Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.08.2015, Az. I R 45/14

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren im Streitjahr 2008 verheiratet, hatten einen gemeinsamen Wohnsitz in der [[X.].] ([[X.].]) und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger bezog als Zeitsoldat der [[X.].] vom 1. Januar 2008 bis 30. März 2008 aus einer Tätigkeit bei der [[X.].] ([[X.].]) in [[X.].] Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Ab dem 31. März 2008 übte er eine Tätigkeit als [[X.].] bei der [[X.].] ([[X.].] --[[X.].]--) in [[X.].], [[X.].], aus.

Mit Schreiben vom 28. November 2007 hatte der Kläger unter dem Betreff "Befreiung von der Einkommenssteuerpflicht" eine Anfrage an das [[X.].] gerichtet: Er nehme Bezug auf das Telefonat vom 12. November 2007, um den Sachverhalt schriftlich zu schildern. Zurzeit diene er als Zeitsoldat der [[X.].] in [[X.].]. Er werde durch die Wehrbereichsverwaltung besoldet und sei einkommensteuerpflichtig. Er habe nun einen Antrag auf Befreiung bzw. Beurlaubung bis zu seinem Dienstzeitende bei der [[X.].] unter Wegfall der Geld- und Sachbezüge gestellt. Grund: Er werde im April 2008 eine Stelle als ICC ([[X.].]) bei [[X.].] [[X.].] in [[X.].] [[X.].] antreten. Es sei eine überstaatliche Stelle bei einer überstaatlichen Organisation. Der Vertrag sei vorerst auf drei Jahre befristet. Er werde direkt von der [[X.].] [[X.].] besoldet. Jeder Anspruch auf Besoldung durch die [[X.].] sei damit hinfällig. Er bitte um Überprüfung ob des Status der Einkommensteuerpflichtigkeit bzw. Befreiung von der Einkommensteuerpflicht.

Das Finanzamt [X.] erwiderte mit Schreiben vom 12. Februar 2008 unter Bezugnahme auf die Anfrage des [[X.].] und dem Betreff "Steuerliche Behandlung der Gehaltszahlungen der [[X.].] in [[X.].]": Wegen des rechtlichen Problems der steuerlichen Behandlung von Gehaltszahlungen durch die [[X.].] in [[X.].] habe vorab die vorgesetzte Behörde gehört werden müssen. Leider habe dies etwas Zeit in Anspruch genommen. Es werde gebeten, die Verzögerung zu entschuldigen. Bezugnehmend auf das Schreiben vom 28. November 2007 werde in Abstimmung mit dem ([[X.].]) [[X.].] mitgeteilt, dass die Gehaltszahlungen an den Kläger gemäß Art. 19 des Übereinkommens über den Status der [[X.].], der nationalen Vertreter und des [[X.].] vom 20. September 1951 in Verbindung mit der Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an die [[X.].], die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die Organisation tätigen Sachverständigen vom 30. Mai 1958 ([[X.].] 1958, 117, 118 ff., zum Inkrafttreten vgl. [[X.].] 1958, 350) ohne Progressionsvorbehalt (vgl. § 32b Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes 2002 --EStG 2002-- i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 --JStG [[X.].] vom 13. Dezember 2006, [[X.].], 2878, [[X.].], 28 --EStG 2002 n.F.--) steuerfrei zu stellen seien. Dass die Zahlungen der Bezüge von [[X.].] aus erfolgen solle, könne [[X.].] dies überhaupt zutreffe-- keine Rolle spielen, da der Kläger von der [[X.].] entlohnt werde. Man hoffe, die Frage ausreichend beantwortet zu haben.

In der Folge änderte das Finanzamt [X.] die geäußerte Rechtsauffassung, forderte eine Einkommensteuererklärung von den Klägern an und erließ für das Streitjahr einen Einkommensteuerbescheid, in dem es die Einkünfte des [[X.].] als steuerpflichtig behandelte. Dieser Auffassung schloss sich der nach einem Wohnsitzwechsel zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) in der Einspruchsentscheidung an.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das [X.] ([X.]) [X.] im Urteil vom 14. Mai 2014  2 K 2244/12 (abgedruckt in Entscheidungen der [X.]e --E[X.]-- 2014, 1455) ab, da weder die vom [[X.].] erteilte Auskunft bindend sei, noch die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung erfüllt seien.

