Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.07.2023, Az. I R 39/20

Die Beteiligten streiten über die Ablehnung der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das [X.] (Streitjahr). In der Sache geht es um die Höhe der Festsetzung eines fiktiven Veräußerungsgewinns nach § 6 des Außensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (AStG).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Erbin ihres am 18.04.2021 verstorbenen Ehemannes [X.]. Im Streitjahr wurde sie mit [X.] zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

[X.] hielt 50 % der Gesellschaftsanteile an der [X.] (Anschaffungskosten seines Anteils: 24.415,27 €). Im Streitjahr zogen die Klägerin und [X.] von der [X.] in die [X.] um. Der gemeine Wert des Anteils betrug im Zeitpunkt des [X.] 697.377 €.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) einen fiktiven Veräußerungsgewinn in Höhe von 672.961,73 € fest, wovon 40 % nach dem [X.] gemäß § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) als steuerfrei behandelt wurden. Das [X.] stundete die auf dieser Grundlage festgesetzten Abgaben (Einkommensteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag) nach § 6 Abs. 5 AStG zinslos und ohne Sicherheitsleistung.

[X.]it notariellem Kaufvertrag vom 18.07.2016 veräußerte [X.] den Anteil für 185.000 € an einen [X.]. Der Kaufpreis war dabei in 121 Raten, beginnend am 01.01.2017, zu zahlen. Die nach dem Umzug eingetretene Wertminderung der Anteile war betrieblich bedingt.

[X.]it Bescheid vom 01.02.2017 widerrief das [X.] gemäß § 6 Abs. 5 Nr. 1 AStG die Stundung im Hinblick auf die [X.]teuer.

[X.]it Schreiben vom 17.02.2017 beantragten die Klägerin und [X.] die Änderung des Einkommensteuerbescheids 2012 gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 AStG und beantragten zugleich die [X.] im Hinblick auf die [X.] für die Anteile. Das [X.] lehnte den Änderungsantrag ab. Hiergegen legten die Klägerin und [X.] am 21.03.2017 Einspruch mit der Begründung ein, dass nach § 6 Abs. 6 Satz 1 AStG der ursprüngliche Steuerbescheid 2012 zu ändern sei, weil der dort erfasste Vermögenszuwachs nicht habe erzielt werden können.

Am 19.05.2017 beantragten die Klägerin und [X.] einen Teilerlass der "[X.]abgaben" nach §§ 163, 227 der Abgabenordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]). Diesen Antrag lehnte das [X.] ab. Auch hiergegen legten die Klägerin und [X.] Einspruch ein.

[X.]it Einspruchsentscheidung vom 02.10.2017 wies das [X.] beide Einsprüche als unbegründet zurück.

Die dagegen gerichtete Klage blieb insgesamt erfolglos (Urteil des Finanzgerichts --[X.]-- [X.]ünster vom 17.09.2020 - 5 K 3356/17 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1645). Es sei insbesondere von den Steuerpflichtigen nicht nachgewiesen worden, dass die Wertminderung bei der Einkommensbesteuerung durch den [X.] [X.] nicht berücksichtigt worden sei. Das [X.] ging hierbei davon aus, dass § 6 Abs. 6 Satz 1 AStG dahingehend auszulegen sei, dass eine Berücksichtigung des Verlusts im [X.] erfolglos beantragt worden sein müsse.

[X.]it der Revision rügt die Klägerin die Verletzung sachlichen Rechts.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz den Einkommensteuerbescheid vom 01.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2017 dahingehend abzuändern, dass die nach dem Wegzug nach [X.] nachträglich eingetretene und im Wege der Anteilsveräußerung am 18.07.2016 realisierte Wertminderung berücksichtigt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision, die ausschließlich die Festsetzung der Einkommensteuer und nicht auch die Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen betrifft, ist begründet; das Urteil der Vorinstanz ist insoweit aufzuheben und der Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die zwischen Wegzug und Anteilsveräußerung eingetretene Wertminderung ist im Wege der Änderung der festgesetzten "[X.]" zu berücksichtigen.

