Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.09.2014, Az. III R 5/12

I. Es ist streitig, ob der vom Kläger, Revisionsbeklagten und [X.]skläger (Kläger) im [X.] (Streitjahr) bezogene einmalige Ertrag aus [X.] nebst Erstattungszinsen für die Jahre 1996 bis 2003 nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigt zu besteuern ist.

Der Kläger betrieb im Streitjahr eine Spielhalle und erzielte aus dieser Tätigkeit gewerbliche Einkünfte. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. [X.] wurde höchstrichterlich geklärt, dass Umsätze aus Glücksspielen mit Geldeinsatz außerhalb öffentlicher Spielbanken nach damaliger Rechtslage von der Umsatzsteuer befreit waren, wenn der Betrieb solcher Glücksspiele in öffentlichen Spielbanken steuerfrei war (Urteil des Gerichtshofs der [X.] vom 17. Februar 2005 Rs. [X.], [X.]/02 --Linneweber und [X.], [X.]. 2005, [X.]; Urteil des [X.] --BFH-- vom 12. Mai 2005 V R 7/02, [X.], 164, [X.], 617). Infolgedessen erstattete der Beklagte, Revisionskläger und [X.] (das Finanzamt --[X.]--) dem Kläger die von ihm gezahlte Umsatzsteuer nebst Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung ([X.]) für die Jahre 1996 bis 2003 in Höhe von insgesamt 177.089,89 € (Umsatzsteuer: 139.567,89 €; Erstattungszinsen: 37.522 €). Nach Verrechnung mit Steuerrückständen des Klägers und der [X.] für das [X.] in Höhe von insgesamt 70.980,09 € zahlte das [X.] im November 2005 hiervon noch einen Betrag in Höhe von 106.109,80 € an den Kläger aus.

In seiner Einkommensteuererklärung für 2005 erklärte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 130.786 €. Er gab an, dass in diesem Betrag tarifbegünstigte Gewinne [X.] 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 5 EStG in Höhe von 177.089 € enthalten seien. Das [X.] besteuerte diesen Betrag jedoch nicht tarifbegünstigt, sondern mit dem Regelsteuersatz. Es setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 31. August 2006 auf 41.445 € fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 5. November 2007).

Das Finanzgericht ([X.]) setzte die Einkommensteuer 2005 unter Änderung des Bescheids vom 31. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. November 2007 auf den Betrag herab, der sich ergibt, wenn die [X.] für die Jahre 1996 bis 2003 in Höhe von 139.567,89 € als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG behandelt werden. Im Übrigen wies es die Klage ab. Die Berechnung der Steuer übertrug es dem [X.]. Die Kosten des Verfahrens legte es dem [X.] zu 80 % und dem Kläger zu 20 % auf. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2012, 931 abgedruckt.

Das [X.] hat Revision, der Kläger [X.] eingelegt.

Das [X.] wendet sich mit seiner Revision gegen die Vorentscheidung, soweit das [X.] die [X.] für die Jahre 1996 bis 2003 als Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG qualifiziert hat. Es seien keine "außerordentlichen" Einkünfte gegeben. Eine rechtliche Auseinandersetzung könne nur dann zu tarifbegünstigten Einkünften führen, wenn einkommensteuerpflichtige Einnahmen streitig seien. Hieran fehle es, weil die Umsatzsteuer gewinnneutral sei. Außerdem seien bei Gewerbetreibenden Steuererstattungen für mehrere Veranlagungszeiträume kein ungewöhnlicher Vorgang. Ebenso liege den [X.] keine mehrjährige Tätigkeit zugrunde. Dieses Tatbestandsmerkmal beziehe sich auf die Dauer der einzelnen Leistungserbringung. Danach sei es ausgeschlossen, die mit den einzelnen Spielern durchgeführten Geschäfte (Spielumsätze) als mehrjährige Tätigkeit zu qualifizieren. Schließlich sei auch keine Vergütung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gegeben. Denn die (nachträgliche) Steuerfreistellung führe nicht zu einer teilweisen Rückgewähr der Spieleinsätze. Abgesehen davon entspreche es nicht der Zielsetzung des Gesetzgebers, den Kläger über die [X.] hinaus zusätzlich durch einen begünstigten Steuertarif zu privilegieren.

Das [X.] beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit das [X.] die Einkommensteuer 2005 auf den Betrag herabgesetzt hat, der sich ergibt, wenn die [X.] in Höhe von 139.567,89 € als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG behandelt werden, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision des [X.] zurückzuweisen, sowie im Wege der [X.] die Einkommensteuer 2005 auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn zusätzlich die Erstattungszinsen in Höhe von 37.522 € als außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG behandelt werden.