Gegen das Urteil wenden sich die Kläger mit der Revision. Sie beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte des [[X.].] aus nichtselbständiger Arbeit für die [[X.].] in [[X.].] ohne Berücksichtigung eines Progressionsvorbehaltes gemäß § 32b EStG 2002 n.F. steuerfrei gestellt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des [[X.].] ist aufzuheben und dem Begehren der Kläger stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[[X.].]O--). Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) aus der Tätigkeit des [X.] für die [[X.].] in [[X.].] sind unabhängig von ihrer materiell-rechtlichen Beurteilung (ohne Progressionsvorbehalt i.S. des § 32b EStG 2002 n.F.) als steuerfrei zu behandeln, weil im finanzamtlichen Schreiben vom 12. Februar 2008 eine dahingehende verbindliche [X.] i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung ([[X.].]) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 zu sehen ist, die im Streitfall Bindungswirkung entfaltet.

1. Nach § 89 Abs. 2 Satz 1 [[X.].] können Finanzämter auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht.

Bei verbindlichen Auskünften nach § 89 Abs. 2 [[X.].] handelt es sich um Verwaltungsakte (vgl. z.B. Urteile des [[X.].] --BFH-- vom 30. April 2009 VI R 54/07, [[X.].], 50, [[X.].], 996; vom 29. Februar 2012 I[X.] R 11/11, [[X.].], 9, [[X.].], 651, und vom 16. Mai 2013 V R 23/12, [[X.].], 242, [[X.].], 325, m.w.N.). Ob ein solcher vorliegt, ist keine Tat-, sondern eine Rechtsfrage (vgl. Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 25) und in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs danach zu beurteilen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von [X.] und Glauben verstehen konnte (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 12. Juli 2012 I R 32/11, [[X.].], 307, [[X.].], 175, Rz 17).

2. Das Schreiben des Finanzamts [X.] vom 12. Februar 2008 ist nach diesen Maßstäben unter den Umständen des Streitfalls als verbindliche [X.] anzusehen.

Indem das Finanzamt feststellt, dass das Gehalt, das der Kläger für die Tätigkeit bei der [[X.].] beziehen soll, ohne Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellen sei, beantwortet es die ihm gestellte einkommensteuerrechtliche Frage mit hinreichender Bestimmtheit. Aus dem Antrag ergibt sich klar, welcher Sachverhalt und welche Einkünfte betroffen sind. Zudem bezieht sich die Aussage zumindest auf das Streitjahr, den Veranlagungszeitraum der Aufnahme der Beschäftigung in [[X.].]. Dieser Inhalt wird dem Kläger in einer Weise übermittelt, die aus der Sicht eines steuerlich nicht beratenen Empfängers keinerlei Zweifel daran aufkommen lassen, dass das Finanzamt die Frage in verbindlicher Weise, d.h. mit Rechtsbindungswillen, geklärt hat. Über seine Bestimmtheit hinaus ist das Schreiben inhaltlich abgeschlossen und verbindlich formuliert ("ist ... freizustellen"). Der Eindruck der Verbindlichkeit wird --anders als das [[X.].] meint-- auch nicht durch die Schlussbemerkung erschüttert, man hoffe, die Frage ausreichend beantwortet zu haben. Dem lässt sich nicht entnehmen, dass die gegebene [X.] lediglich unverbindlichen oder vorläufigen Charakter hätte. Unter Umständen verbleibende Zweifel an der Verbindlichkeit der [X.] werden jedenfalls dadurch beseitigt, dass das Finanzamt darauf hinweist, die aufgeworfene Frage erst nach Anhörung der vorgesetzten Behörde und darüber hinaus in Abstimmung mit dem ([X.]) [X.] beantwortet zu haben.

