Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.06.2022, Az. I R 44/18

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger war in den Jahren 2004 bis 2008 (Streitjahre) persönlich haftender Gesellschafter (phG) einer [X.], deren Rechtsnachfolgerin die Beigeladene ist. Gemäß [X.] erhielt er für diese Tätigkeit eine feste Vergütung sowie --nach bestimmten [X.] eine Beteiligung von 4 % am Gewinn der [X.] ("Gewinnvoraus").

Die Kläger vertraten die Auffassung, die Einkünfte seien teils als nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) steuerpflichtig, teils --bezogen auf Einkünfte aus Tochtergesellschaften der [X.]-- als nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG teilweise steuerpflichtig bzw. nach den Schachtelprivilegien des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 ([X.] 1972, 1022, [X.] 1972, 519) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom [X.] ([X.] 2003, 68, [X.], 166) --DBA-Schweiz 1971/2002-- bzw. des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 des Abkommens zwischen der [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23.08.1958 ([X.] 1959, 1270, [X.], 1023) i.d.F. des [X.] ([X.] 1978, 111, [X.] 1978, 73) --DBA-Luxemburg 1958/1973-- steuerfrei und dem Progressionsvorbehalt unterfallend zu behandeln. Über die Höhe der jeweiligen Beträge besteht kein Streit.

Die Ermittlung und Besteuerung der Dividenden aus den ausländischen Tochtergesellschaften erfolgte durch die [X.] in der Weise, dass die Gewinnanteile der Komplementäre nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung ([X.]) abgespalten wurden und für die [X.] auf den verbleibenden Teil die Steuerfreistellung in Anspruch genommen wurde. Die Zuweisung des Gewinnanteils an die phG aus der Ausschüttung dieser Dividenden erfolgte nach der Maßgabe, diese seien ebenfalls steuerbefreit. Entsprechendes galt für sonstige Dividenden, wobei den phG diese als dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend zugeordnet wurden.

Dieser Verfahrensweise wurde durch das Betriebsfinanzamt der [X.] im Rahmen von Außenprüfungen für die Streitjahre zugestimmt. Die Wohnsitzfinanzämter der phG folgten dem nur teilweise.

Das für die Besteuerung der [X.] zuständige Finanzamt hat mit Bescheid vom 20.02.2017 die Vornahme einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Gesellschaft und ihrer phG abgelehnt. Der negative Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig.

Mit ihrer Klage begehrten die Kläger den Ansatz der Einkünfte des [X.] aus seiner Gewinnbeteiligung als phG der [X.] unter Berücksichtigung der Steuerfreistellungen für die "durchgeleiteten" Dividenden gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG und der genannten Schachtelprivilegien. Das Finanzgericht (FG) [X.] hat ihr mit Urteil vom 25.10.2018 - 13 K 1241/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 267) stattgegeben.

Dagegen wehrt sich der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) mit seiner Revision, die er auf die Verletzung von Bundesrecht stützt.

Das [X.] beantragt, das Urteil des FG [X.] vom 25.10.2018 - 13 K 1241/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Der Senat hat auf den Antrag des [X.] in der mündlichen Verhandlung einen Beistand i.S. des § 62 Abs. 7 Satz 1 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 [X.]O). Das [X.] hat im Ergebnis zutreffend dahin erkannt, dass die Einkünfte des [X.] aus seiner Gewinnbeteiligung als phG der [X.] unter Berücksichtigung der Steuerfreistellungen der genannten Schachtelprivilegien und des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zu besteuern sind.

1. Der [X.] ist nicht daran gehindert, über die aufgeworfenen Rechtsfragen im hiesigen Verfahren zu entscheiden. Dem bestandskräftig gewordenen negativen Gewinnfeststellungsbescheid vom 20.02.2017 liegt, wie sich aus dem einleitenden Verfügungssatz ergibt, die Rechtsauffassung zugrunde, dass die Einkünfte des [X.] als phG einer [X.] nicht einheitlich und gesondert festzustellen sind. Diese Auffassung ist zwar umstritten (vgl. die Nachweise bei [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 9 Rz 15b; [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 30 f.; [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 9 [X.] Rz 52; [X.] in Tipke/[X.], § 180 AO Rz 17). Der [X.] muss dazu indessen nicht Stellung nehmen, weil er an die ergangene bestandskräftige negative Feststellung gebunden ist (§ 182 Abs. 1 der Abgabenordnung), auch wenn darin die Rechtslage unrichtig beurteilt worden sein sollte (s. allgemein Urteil des [X.] --[X.]-- vom 21.06.1989 - X R 14/88, [X.], 382, [X.] 1989, 881 unter Verweis auf den Beschluss des Großen [X.]s des [X.], [X.], 493, [X.] 1987, 637).