Der Kläger wendet sich zum einen gegen die Revision des [X.]. Zum anderen macht er im Wege der [X.] geltend, dass auch die Erstattungszinsen nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG tarifbegünstigt zu besteuern seien. Diese Zinsen erfüllten sowohl den Tatbestand des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als auch den des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die [X.] des [X.] ist unzulässig und daher zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 [X.]O).

A. Revision des [X.]

Nach § 34 Abs. 1 EStG ist für außerordentliche Einkünfte ein begünstigter Steuersatz zu gewähren. Als außerordentliche Einkünfte kommen nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG u.a. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der vom Kläger im Streitjahr 2005 [X.] bezogene Ertrag aus den [X.] für die Jahre 1996 bis 2003 nach diesen Vorschriften tarifbegünstigt zu besteuern ist.

1. Die [X.] sind ein betrieblicher Ertrag, der als "außerordentlich" i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG zu beurteilen ist.

Der Senat teilt die Rechtsauffassung des [X.], wonach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG --sofern im Übrigen eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit vorliegt (dazu 2.)-- anwendbar ist, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfte aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen Auseinandersetzung atypisch [X.] bezieht (BF[X.]-Urteil vom 25. Februar 2014 [X.], [X.], 1, [X.], 668, Rz 33 ff.).

a) Der Senat hat in seinem Urteil vom 30. Januar 2013 III R 84/11 ([X.], 156) entschieden, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf ein von einem Rechtsanwalt vereinnahmtes berufsübliches [X.]onorar für die Bearbeitung eines mehrjährigen Mandats nicht anwendbar ist. Dabei ließ der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit offen, ob er der Rechtsauffassung des [X.] in dessen Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 57/05 ([X.], 247, [X.], 180) beitreten könnte, wonach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zur Anwendung kommt, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung [X.] zufließt (Senatsurteil in [X.], 156, Rz 14). Zudem merkte er an, dass sich der entschiedene Fall nicht mit dem des [X.] in [X.], 247, [X.], 180 vergleichen lasse, selbst wenn ein Rechtsanwalt ein solches [X.]onorar nicht durch eine freiwillige Zahlung, sondern erst aufgrund einer [X.]onorarklage erhalte (Senatsurteil in [X.], 156, Rz 20).

Ungeachtet dessen schließt sich der Senat für den Streitfall --wie bereits der [X.] in dessen Urteil in [X.], 1, [X.], 668, Rz 33-- der Rechtsauffassung des [X.] an. Der hier zu entscheidende Sachverhalt unterscheidet sich in wesentlichen Punkten von dem, der in dem Senatsurteil in [X.], 156 zu beurteilen war.

aa) So ist in Fällen vorliegender Art unerheblich, ob es sich um eine ausschließliche oder eine abgrenzbare Sondertätigkeit handelt, weil diejenigen Gesichtspunkte, die im Regelfall für eine einschränkende Auslegung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sprechen (insbesondere Vermeidung von Gestaltungs- und Missbrauchsmöglichkeiten, fehlende Praktikabilität), bei der hier zu beurteilenden Fallkonstellation nicht zum Tragen kommen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die Ausführungen im BF[X.]-Urteil in [X.], 1, [X.], 668, Rz 34 und 36.

bb) Zudem liegt den im Streitfall zu beurteilenden [X.] gerade kein gewöhnliches Geschehen, sondern ein atypischer Vorgang zugrunde. Selbst wenn bei Gewerbetreibenden Steuererstattungen für mehrere Jahre --wie das [X.] ausführt-- kein ungewöhnliches Ereignis sein sollten, handelt es sich hier nicht um eine gewöhnliche Steuererstattung, sondern um einen atypisch [X.]en ("außerordentlichen") Ertrag, der daraus resultiert, dass aufgrund der Europarechtswidrigkeit der entsprechenden Vorschrift des [X.] Umsatzsteuerrechts die [X.] des [X.] als umsatzsteuerfrei angesehen werden und dies nachträglich Auswirkungen auf die [X.]öhe der Umsatzsteuer verfahrensrechtlich noch offener Veranlagungszeiträume hat. Eine solche Steuererstattung beruht nicht auf den --als üblich anzusehenden-- unterschiedlichen Rechtsauffassungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde zu den sich typischerweise stellenden Einzelfragen, sondern auf einer grundlegenden umsatzsteuerrechtlichen Neubeurteilung der [X.] (vgl. dazu BF[X.]-Urteil in [X.], 1, [X.], 668, Rz 44).

b) Die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG scheitert auch nicht daran, dass es in Fällen vorliegender Art an der erforderlichen --typischerweise zu erwartenden-- Progressionswirkung fehlt (vgl. hierzu BF[X.]-Urteil in [X.], 247, [X.], 180, Rz 21).