Dieser Auslegung des finanzamtlichen Schreibens vom 12. Februar 2008 steht nicht entgegen, die Anfrage des [X.] habe nicht erkennen lassen, dass der Antritt der Stelle bei der [[X.].] von der steuerlichen Behandlung abhängig sei, wie es die Vorinstanz zur Bindung nach [X.] und Glauben ausführt. Wenngleich der Inhalt der Anfrage des [X.] dessen Empfängerhorizont beeinflussen kann, ist dies im Streitfall schon deshalb nicht in der vom [[X.].] angenommenen Art und Weise geschehen, weil nichts dafür ersichtlich ist, dass der Kläger seine Anfrage lediglich auf eine unverbindliche [X.] gerichtet hat und folglich nur eine solche erwarten konnte. Die Anfrage ist vielmehr auf eine abschließende und verbindliche Klärung der formulierten Rechtsfrage gerichtet, zumal der Kläger ausdrücklich erklärt hatte, seine Anfrage im [X.] an ein vorhergehendes Telefonat mit einer Mitarbeiterin des Finanzamts in schriftlicher Form vorzubringen. Eine Vorprägung des sog. Empfängerhorizontes i.S. der Ausführungen der Vorinstanz ergibt sich aus der Anfrage nicht.

Danach stehen der Auslegung des finanzamtlichen Schreibens als verbindliche [X.] auch nicht die vom [[X.].] herausgestellten formellen Mängel der Anfrage entgegen, insbesondere ist nicht entscheidend, ob dem Finanzamt etwaige formale Anforderungen bekannt gewesen seien. Denn, wie dargelegt, ist nicht der [X.] des Finanzamts maßgebend, sondern der des [X.]. Letzteres ist aber nicht geschehen.

Folglich lässt sich aus den Mängeln nicht der Schluss ziehen, der Kläger habe aufgrund dessen nicht mit der Erteilung einer verbindlichen [X.] rechnen können. Dies gilt umso mehr, als sich die formalen Anforderungen zum Zeitpunkt der Anfrage des [X.] am 28. November 2007 noch nicht aus § 1 der Verordnung zur Durchführung von § 89 Abs. 2 [[X.].] ([X.] --[X.]--) vom 30. November 2007 ([X.], 2783) entnehmen ließen, die erst am 7. Dezember 2007 bekanntgemacht worden ist, sondern lediglich (zur früheren Rechtslage) aus dem Schreiben des [X.] vom 29. Dezember 2003 ([X.], 742). Der Kläger hat dem Finanzamt einen in der Zukunft liegenden Sachverhalt mit einer klaren Rechtsfrage unterbreitet. Angesichts dessen hätte dem Finanzamt offen gestanden, durch Rückfrage dessen genaues Begehren klarzustellen, und zwar nicht zuletzt im Hinblick auf die durch einen Antrag auf verbindliche [X.] ausgelöste Gebührenpflicht nach § 89 Abs. 3 bis 5 [[X.].] (vgl. Wagner in: [[X.].]/v. [X.], 21. Aufl., [[X.].], § 89 Rz 24). Es hätte auf die aus seiner Sicht bestehenden formellen Mängel und einen bestehenden Nachbesserungsbedarf hinweisen oder eine für den Empfänger ersichtlich unverbindliche [X.] geben können.

3. Die verbindliche [X.] entfaltet im streitgegenständlichen Verfahren über die Einkommensteuerfestsetzung Bindungswirkung.

a) Aus der Einordnung der verbindlichen [X.] als Verwaltungsakt folgt, dass eine solche mit ihrer --im Streitfall nicht zweifelhaften-- Bekanntgabe (§ 124 Abs. 1 Satz 1, § 122 [[X.].]) wirksam wird und dass eine Rechtswidrigkeit für die Bindungswirkung ohne Bedeutung bleibt (vgl. [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 89 [[X.].], Rz 256, 262; [[X.].] in [[X.].]/ [X.], [[X.].], § 89 Rz 64).