1. Der Senat hat das [X.] dahin ausgelegt, dass die Steuerfestsetzung beziehungsweise der hierauf gerichtete Änderungsantrag zum Gegenstand revisionsrichterlicher Überprüfung gemacht wurde, da sich der Revisionsantrag und die Revisionsrügen ausschließlich hierauf beziehen. Soweit im finanzgerichtlichen Verfahren auch über eine Billigkeitsmaßnahme gestritten wurde, war hierüber nicht zu befinden, da die Steuerfestsetzung (§ 155 AO) und die Billigkeitsmaßnahme (§ [X.]) zwei verschiedene Streitgegenstände darstellen, über die grundsätzlich in verschiedenen Verfahren entschieden wird (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 09.12.1987 - I R 1/85, [X.], 554, [X.] 1988, 463; Urteil des [X.] --BFH-- vom 21.01.2004 - VIII R 15/02, [X.], 910). Folglich ist zur Billigkeitsmaßnahme als selbständigem Streitgegenstand keine Entscheidung zu treffen.

2. Durch den Wegzug des [X.] nach [X.] wurde zunächst gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 [X.] Einkommensteuer auf einen fiktiven Veräußerungsgewinn in Höhe von 672.961,73 € ausgelöst, die gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] zinslos zu stunden war. Durch die Veräußerung der Beteiligung im [X.] war die Stundung gemäß § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 [X.] zu widerrufen. Da dies zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von näheren Darlegungen hierzu ab.

3. Ist bei einer Veräußerung der Beteiligung der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der Stundung niedriger als der Vermögenszuwachs nach § 6 Abs. 1 [X.] und wird die Wertminderung bei der Einkommensbesteuerung durch den [X.] nicht berücksichtigt, ist der Steuerbescheid insoweit aufzuheben oder zu ändern; § 175 Abs. 1 Satz 2 AO gilt entsprechend (§ 6 Abs. 6 Satz 1 [X.]). Auch insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Dissens darüber, dass das Eingreifen dieser Änderungsnorm im Streitfall allein davon abhängt, ob die unstreitig eingetretene Wertminderung als Differenz zwischen dem Vermögenszuwachs im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 [X.] und dem tatsächlich realisierten Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG (siehe allgemein [X.]üller-Gosoge in [X.], [X.]/Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., § 6 [X.] Rz 234) "bei der Einkommensbesteuerung durch den [X.] nicht berücksichtigt" wurde.

Diese tatbestandliche Anforderung ist dahin zu verstehen, dass es auf die konkrete Berücksichtigung der Wertminderung im Rahmen des durch eine Finanzbehörde des [X.]s durchgeführten Besteuerungsverfahrens ankommt, zum Beispiel in einem Einkommensteuerbescheid, einem dem § 10d Abs. 4 EStG vergleichbaren Verlustfeststellungsbescheid oder sonst im Rahmen einer Steuerveranlagung. Ist es zu einer solchen Berücksichtigung nicht gekommen, insbesondere weil der [X.] den Veräußerungsvorgang generell oder im Einzelfall nicht besteuert oder bei der Besteuerung auf die historischen Anschaffungskosten und nicht auf den Wert zurückgreift, den der Wegzugsstaat im Rahmen der Wegzugsbesteuerung angesetzt hat (vgl. Art. 13 Abs. 6 des Abkommens zwischen der [X.] und der Republik [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom [X.], [X.] 2002, 735, [X.], 585, in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 29.12.2010, [X.] 2011, 1210, [X.], 367; § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG), ist das Eingreifen der Korrekturnorm des § 6 Abs. 6 Satz 1 [X.] nicht weitergehend davon abhängig, dass der Steuerpflichtige eine Steuererklärung eigens zu dem Zweck abgegeben hat, eine Entscheidung der ausländischen Steuerbehörde über die Frage der Berücksichtigung der Wertminderung herbeizuführen.

a) Dass das ausländische Steuerrecht in seinen abstrakt-generellen Normen eine Berücksichtigung der Wertminderung bei der Einkommensbesteuerung vorsieht, genügt entgegen der Rechtsauffassung des [X.] nicht. Vielmehr deutet schon der Wortlaut der Norm auf ein konkretes (Nicht-)Berücksichtigungserfordernis hin. Denn typischerweise wird das materielle Steuerrecht durch Verwaltungsakte umgesetzt; daher kann erst in Folge einer solchen Umsetzung von einer Berücksichtigung beziehungsweise Nichtberücksichtigung der Wertminderung bei der Einkommensbesteuerung gesprochen werden.