Die [X.] begründeten einen einmalig anfallenden Ertrag, der sich für jedes verfahrensrechtlich noch offene Jahr auf 15 % (1996 und 1997) oder 16 % (1998 bis 2003) der entsprechenden [X.] belief. Danach führen bei Spielhallenbetreibern derartige [X.], die für (offene) Veranlagungszeiträume geballt bezogen werden, regelmäßig zu einem ins Gewicht fallenden zusätzlichen Gewinn. So ergibt sich im Streitfall aus den [X.] für acht Jahre ein zusätzlicher Gewinn, der den in diesem Zeitraum erwirtschafteten durchschnittlichen Jahresumsatz aus dieser Tätigkeit übersteigt. Damit lassen derartige Fälle typischerweise eine Progressionswirkung erwarten (vgl. auch BF[X.]-Urteil in [X.], 1, [X.], 668, Rz 35).

c) Im Übrigen schließt sich der Senat der Rechtsauffassung des [X.] an, nach der § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG in der hier gegebenen Fallkonstellation auch zugunsten der Bezieher von Einkünften aus Gewerbebetrieb anwendbar ist, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln ([X.], 1, [X.], 668, Rz 37 ff.).

2. Die [X.] sind ferner "Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten" i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

Der [X.] hat in dem Urteil in [X.], 1, [X.], 668 in Rz 45 ff. im Einzelnen dargelegt, dass [X.] der vorliegenden Art sowohl den Vergütungsbegriff als auch das Erfordernis erfüllen, für eine mehrjährige Tätigkeit bezogen zu werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf diese Ausführungen.

B. [X.] des [X.]

Die [X.] des [X.] ist mangels Beschwer unzulässig.

1. Die Zulässigkeit der [X.] setzt u.a. voraus, dass der [X.]skläger durch das Urteil des [X.] beschwert ist (BF[X.]-Urteil vom 29. Oktober 2002 VII R 48/01, [X.], 66, Rz 23, m.w.N.). Legt der Kläger die [X.] ein, ist die erforderliche (formelle) Beschwer gegeben, soweit das [X.] dem Klagebegehren nicht voll entsprochen hat (vgl. z.B. BF[X.]-Urteil vom 15. Mai 2013 [X.], [X.], 1583, Rz 5, betreffend die Einlegung der Revision). Bei Streitigkeiten über die Rechtmäßigkeit eines Einkommensteuerbescheids ist dies nach der Differenz zwischen der begehrten und der festgesetzten Steuer zu beurteilen (BF[X.]-Urteil vom 15. November 1995 [X.], [X.] 1996, 545, unter [X.]).

Danach fehlt es im Streitfall an der erforderlichen Beschwer, weil das [X.] die Einkommensteuer im Ergebnis auf den vom Kläger beantragten Betrag herabgesetzt und damit dem Klagebegehren voll entsprochen hat. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

a) Der Kläger hat vor dem [X.] beantragt, die Einkommensteuer 2005 auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn die [X.] und Erstattungszinsen für die Jahre 1996 bis 2003 in [X.]öhe von insgesamt 177.089 € als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 EStG behandelt werden. Das [X.] entschied, dass "... die Einkommensteuer für das [X.] unter Berücksichtigung der erstatteten [X.] in [X.]öhe von 139.567,89 € als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG festgesetzt" wird. Im Übrigen wies es die Klage ab. Die Berechnung der Steuer übertrug es gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O dem [X.]. Ausweislich des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 2005 vom 31. August 2006 belief sich das zu versteuernde Einkommen ([X.]) des [X.] auf 135.695 €.

b) Für die betragsmäßige Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer bedeutet dies:

Nach Abzug der [X.] in [X.]öhe von 139.567,89 € als tarifbegünstigte Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 EStG von dem (positiven) [X.] in [X.]öhe von 135.695 € ergibt sich ein negatives verbleibendes [X.]. Für einen derartigen Fall ordnet § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG an, dass die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des [X.] entfallenden Einkommensteuer beträgt. Demnach ist im Streitfall das gesamte positive [X.] des [X.] in [X.]öhe von 135.695 € bereits deshalb nach § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt, weil die tarifbegünstigten [X.] diesen Betrag übersteigen. Mit einer Erhöhung der außerordentlichen Einkünfte um die Erstattungszinsen lässt sich daher kein weitergehender Entlastungseffekt und somit keine weitergehende [X.]erabsetzung der Einkommensteuer 2005 erreichen.

