt sich aus der Tatsache, dass die Führung des [[X.].]-Einsatzes bei der [X.] lag, nichts anderes (vgl. Urteil des [X.] vom 03.07.2007 - 2 [X.], [X.] 118, 244, zu den völkerrechtlichen Grundlagen des [[X.].]-Einsatzes). Denn das [X.]-Truppenstatut mit seinen klaren Regelungen über den räumlichen Anwendungsbereich wurde nicht geändert und ein [X.] Zustimmungsgesetz zu einer etwaigen Änderung ist nicht ergangen. Die vom Kläger angeführte Entscheidung des [X.] in [X.] 118, 244 enthält keine für die [X.]esteuerung relevanten Aussagen.

c) Eine Steuerbefreiung ergibt sich auch nicht aus dem sog. Ottawa-Abkommen.

aa) Nach § 1 Abs. 1 der Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und [X.]efreiungen an die [X.], die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die Organisation tätigen Sachverständigen vom 30.05.1958 ([X.] 1958, 117) finden die [X.]estimmungen des Abkommens über die Vorrechte und [X.]efreiungen der Sonderorganisationen der [X.] sinngemäß auf die [X.], die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die Organisation tätigen Sachverständigen nach Maßgabe des von [[X.].] am 29.05.1956 unterzeichneten Übereinkommens über den Status der [X.], der nationalen Vertreter und des internationalen Personals vom [X.] (abgedruckt in [X.] 1958, 118 ff.) Anwendung.

bb) Nach Art. 19 Satz 1 des [X.] sind die [X.]ediensteten der [X.]. 17 von Steuern auf die ihnen von der Organisation in ihrer Eigenschaft als deren [X.]edienstete gezahlten Gehälter und sonstigen Dienstbezüge befreit. Art. 17 des [X.] wiederum sieht vor, dass die Gruppen von [X.]ediensteten, auf die (u.a.) Art. 19 des [X.] Anwendung findet, Gegenstand einer Vereinbarung zwischen dem Vorsitzenden der Stellvertreter im Rat und jedem beteiligten Mitgliedstaat ist. Über die Durchführung von Teil IV --u.a. Art. 17-- des [X.] haben die [X.] und [[X.].] am 30.11.1961 eine Vereinbarung geschlossen (abgedruckt in [X.] 1962, 114 ff.), die nach § 1 Abs. 1 Satz 1 der --in Ergänzung zur Verordnung vom 30.05.1958-- erlassenen Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und [X.]efreiungen an internationale [X.]edienstete der [X.] vom [X.] ([X.] 1962, 113) für die Gewährung von Vorrechten und [X.]efreiungen an [X.]edienstete der [X.] maßgebend ist. Dem dortigen Art. 1 zufolge umfassen die Gruppen von [X.]ediensteten der [X.] und der nachgeordneten Stellen der [X.], auf welche u.a. Art. 19 des [X.] in [[X.].] Anwendung findet, die [X.]esoldungsgruppen A, [X.] und [X.] der [X.]-Personalbestimmungen, wenn die entsprechenden [X.]ediensteten ihren Dienstort auf dem Hoheitsgebiet der [X.]undesrepublik [[X.].] haben.

Diese Voraussetzungen erfüllt der Kläger im Streitfall ersichtlich nicht, da er nach den finanzgerichtlichen Feststellungen seinen Dienst im streitigen Zeitraum in [[X.].] ausübte. Soweit der Kläger --vergleichbar mit seiner Argumentation zum [X.]-Truppenstatut-- mit [X.]ediensteten der [X.] in steuerlicher Hinsicht gleichbehandelt werden möchte, gibt es hierfür keine Rechtsgrundlage. Aus der oben zitierten Rechtsprechung des [X.] zu den völkerrechtlichen Grundlagen des von der [X.] geführten [[X.].]-Einsatzes folgt auch hier nichts anderes.

cc) Die Voraussetzungen des Art. 19 Satz 2 ff. des [X.] erfüllt der Kläger ebenfalls nicht. Hierzu wäre u.a. erforderlich, dass der Kläger seine Dienstbezüge aus [X.] Mitteln nach einem von [[X.].] festgesetzten Tarif bezogen hat, was nach den tatsächlichen Feststellungen des [[X.].] nicht der Fall ist. Der Kläger erhielt seine Zahlungen von der [X.].

d) Eine Steuerbefreiung aus dem sog. "[X.]" (MTA) vom [X.] (abrufbar unter https://undocs.org/S/2002/117) ergibt sich im Streitfall nicht, weil die Vereinbarung hinsichtlich der Mission in [[X.].] allein das Verhältnis [[X.].]s zur [[X.].] (vgl. Art. [X.]), nicht aber zu [[X.].] betrifft. Darüber hinaus ist die verfassungsrechtlich zwingend gebotene Umsetzung dieses Abkommens in [X.] Gesetzesrecht nicht erfolgt (zum Erfordernis der Transformation völkervertraglicher [X.]estimmungen in nationales Recht vgl. nur [X.]urghart in [X.]/[X.], GG, Art. 59 Rz 31).