2. Der [X.] teilt im Ergebnis die Einschätzung des [X.], dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht in der Weise auszulegen ist, dass eine Erzielung betrieblicher Kapitaleinkünfte für einen phG im Rahmen seiner Beteiligung an der [X.] ausgeschlossen ist. Dies lässt sich indessen nicht mit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise begründen (zutreffend [X.], [X.] --[X.]-- 2019, 543, 546 ff.; a.[X.], E[X.] 2019, 270, 271), sondern folgt bereits aus der Systematik der gesetzlichen Regelungen.

a) Korrespondierend zu § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] bestimmt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG für [X.] des phG, dass die Gewinnanteile des phG einer [X.], "soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen" (sog. Sondereinlagen i.S. von § 281 Abs. 2 des Aktiengesetzes), und "die Vergütungen, die der persönlich haftende [X.]er von der [X.] (...) bezogen hat", grundsätzlich [X.] und inhaltsgleich zu den "Einkünften aus Gewerbebetrieb" nach § 15 EStG gehören. § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG bilden damit eine systematische Regelungseinheit und wirken in der Weise zusammen, dass sie für den phG einer [X.] die Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer beseitigen und auf die (einfache) Belastung mit Einkommensteuer reduzieren ([X.]-Urteil in [X.], 382, [X.] 1989, 881).

b) Nach den Rechtsgrundsätzen des [X.] in [X.], 382, [X.] 1989, 881 wird die Einkommensbesteuerung des phG, soweit dieser nicht auch Kommanditaktionär ist, "an der Wurzel" von der Körperschaftsbesteuerung der [X.] abgespalten. Die phG einer [X.] werden zwar --anders als etwa der Komplementär einer KG-- im Gesetz nicht als Mitunternehmer bezeichnet. Jedoch stellen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG die Gewinnanteile der phG einer [X.] [X.] wie die Gewinnanteile eines [X.] Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Gleiches gilt --insoweit nahezu wortgleich zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG-- für Vergütungen, die der [X.]er von der [X.] oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Vor diesem Hintergrund sind die phG einer [X.] "wie Mitunternehmer" zu behandeln ([X.]surteile vom 04.05.1965 - I 186/64 U, [X.], 471, [X.]I 1965, 418; vom 08.02.1984 - I R 11/80, [X.], 465, [X.] 1984, 381; vom 23.10.1985 - I R 235/81, [X.], 76, [X.] 1986, 72; vom 15.03.2017 - I R 41/16, [X.], 246). Im Wesentlichen ist damit von einer Gleichstellung des phG mit einem Mitunternehmer auszugehen, soweit dem nicht besondere gesetzgeberische Grundentscheidungen entgegenstehen ([X.]surteil vom 07.09.2016 - I R 57/14, [X.], 427).

c) Nach den Grundsätzen im [X.]-Urteil in [X.], 382, [X.] 1989, 881, denen der [X.] folgt, stehen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG in einem engen systematischen Zusammenhang. Beide Vorschriften folgen nicht nur aufeinander, sondern gleichen einander auch im Aufbau und weitgehend im Wortlaut; sie qualifizieren [X.]ereinkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Auch die Veräußerung des Anteils eines [X.]er-Mitunternehmers an einer Personengesellschaft wird so behandelt wie die Veräußerung des Anteils eines phG an seiner [X.] (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG). Dies lässt den Schluss zu, dass die Rechtsfolgen der Einkommensbesteuerung des phG einer [X.] nicht nur bei der Anteilsveräußerung, sondern auch im Übrigen mit denjenigen der Einkommensbesteuerung der Mitunternehmer übereinstimmen sollen (vgl. z.B. [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Rz 13).