Zwar ist der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] insoweit nicht eindeutig und es könnten bestimmte Formulierungen in der Begründung des Gesetzentwurfs (z.B. "nach den gesetzlichen Vorschriften des [X.]s", vgl. BTDrucks 16/2710, S. 54) auch für ein abstraktes Berücksichtigungserfordernis sprechen. Jedoch ist ein etwaiger Wille des historischen Gesetzgebers nicht hinreichend klar im Gesetzeswortlaut ("bei der Einkommensbesteuerung") zum Ausdruck gekommen. Denn in der gesetzlichen Rechtsfolgeanordnung heißt es, dass der Steuerbescheid "insoweit aufzuheben oder zu ändern" ist, wobei das "insoweit" es insbesondere ermöglicht, die Änderung der inländischen [X.] an den Umfang der Berücksichtigung beziehungsweise Nichtberücksichtigung der Wertminderung im [X.] anzupassen (z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], Altkommentierung zu § 6 [X.] Rz 633; [X.]/[X.]/[X.], § 6 [X.] a.F. Rz 97; [X.]üller-Gosoge in [X.], [X.]/Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., § 6 [X.] Rz 237; [X.] in [X.]-eKommentar, Stand 28.03.2019, § 6 Rz 101). Eine solche Anpassung hängt aber regelmäßig davon ab, wie die ausländische Finanzbehörde die für sie zu beachtenden Rechtsvorschriften konkret angewendet und den Verlustbetrag ermittelt hat. Dies lässt sich aber typischerweise nur auf der Grundlage des konkret erlassenen ausländischen Steuerverwaltungsakts oder einer vergleichbaren behördlichen Willensäußerung bestimmen.

Dass es auf die konkrete Einkommensbesteuerung im [X.] ankommt, lässt sich auch daraus ableiten, dass in der Begründung des Gesetzentwurfs ausgeführt wird, die [X.] für die Nichtberücksichtigung der Wertminderung im [X.] habe der Steuerpflichtige zu tragen. Denn die Feststellung des --abstrakt-generellen-- Inhalts des [X.] Rechts ist an sich nicht mit besonderen Schwierigkeiten verbunden, die zu einer Entscheidung nach den Grundsätzen der [X.] führen könnte. Dabei sind Finanzgerichte verpflichtet und auch in der Lage, den Inhalt des --entscheidungserheblichen-- ausländischen Rechts, gegebenenfalls unter Hinzuziehung eines Sachverständigen, selbst festzustellen (§ 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung, z.B. BFH-Urteil vom 13.06.2013 - III R 10/11, [X.], 562, [X.] 2014, 706). Fragen der [X.] können sich in diesem Zusammenhang typischerweise nicht stellen, während die Feststellung, ob und gegebenenfalls wie ausländische Finanzbehörden den Inhalt des ausländischen Rechts konkretisiert haben, bei Bedarf auf der Grundlage einer "Beweislastentscheidung" getroffen werden muss.

b) Allerdings muss die Nichtberücksichtigung der Wertminderung im [X.] nicht auf einer (finanz-)behördlichen Entscheidung beruhen.

aa) Dem Wortlaut des § 6 Abs. 6 Satz 1 [X.] ist nicht zu entnehmen, dass die Anwendung der Korrekturnorm von der Abgabe einer Steuererklärung im Ausland abhängt; der Steuerpflichtige muss auch nicht in anderer Weise darauf hinwirken, dass die Behörden des [X.]s über die Berücksichtigung der Wertminderung eine (positive oder negative) Entscheidung treffen. Vielmehr verhält sich das Gesetz zu den Gründen für die Nichtberücksichtigung der Wertminderung im [X.] grundsätzlich neutral ([X.], [X.] --[X.]-- 2021, 55, 56 f.; [X.] in Hummel/[X.], Neue Herausforderungen im [X.], 2022, 1, 8 f.). Nach dem Wortlaut spielt es auch keine Rolle, ob die Nichtberücksichtigung in Kenntnis der ausländischen Finanzbehörde von der Wertminderung erfolgte oder nicht. Einen davon abweichenden Gesetzesbefehl hätte der Gesetzgeber ohne Weiteres erteilen können, wenn er die Formulierung "berücksichtigt werden kann" beziehungsweise "könnte" gewählt hätte (zutreffend [X.], [X.] 2021, 55, 56).

bb) Eine "Erklärungspflicht" als Voraussetzung kann auch nicht daraus hergeleitet werden, dass den Steuerpflichtigen die [X.] für die Nichtberücksichtigung der Wertminderung im [X.] träfe. Wäre der Steuerpflichtige nachweispflichtig und feststellungsbelastet, käme dies zwar einem faktischen Erklärungszwang gleich. Jedoch hat die aus den Gesetzesmaterialien erkennbare Auffassung, den Steuerpflichtigen treffe die [X.] (BTDrucks 16/2710, S. 54), gerade keinen Eingang in den Gesetzestext gefunden. Die systematische Zusammenschau mit § 6 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 [X.] zeigt auch auf, dass dem Gesetzgeber Fragen des Nachweises und der [X.] deutlich vor Augen standen, er aber im Rahmen des § 6 Abs. 6 Satz 1 [X.] von vergleichbaren Regelungen abgesehen hat (gleicher Auffassung [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], Altkommentierung zu § 6 [X.] Rz 635; [X.], [X.] 2021, 55, 56; [X.]üller-Gosoge in [X.], [X.]/Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., § 6 [X.] Rz 238; a.[X.], [X.] Steuerrecht kurzgefasst 2021, 29).

c) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann ein vom Wortlaut abweichendes Gesetzesverständnis auch nicht aus dem vermeintlichen Ausnahmecharakter des § 6 Abs. 6 Satz 1 [X.] hergeleitet werden. Denn die Berücksichtigung einer zwischenzeitlich eingetretenen Wertminderung, die von § 6 Abs. 6 Satz 1 [X.] ermöglicht wird, führt lediglich zum steuerlichen "Normalfall" zurück, in dem sich der [X.] auf den tatsächlich realisierten Vermögenszuwachs als Indikator steuerlicher Leistungsfähigkeit beschränkt, was zugleich den [X.] der [X.] des § 6 Abs. 1 Satz 1 [X.] sachgerecht ausfüllt.

Der Senat kann sich auch nicht der [X.]einung des [X.] anschließen, dem Steuerpflichtigen müsse verwehrt bleiben, die Wertminderung wahlweise im [X.] oder [X.] geltend zu machen. Im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 6 [X.] unterliegt der Steuerpflichtige im EU-[X.] einer der [X.] unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.]). Damit gehen typischerweise Pflichten zur Abgabe vollständiger und wahrheitsgemäßer Steuererklärungen einher, die es den ausländischen Finanzbehörden regelmäßig ermöglichen dürften, die Veräußerung von [X.] zu erkennen und den Vorgang unter Berücksichtigung der darüber hinaus --weltweit-- erzielten Einkünfte zu besteuern. Der Streitfall ist demgegenüber atypisch gelagert, weil die Klägerin und [X.] nach ihrem Umzug nach [X.] aus diversen Gründen (hohes Lebensalter, der Besteuerung des [X.] unterliegende Rentenbezüge, Fehlen weiterer Einkunftsquellen und Ähnliches) dort "nichts zu versteuern" hatten und deshalb nicht erklärungspflichtig waren. An dieser atypischen Konstellation ist die Auslegung des § 6 Abs. 6 Satz 1 [X.] jedoch nicht auszurichten, zumal die Nichtberücksichtigung einer Wertminderung im [X.] durch das Unterlassen der Abgabe einer vom [X.] nicht geforderten Steuererklärung nicht mit der Ausübung eines Wahlrechts gleichgesetzt werden kann. Ob und inwieweit eine Wertminderung im Rahmen des § 6 Abs. 6 Satz 1 [X.] auch dann berücksichtigt werden kann, wenn der Steuerpflichtige bewusst gegen eine im [X.] bestehende Erklärungspflicht verstößt, muss im Streitfall nicht entschieden werden.

4. Da die [X.]-Entscheidung zum Streitgegenstand "Steuerfestsetzung" den vorstehend beschriebenen [X.]aßstäben nicht entspricht, war sie insoweit aufzuheben. Im Streitfall wurde die Wertminderung im [X.] [X.] weder in einem Steuerbescheid noch sonst bei der Einkommensbesteuerung berücksichtigt. Folglich ist der angegriffene Einkommensteuerbescheid antragsgemäß zu ändern. Die Berechnung der Steuer wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O).

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O. Ein für das Klageverfahren und das Revisionsverfahren getrennter [X.] war nicht vorzunehmen. Ein solcher kommt insbesondere bei einer Streitwertveränderung in Betracht (z.B. [X.] in Tipke/[X.], § 136 [X.]O Rz 4, m.w.N.), an der es allerdings fehlt. Zwar wurde im Klageverfahren neben der Steuerfestsetzung auch über die Frage einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § [X.] gestritten. Der Billigkeitsantrag war jedoch nur hilfsweise gestellt worden. Da Haupt- und Hilfsantrag bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung ([X.] in Tipke/[X.], Vor § 135 [X.]O Rz 112, m.w.N.) denselben Gegenstand betrafen, führte dies nicht zu einer Streitwerterhöhung (§ 45 Abs. 1 Satz 3 des Gerichtskostengesetzes). Folglich sind die Streitwerte in beiden Verfahren identisch.