Abweichend verhielte es sich nur, wenn die [X.] nichtig wäre (vgl. § 124 Abs. 3, § 125 Abs. 1 [[X.].]). Dafür aber besteht hier kein Anhaltspunkt. Denn als nichtig kann ein Verwaltungsakt allenfalls dann angesehen werden, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies außerdem bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (vgl. dazu Senatsurteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, [X.], 1, [X.] 2001, 381, Rz 19, m.w.N.).

Derartiges kommt im Streitfall --ohne dass es hierzu der näheren Erörterung der materiellen Rechtslage bedürfte-- von vornherein nicht in Betracht, weil ein gravierender Rechtsfehler, der der [X.] gleichsam "auf die Stirn" geschrieben steht, jedenfalls nicht vorliegt. Und auch, dass der Antrag auf Erteilung der [X.] womöglich nicht den formellen Anforderungen entsprochen haben mag, ist insofern ohne Belang (vgl. § 126 Abs. 1 Nr. 1 [[X.].], sowie [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 118 [[X.].] Rz 312).

b) Inwieweit § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] die Bindungswirkung einer verbindlichen [X.] einschränken kann, bedarf ebenfalls keiner abschließenden Erörterung, da dessen Anforderungen im Streitfall erfüllt sind.

aa) Nach dieser auf der Grundlage von § 89 Abs. 2 Satz 4 [[X.].] erlassenen Vorschrift ist die von der nach § 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 [[X.].] zuständigen Finanzbehörde erteilte verbindliche [X.] für die Besteuerung des Antragstellers bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der [X.] zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht. Die "Verwirklichung" des Sachverhaltes bezieht sich dabei auf den der [X.] zugrunde liegenden, im Hinblick auf die erteilte Rechtsfrage tatbestandsrelevanten Sachverhalt, der die steuerliche Rechtsfolge auslöst. Das ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut des § 89 Abs. 2 Satz 1 [[X.].], da sich allein aus dem tatbestandsrelevanten Sachverhalt die "erheblichen steuerlichen Auswirkungen" ergeben, und zum anderen aus § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.], weil dieser Sachverhalt auch der Beantwortung der Rechtsfrage zugrunde liegt. Bloße Vorbereitungshandlungen zur Verwirklichung des Sachverhaltes sind insofern unschädlich.

bb) Im Streitfall ist der Sachverhalt ungeachtet dessen "später" verwirklicht, ob man auf den Zeitpunkt der [X.]sanfrage oder --worauf sich nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] der später verwirklichte Sachverhalt bezieht (ebenso z.B. [X.] zur Abgabenordnung --AE[[X.].]-- zu § 89 Tz 3.5.2; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 89 [[X.].] Rz 228; a.[X.] in [X.], [[X.].] § 89 Rz 48)-- auf den Zeitpunkt der [X.]serteilung abstellt. Denn der maßgebliche Tätigkeitsbeginn des [X.] in [[X.].] am 31. März 2008, den dieser in seiner Anfrage dargelegt hat und der zu den Einkünften i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG geführt hat, folgte der am 12. Februar 2008 erteilten [X.] zeitlich nach. Ob die erteilte [X.] für die Aufnahme der Tätigkeit konkret ursächlich war, ist für die Bindungswirkung weder nach § 89 Abs. 2 Satz 1 [[X.].] noch nach § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] von Bedeutung.

4. Da die Vorinstanz einen abweichenden Rechtsstandpunkt vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. [X.] Anhaltspunkte dafür, dass das [X.] die --von ihm unerkannt-- als Verwaltungsakt erteilte verbindliche [X.] wirksam (mit Rückwirkung) aufgehoben hätte (vgl. §§ 130 f. [[X.].], § 2 Abs. 3 [X.]), ergeben sich aus den Feststellungen des [[X.].] nicht. Die Einkommensteuerfestsetzung des [X.] ist folglich antragsgemäß entsprechend dem Inhalt der verbindlichen [X.] abzuändern. Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Einkommensteuerbetrages wird dem [X.] nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [[X.].]O).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [[X.].]O.