d) Einkunftsquelle für die Einkünftezurechnung der Gewinnanteile zum phG nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist der Gewerbebetrieb der [X.] und nicht ein Anteil an dieser [X.] ([X.]-Urteil in [X.], 382, [X.] 1989, 881). Dies ergibt sich aus § 15 EStG, wonach die Quelle gewerblicher Einkünfte des phG ausweislich des Einleitungssatzes nur ein "Gewerbebetrieb" sein kann. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nennt als Einkunftsquelle "Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen", was mit dem in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG umschriebenen "Gewerbebetrieb" gleichzusetzen ist ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 15, m.w.[X.]). Der phG einer [X.] ist daher gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in jeder Beziehung als Gewerbetreibender zu behandeln. Der von ihm im Rahmen der [X.] erzielte anteilige Gewinn ist ihm einkommensteuerrechtlich unmittelbar zuzurechnen ([X.]-Urteil in [X.], 382, [X.] 1989, 881). Er unterhält in seiner Eigenschaft als Komplementär der [X.] keinen (weiteren) eigenen Gewerbebetrieb neben dem Gewerbebetrieb der [X.].

e) Es kann offen bleiben, ob der phG "Unternehmer" des Betriebs der [X.] ist, weil es auf diese Frage für die steuerrechtliche Zurechnung originärer gewerblicher Einkünfte zum phG nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht ankommt. Im Steuerrecht gibt es --wie beispielsweise in § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] und in § 15 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] Regelungen, in denen eine Zurechnung eines fremden Gewinns und mithin eine Beteiligung an einer fremden Einkunftsquelle vorliegt. Die Zurechnung der Gewinnanteile zum phG als originäre gewerbliche Einkünfte erfolgt insoweit über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG.

f) Insoweit besteht weder ein Widerspruch zu § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] noch zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]: Entscheidend ist, dass die Einkünfte an den phG im Sinne einer Zurechnung "weitergeleitet" werden. Dies geschieht "technisch" durch den nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] [X.] abzuziehenden Gewinnanteil des phG, damit durch Abzug des "Teils des Gewinns" der [X.], der an den phG "verteilt" wird (z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 18). Die [X.] unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 [X.] mit ihren gesamten Einkünften der Körperschaftsteuer, die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage ist aber um die nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] [X.] abzuziehenden Gewinnanteile des phG gemindert. Die Besteuerung der [X.] als juristische Person und Körperschaftsteuersubjekt erfolgt daher in vollem Umfang und nicht nur hinsichtlich des die Kommanditaktionäre betreffenden Grundkapitalbereichs nach körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen. Der Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] erfolgt [X.] auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe, so dass die Norm den [X.]-Gewinn in einen der Körperschaftsteuer unterliegenden Teil sowie einen der Einkommensteuer unterliegenden Teil "aufspaltet". Während die Besteuerung der [X.] als juristische Person durch das für Kapitalgesellschaften geltende Trennungsprinzip gekennzeichnet ist, gilt für die Besteuerung des phG das für die Besteuerung von Mitunternehmerschaften maßgebliche Transparenzprinzip (z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 19).

g) Der [X.] teilt nicht die in der Literatur (vgl. dazu z.B. die Darstellungen bei [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 23 ff.; [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 9 [X.] Rz 42d; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 9 Rz 70 ff.; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 9 Rz 49 f.; alle m.w.[X.]) geäußerte Kritik an der im [X.]-Urteil in [X.], 382, [X.] 1989, 881 entwickelten "Wurzeltheorie".

aa) Soweit vertreten wird (sog. intransparente Betrachtung), bei § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG handele es sich bezüglich aller dort genannten [X.] um eine reine "(Um-)Qualifikationsnorm" und nicht (auch) um eine Zurechnungsnorm (vgl. etwa [X.] in [X.]/[X.][X.]/[X.] [Hrsg.], Brennpunkte des Steuerrechts, Festschrift für [X.], 2001, S. 69; [X.] in Carlé/Stahl/Strahl [Hrsg.], Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, 2005, S. 319; [X.]/[X.], Betriebs-Berater --BB-- 2007, 2266, 2267), ist der [X.] dem im Sinne einer transparenten Betrachtung nicht gefolgt ([X.]-Urteil in [X.], 382, [X.] 1989, 881; [X.]surteil vom 19.05.2010 - I R 62/09, [X.]E 230, 18; zustimmend etwa [X.], [X.] Steuerrecht --DStR-- 2008, 484, 485; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 EStG Rz 901; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 9 Rz 14; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 25 und auch in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 15; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 35; [X.] in Kirchhof/[X.], EStG, 21. Aufl., § 15 Rz 404 ff.; alle m.w.[X.]). Dieser Befund auf der Grundlage des Gesetzeswortlauts wird auch durch das systematische Verhältnis von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG bestätigt: § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht nur als reine (Um-)Qualifikationsnorm, sondern zugleich als Zurechnungsnorm zu interpretieren ([X.]surteil in [X.]E 230, 18). Gleiches gilt für § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (vgl. [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 37). Auch ein behaupteter "dogmatischer Vorrang der Besteuerung der [X.]" ist dem Gesetz nicht zu entnehmen ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 35). Das Bild einer Abspaltung "an der Wurzel" verdeutlicht vielmehr, dass von Beginn an, d.h. direkt nach Übernahme der handelsbilanziellen Gewinnanteile der phG als Grundlage ihrer steuerlichen Einkommensermittlung, zwischen der kapitalistischen Sphäre der Kommanditaktionäre/[X.] und der transparenten Sphäre der phG zu unterscheiden ist. Nur auf diese Weise lässt sich die Intention des Gesetzgebers, die hybride gesellschaftsrechtliche Struktur der [X.] auch steuerlich nachzuvollziehen, widerspruchsfrei umsetzen ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 EStG Rz 901).