Somit hat das [X.] die Einkommensteuer 2005 auf die vom Kläger beantragte [X.]öhe herabgesetzt. Dabei ist unerheblich, dass es die Steuerberechnung gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O dem [X.] übertragen hat (vgl. BF[X.]-Beschluss in [X.], 1583, Rz 6). Die vom [X.] im Übrigen ausgesprochene Klageabweisung geht ins Leere.

c) Da Gegenstand des Klagebegehrens (Streitgegenstand) im finanzgerichtlichen Verfahren nicht ein einzelnes Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des die Einkommensteuer festsetzenden Bescheids ist (vgl. z.B. BF[X.]-Urteil in [X.] 1996, 545, unter [X.]), kann die Beschwer auch nicht darin gesehen werden, dass das [X.] die Erstattungszinsen nicht als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG qualifiziert hat.

d) Die [X.] ist auch nicht deshalb zulässig, weil sie --anders als (selbständige) Rechtsmittel (vgl. § 145 [X.]O)-- auf die Anfechtung der Kostenentscheidung des [X.] beschränkt werden kann (BF[X.]-Urteil vom 22. April 2004 V R 72/03, BF[X.]E 205, 525, [X.] 2004, 684, unter [X.], m.w.N.).

Eine solche Beschränkung kann nur dann zulässig sein, wenn der [X.]skläger auch tatsächlich eine entsprechende Beschwer durch die Kostenentscheidung der Vorinstanz geltend macht (vgl. BF[X.]-Urteil vom 27. September 1994 VIII R 36/89, BF[X.]E 176, 289, [X.] 1995, 353, unter B.). [X.]ieran fehlt es.

2. Zur Sache weist der Senat ergänzend daraufhin, dass nach der jüngsten Rechtsprechung des BF[X.] Erstattungszinsen gemäß § 233a [X.] keine außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG sind. Solche Zinsen erfüllen weder den Tatbestand des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG noch den des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (BF[X.]-Urteil vom 12. November 2013 VIII R 36/10, BF[X.]E 243, 506, [X.], 168, Rz 33 ff.).

3. Wird neben einer zulässigen Revision eine unzulässige [X.] eingelegt, kann der Senat insgesamt über beide Revisionen durch Urteil entscheiden (BF[X.]-Urteil vom 11. September 2013 II R 37/12, BF[X.]E 243, 1, [X.], 114, Rz 39).

[X.] Kostenentscheidung

Die Kosten des gesamten Verfahrens sind vom [X.] zu tragen.

1. Dabei kann hinsichtlich der Kosten des Revisionsverfahrens dahinstehen, ob die Entscheidung insoweit nach § 136 Abs. 1 oder § 135 Abs. 2 [X.]O zu treffen ist.

[X.]aben beide Beteiligte Rechtsmittel eingelegt und bleiben beide erfolglos, ist über die Kosten des Revisionsverfahrens grundsätzlich nach § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O unter Zusammenrechnung der Streitwerte der Revision und [X.] zu entscheiden (vgl. BF[X.]-Urteile vom 2. Februar 1967 IV 224/64, BF[X.]E 88, 23, [X.]I 1967, 274; vom 24. März 1988 V R 126/81, [X.] 1989, 33, unter [X.]; vgl. auch [X.] in [X.], [X.]O § 136 Rz 18). Setzte man hiervon ausgehend für die [X.], der mangels Beschwer erkennbar keine Bedeutung zukommt, den Eingangswert der Streitwerttabelle von 300 € an (§ 34 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes i.V.m. Anlage 2; vgl. [X.] [X.]amburg, Beschluss vom 17. Oktober 2005 V 286/99, E[X.] 2006, 440), wären dem [X.] die Kosten nach § 136 Abs. 1 Satz 3 [X.]O ganz aufzuerlegen.

Wollte man hingegen die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 2 [X.]O stützen, weil sich das Rechtsmittelbegehren des [X.] in der [X.]auptsache bereits vollumfänglich in seinem Antrag auf Zurückweisung der Revision des [X.] wiederfindet, käme man zum gleichen Ergebnis.

2. [X.] des [X.] ist unrichtig und deshalb unabhängig vom Ausgang des Revisionsverfahrens von Amts wegen durch den Senat richtigzustellen (Senatsurteil vom 27. September 2012 III R 70/11, BF[X.]E 239, 116, [X.] 2013, 544, Rz 34; [X.] in [X.], [X.]O § 143 Rz 90); die Kostenentscheidung kann im Revisionsverfahren auch zum Nachteil des Rechtsmittelführers berichtigt werden (z.B. BF[X.]-Urteil vom 10. August 1989 V R 36/84, [X.] 1990, 386, unter II.3.).

Die vom [X.] vorgenommene verhältnismäßige Teilung der Kosten ist unzutreffend. Insoweit ist die Kostenentscheidung nicht nach § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O, sondern nach § 135 Abs. 1 [X.]O zu treffen. Danach sind die Kosten des Klageverfahrens allein dem [X.] aufzuerlegen, weil es vor dem [X.] voll unterlegen war (vgl. oben [X.]).