e) Aus den die [X.] und ihre Sonderorganisationen unmittelbar betreffenden Vereinbarungen ergeben sich für den Kläger ebenfalls keine Steuerbefreiungstatbestände. Die insoweit einschlägigen Art. V Abschn. 18 [X.]uchst. b des Übereinkommens über die Vorrechte und Immunitäten der [X.] vom 13.02.1946 und der darauf [X.]ezug nehmende Art. VI § 19 [X.]uchst. b des Abkommens über die Vorrechte und [X.]efreiungen der Sonderorganisationen der [X.] vom 21.11.1947 ([X.] 1954, 640) sind nur auf [X.]edienstete der Organisation der [X.], [X.]eamte von [X.]. I § 1 Abs. 2 des Abkommens über die Vorrechte und [X.]efreiungen der Sonderorganisationen der [X.] vom 21.11.1947 oder [X.]eamte solcher Organisationen, die gemäß Art. 57 und 63 der [X.]harta der [X.] ([X.] 1973, 431) angeschlossen sind, und von diesen gezahlte Gehälter und [X.]ezüge anwendbar (vgl. Art. I § 1 Abs. 2 des Abkommens über die Vorrechte und [X.]efreiungen der Sonderorganisationen der [X.] vom 21.11.1947). Mangels erforderlichen Abkommens nach Art. 63 der [X.]harta der [X.] mit dem Wirtschafts- und Sozialrat der [X.] sind weder die [X.] noch die [[X.].] (noch die daran beteiligten [X.]) Sonderorganisationen der [X.]. Dass die [[X.].] durch die Resolution 1386 (2001) des Sicherheitsrates der [X.] vom 20.12.2001 gemäß den Regelungen in Kapitel VII der [X.]harta der [X.] ("Maßnahmen bei [X.]edrohung oder [X.]ruch des Friedens und bei Angriffshandlungen") eingerichtet wurde (abrufbar unter [X.])), genügt demnach nicht. Die [[X.].] fällt im Übrigen auch nicht unter die Auflistung der Sonderorganisationen in Art. I § 1 Abs. 2 des Abkommens über die Vorrechte und [X.]efreiungen der Sonderorganisationen der [X.] vom 21.11.1947 und das dazu ergangene Schreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen vom 18.03.2013 ([X.]St[X.]l I 2013, 404).

3. Der gezahlte Gefahren- und Erschwerniszuschlag ist nicht gemäß § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei, da die einzelnen Regelungen dieser Vorschrift tatbestandlich jeweils nicht erfüllt sind.

a) Der Kläger stand nicht i.S. des § 3 Nr. 64 Satz 1 EStG in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts. Dabei kann offen bleiben, ob die [[X.].] über eine eigene Rechtspersönlichkeit verfügt oder insoweit auf die [X.] abzustellen wäre. Denn die [X.] ist eine supranationale und keine inländische Rechtsperson.

b) Die Anwendung des § 3 Nr. 64 Satz 2 EStG, der die Steuerbefreiung auf Mitarbeiter von privaten Einrichtungen ausdehnt, die im Wesentlichen durch öffentliche Mittel finanziert werden, scheidet ebenfalls aus. Denn die Regelung hat zur weiteren --hier nicht erfüllten-- Voraussetzung, dass der Arbeitslohn nach den Grundsätzen des [X.]undesbesoldungsgesetzes ermittelt wird ([X.] in [[X.].]/[X.]/[X.], § 3 Nr. 64 EStG Rz 4; [[X.].]/[X.], EStG, 40. Aufl., § 3 Rz 218; Tormöhlen in Korn, § 3 Nr. 64 EStG Rz 8; v. [X.]eckerath in [X.], EStG, § 3 Nr. 64 Rz [X.] 64/75).

c) Die auf Arbeitnehmer in der Privatwirtschaft anwendbare Regelung in § 3 Nr. 64 Satz 3 EStG setzt einen inländischen Arbeitgeber und eine von diesem veranlasste [X.] voraus. An beiden Voraussetzungen fehlt es im Streitfall. Vielmehr hat der Kläger unmittelbar das Arbeitsangebot eines ausländischen Arbeitgebers angenommen und sich sodann zur Arbeitsaufnahme ins Ausland begeben (vgl. zum [X.]egriff der Entsendung z.[X.]. v. [X.]eckerath, a.a.[X.], Rz [X.] 64/93; [X.], a.a.[X.], Rz 5).

4. Im Wesentlichen aus den vom [[X.].] genannten Gründen ist der Senat nicht i.S. des Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) davon überzeugt, dass mit der Nichtanwendung des § 3 Nr. 64 EStG ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG einhergeht. Eine Vorlage an das [X.] kommt daher im Streitfall nicht in [X.]etracht.

Der Kläger befindet sich gegenüber den von § 3 Nr. 64 EStG erfassten Sachverhalten in einer unterschiedlichen Situation. Mangels Gleichheit i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG muss die Steuerbefreiung daher nicht auf ihn erstreckt werden. Während die von § 3 Nr. 64 EStG begünstigten Arbeitnehmer typischerweise dauerhaft in einem inländischen Arbeitsverhältnis stehen, vorübergehend ihre Dienste im Ausland verrichten und zum Ausgleich der mit dem Auslandseinsatz einhergehenden [X.]elastungen steuerbegünstigte Zahlungen erhalten, hat der Kläger ein Arbeitsverhältnis mit einem ausländischen Arbeitgeber neu begründet. Er konnte somit von vornherein in Zusammenhang mit der Arbeitsaufnahme selbstbestimmt seine gesamten Lebensumstände auf die Auslandstätigkeit einrichten und war auf einen Nachteilsausgleich nicht in derselben Weise angewiesen wie inländische und sodann ins Ausland abgeordnete oder entsandte Arbeitnehmer. Aus denselben Gründen ist der Senat auch nicht davon überzeugt, dass der Kläger steuerlich [X.]undeswehrsoldaten, die im Rahmen der [[X.].] in [[X.].] eingesetzt wurden, gleichzustellen wäre.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [[X.].]O.

Die Entscheidung ergeht im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [[X.].]O).