bb) Darüber hinaus kann man diese Trennung zwischen der einkommensteuerlichen (transparenten) Einkommensermittlung bei den phG und der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung bei der [X.] --wie bereits gezeigt-- aus dem systematischen Zusammenhang von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 2 EStG herleiten, auch wenn die technische Umsetzung auf [X.] der [X.] nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] (lediglich) durch einen Betriebsausgabenabzug erfolgt und die [X.] nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ein eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt darstellt. Denn im Rahmen der systematischen Auslegung sind auch die Vorschriften über die Veräußerung des vom phG einer [X.] gehaltenen [X.] einzubeziehen. Hier wird zum einen [X.] wie bei einem [X.]- zur Berechnung des Veräußerungsgewinns auf den Anteil am Betriebsvermögen abgestellt (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG). Zum anderen regelt § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG ausdrücklich die nur mit dem Transparenzprinzip zu vereinbarende Anwendung des [X.], soweit der veräußernde phG eine natürliche Person ist und die [X.] Anteile an einer Kapitalgesellschaft hält. In der Zusammenschau ergibt sich daher auch nach geltendem Recht eine ausreichende gesetzliche Grundlage für die transparente Besteuerung der phG einer [X.] (z.B. [X.], a.a.[X.]; a.[X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 9 [X.] Rz 42e).

cc) Soweit im Sinne einer "modifizierten intransparenten Betrachtungsweise" vertreten wird, der "Anteil am Gewinn" des phG werde nach Maßgabe des nach [X.] ermittelten Gewinns der [X.] (unter Anwendung von § 8b [X.] etc.) bemessen, d.h. § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gliedere nur den zuvor nach [X.] ermittelten Gewinnanteil des phG aus und rechne diesen Gewinnanteil dem phG in gleicher Höhe "netto" (nach Anwendung von § 8b [X.]) steuerlich zu (so [X.] in [X.]/[X.] [Hrsg.], Festschrift für [X.], 2011, S. 268; derselbe, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 47 ff.), ist dies mit der gesetzlichen Konzeption des [X.] nicht vereinbar (zutreffend [X.]/van [X.], [X.], 541, 546; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 37). [X.] Gedanke des Halbeinkünfteverfahrens ist insoweit, die Gewinne einer Kapitalgesellschaft jeweils zur Hälfte auf der [X.] der sie erwirtschaftenden körperschaftsteuerpflichtigen [X.] und zur Hälfte auf der [X.] des einkommensteuerpflichtigen [X.]ers zu erfassen. Die genannte Konzeption wäre insoweit auch nur auf laufende [X.] (Dividenden, verdeckte Gewinnausschüttungen) der [X.] anwendbar, nicht hingegen auf eine Veräußerung des [X.] an der [X.] durch den phG, die nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. [X.]. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 Satz 1 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt, soweit der Veräußerungsgewinn auf [X.] entfällt. Der Gesetzgeber wollte indessen bei Einführung des Halbeinkünfteverfahrens laufende [X.] und Veräußerungsgewinne bei Veräußerung des [X.] bzw. [X.] nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG, geregelt in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG, einheitlich dem [X.] unterwerfen, was auch dem Gebot der Folgerichtigkeit entspricht ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 40).

dd) Zwar beziehen sich die "Gewinnanteile" im Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG auf die steuerlichen Gewinnanteile (so [X.] in [X.]/[X.] [Hrsg.], a.a.[X.], S. 259, 264). Darüber hinaus findet auch im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften, deren Besteuerungsgrundsätze im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG möglichst weitgehend Anwendung finden sollen ([X.]-Urteil in [X.], 382, [X.] 1989, 881), auf der ersten Stufe eine Anknüpfung an die einheitliche Steuerbilanz der [X.] statt. Dies bedeutet aber nicht, dass die "Wurzeltheorie" auf den nach körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn der [X.] einwirkt. Vielmehr erfordert die hybride Struktur der [X.], dass nach Abspaltung des handelsbilanziellen Gewinnanteils jeweils getrennte steuerliche Einkommensermittlungen für den transparenten Bereich der phG und den körperschaftsteuerlichen Bereich der [X.] vorgenommen werden (s. insbesondere [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 EStG Rz 905, m.w.[X.]). § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] hat damit im Ergebnis Vorrang vor sämtlichen anderen körperschaftsteuerrechtlichen Einkommensermittlungsvorschriften. Im Übrigen sind steuerrechtliche Gewinnermittlungsvorschriften, die nicht spezifisch an die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (oder an die einzelnen [X.]er) anknüpfen, im transparenten und im körperschaftsteuerlichen Bereich einheitlich anzuwenden ([X.], a.a.[X.]).

h) Dass der Gesetzgeber in seinen Strukturüberlegungen zur [X.] voraussichtlich nicht von einer intransparenten Betrachtungsweise ausgeht, zeigt sich auch an dem seit dem Veranlagungszeitraum 2012 geltenden § 50d Abs. 11 EStG i.d.[X.] zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen Vorschriften vom 08.05.2012 ([X.], 1030). Nach dessen Satz 1 wird für den Fall, dass Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) von der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer auszunehmen sind, die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach [X.] Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind. Allerdings werden sie nach dessen Satz 2 für diesen Fall bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden. Das Gesetz zeigt damit, dass die entsprechenden Dividendeneinkünfte aus dem Gewinnanteil des phG herausgelöst und --insoweit transparent-- nach Maßgabe der Verhältnisse des phG besteuert werden sollen.

3. Dem [X.] ist darin zuzustimmen, dass die Schachtelprivilegien des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.]-Schweiz 1971/2002 und des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 [X.]-Luxemburg 1958/1973 unmittelbar auf den phG anzuwenden sind.

a) Der [X.] hat mit dem Urteil in [X.]E 230, 18 entschieden, dass für Dividenden, die eine in [X.] ansässige Kapitalgesellschaft an eine in der [X.] ansässige [X.] zahlt, das Schachtelprivileg des Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 [X.]-[X.] a.F. auch dann in voller Höhe zu gewähren ist, wenn persönlich haftende [X.]erin der [X.] eine Personengesellschaft ist. Danach setzt sich Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 [X.]-[X.] a.F. über die materielle Zurechnung abkommensspezifisch hinweg und begünstigt sämtliche [X.] an die [X.], und zwar auch dann, wenn die zu gewährende Freistellung aufgrund der innerstaatlichen Zurechnung --wie im entschiedenen Fall der Komplementärin in der Rechtsform einer Personengesellschaft-- (auch) einer Person zugutekommt, der die Freistellung "an sich" nicht zusteht; die (Teil-)Transparenz der "hybriden" [X.] wirkt sich nicht aus (vgl. auch [X.] in [X.], a.a.[X.], § 9 Rz 15c; [X.], [X.] 2019, 543, 544 f.). Der [X.] hat insoweit abkommensspezifisch darauf abgestellt, dass es im [X.] auf die "Zahlung" der Dividende an eine "Kapitalgesellschaft" ankommt. Damit sind [X.]-Schachteldividenden, soweit sie anteilig auf einen phG als natürliche Person entfallen, im Ergebnis bei diesem steuerfrei (vgl. z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 84; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 EStG Rz 905). Das [X.]-Schachtelprivileg "schlägt" im Ergebnis "auf den phG durch" bzw. kommt (auch) einer Person zugute, der die Freistellung bei "[X.]" nicht zustehen würde. Der Gesetzgeber hat dieses Ergebnis erst durch Einfügung von § 50d Abs. 11 EStG durch das Gesetz zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen Vorschriften vom 08.05.2012 ([X.], 1030) --einem ab dem Veranlagungszeitraum 2012 relevanten "Nichtanwendungsgesetz"-- reagiert.

b) Die im Streitfall einschlägigen Schachtelprivilegien stellen --insoweit vergleichbar-- auf die Dividendenausschüttung bzw. -zahlung ab, die an eine "Kapitalgesellschaft" (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.]-Schweiz 1971/2002 bzw. Art. 20 Abs. 2 Satz 3 [X.]-Luxemburg 1958/1973) geleistet/gezahlt wird (vgl. insoweit bereits zum [X.]-Luxemburg 1958/1973 [X.]surteil vom 15.03.2021 - I R 1/18, BB 2021, 2337; s.a. [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 9 [X.] Rz 48). Es kommt also mit dem [X.] allein auf die [X.] an, die ungeachtet ihrer auch mitunternehmerisch ausgestalteten Beteiligungsstruktur entsprechend § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] als Kapitalgesellschaft gilt. Auf dieser Grundlage bleiben die Erträge aus der [X.] insgesamt und in der Folge auch beim Kläger steuerbefreit, wobei nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG der Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen ist. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.]-Schweiz 1971/2002 nimmt zwar Dividenden einer in [X.] ansässigen Kapitalgesellschaft an eine [X.] [X.] nur dann von der [X.] Bemessungsgrundlage aus, wenn nach [X.] Steuerrecht auf eine davon zu erhebende [X.] Körperschaftsteuer auch eine vom Gewinn der ausschüttenden [X.] erhobene [X.] Steuer angerechnet werden könnte. Allerdings erfolgt die Zurechnung der Dividenden nach [X.] Steuerrecht gerade an eine natürliche Person, so dass im Streitfall schon dem Grunde nach kein Anwendungsfall für die genannte fiktive Prüfung vorliegen kann.

4. Das [X.] ist schließlich zutreffend davon ausgegangen, dass die Einkünftebestandteile des phG, die auf der Vereinnahmung von Dividenden beruhen, die bei der [X.] nach § 8b [X.] von der Besteuerung befreit sind, nach dem für die Streitjahre geltenden Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG) teilweise steuerfrei zu belassen waren.

Auf der [X.] des phG ist die Anwendung des [X.] in Bezug auf über den Gewinnanteil anteilig zugerechnete laufende [X.], die von der [X.] erzielt werden, bislang nicht abschließend geklärt (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 [X.] Rz 17; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 89, m.w.[X.]); die Verwaltungspraxis ist auch nicht einheitlich (s. z.B. [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 9 [X.] [X.]). Allerdings sieht § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG für diesen sachlichen Anwendungsbereich explizit die Anwendung des [X.] beim phG vor. Danach ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG das [X.] anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn des phG anteilig auf von der [X.] gehaltene [X.] entfällt und phG (unmittelbar oder mittelbar) eine natürliche Person ist. Ist der phG eine von § 8b [X.] begünstigte Körperschaft, ist § 8b [X.] anzuwenden. Das Gesetz geht dabei typisierend von der Vorstellung aus, beim Veräußerungsgewinn handele es sich um komprimierte (laufende) Gewinne ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 90 unter Verweis auf [X.]surteil vom 22.12.2010 - I R 58/10, [X.]E 232, 185, [X.] 2015, 668). Die konsequente Gleichbehandlung von laufenden Bezügen und Veräußerungsgewinnen auch beim phG einer [X.] folgt insoweit aus dem verfassungsrechtlichen Gebot der Folgerichtigkeit. Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber den phG nur in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG hat einbeziehen wollen, nicht aber in die Besteuerung laufender Bezüge und Veräußerungsgewinne nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG ([X.], a.a.[X.]; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 [X.] Rz 17; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 EStG Rz 905; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Rz 16; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 51; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 9 Rz 15; [X.] in Kirchhof/[X.], a.a.[X.], § 15 Rz 405; a.[X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 9 [X.] Rz 49).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O. Da die Beigeladene keine Schriftsätze eingereicht und auch keinen eigenen Antrag gestellt hat, entspricht es nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten gemäß § 139 Abs. 4 [X.]O für erstattungsfähig zu erklären. Sie hat insoweit kein Kostenrisiko getragen (vgl. zu diesen Kriterien für die Billigkeitsentscheidung z.B. [X.]-Urteil vom 05.06.2014 - IV R 43/11, [X.]E 245, 240, [X.] 2014, 695; [X.] in Tipke/[X.], § 139 [X.]O Rz 172).