1. Senat | REWIS RS 2017, 11934
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(Wegzugsbesteuerung gemäß § 6 AStG - Keine Berücksichtigung fiktiver Veräußerungsverluste)
§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG ist auch nach den Modifikationen durch das SEStEG dahin auszulegen, dass er nur für die Fälle auf § 17 EStG verweist, in denen der gemeine Wert der Anteile zu dem für die Besteuerung maßgebenden Zeitpunkt die Anschaffungskosten übersteigt (Anschluss an das Senatsurteil vom 28. Februar 1990 I R 43/86, BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615).
Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des [X.] vom 25. März 2015 1 K 495/13 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Rechtsstreits haben die Kläger zu tragen.
[X.].
[X.]ie Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind [X.]heleute und wohnten bis zum 30. Juni 2009 im Inland, wo sie au[X.]h den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hatten. Sie verfügten daneben über eine Wohnung in [X.]. [X.]m 1. Juli 2009 gaben die Kläger ihren inländis[X.]hen Wohnsitz auf und zogen ganz na[X.]h [X.].
[X.]er Kläger hielt zum [X.]punkt des [X.] [X.]nteile an fünf Kapitalgesells[X.]haften ([X.], [X.], [X.], [X.], [X.]), an deren Kapital er innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % beteiligt war.
[X.]ie Kläger wurden für das Streitjahr (2009) auf ihren [X.]ntrag hin na[X.]h Maßgabe von § 1 [X.]bs. 3, § 1a [X.]bs. 1 des [X.]inkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]StG) au[X.]h hinsi[X.]htli[X.]h der [X.] na[X.]h dem Wegzug als mit ihren inländis[X.]hen [X.]inkünften unbes[X.]hränkt steuerpfli[X.]htig behandelt und zusammen zur [X.]inkommensteuer veranlagt.
[X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) wendete bei Festsetzung der [X.]inkommensteuer die [X.]estimmung des § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die [X.]esteuerung bei [X.] ([X.]) i.d.[X.] ([X.]) 2009 vom 19. [X.]ezember 2008 ([X.]G[X.]l I 2008, 2794, [X.]St[X.]l I 2009, 74) --[X.]StG-- i.V.m. § 17 [X.]StG auf die genannten [X.]eteiligungen des [X.] an. [X.]abei ergaben si[X.]h in [X.]ezug auf die [X.]eteiligungen an [X.] und [X.] fiktive Veräußerungsgewinne auf den [X.]zeitpunkt, die das F[X.] auf der Grundlage einer tatsä[X.]hli[X.]hen Verständigung mit den Klägern in Höhe von ... € ([X.]) und ... € ([X.]) ansetzte und na[X.]h Maßgabe von § 3 Nr. 40 Satz 1 [X.]u[X.]hst. [X.] [X.]StG zu 60 % der [X.]inkommensteuer unterwarf. In [X.]ezug auf die anderen [X.]eteiligungen des [X.] ergaben si[X.]h na[X.]h dem [X.]rgebnis der tatsä[X.]hli[X.]hen Verständigung fiktive Veräußerungsverluste auf den [X.]zeitpunkt von ... € ([X.]), ... € ([X.]) und ... € ([X.]). [X.]iese fiktiven Veräußerungsverluste berü[X.]ksi[X.]htigte das F[X.] --unter [X.]erufung auf das Urteil des erkennenden Senats vom 28. Februar 1990 I R 43/86 ([X.]FH[X.] 160, 180, [X.]St[X.]l II 1990, 615)-- bei der Steuerfestsetzung ni[X.]ht.
[X.]ie wegen Unterlassens der Verlustberü[X.]ksi[X.]htigung erhobene Klage (Sprungklage gemäß § 45 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O-- mit Zustimmung des F[X.]) hatte keinen [X.]rfolg. [X.]as Finanzgeri[X.]ht ([X.]) Mün[X.]hen hat sie mit Urteil vom 25. März 2015 1 K 495/13 (abgedru[X.]kt in [X.]nts[X.]heidungen der Finanzgeri[X.]hte --[X.][X.]-- 2015, 1210) als unbegründet abgewiesen.
Gegen das [X.] ri[X.]htet si[X.]h die vom [X.] zugelassene und auf Verletzung materiellen Re[X.]hts gestützte Revision der Kläger.
Während des Revisionsverfahrens --unter dem 1. [X.]ezember 2015-- hat das F[X.] den ursprüngli[X.]h angefo[X.]htenen Steuerbes[X.]heid gemäß § 175 der [X.]bgabenordnung geändert. Weitere Streitpunkte zwis[X.]hen den [X.]eteiligten ergaben si[X.]h daraus ni[X.]ht.
[X.]ie Kläger beantragen, den [X.]inkommensteuerbes[X.]heid 2009 vom 1. [X.]ezember 2015 dahingehend abzuändern, dass bei den [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb ein Verlust in Höhe von ... € berü[X.]ksi[X.]htigt und die [X.]inkommensteuer auf ... € festgesetzt wird.
[X.]as F[X.] beantragt (sinngemäß), die Klage abzuweisen.
[X.].
I. [X.]as angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach [X.]rgehen des [X.] erlassene Änderungsbescheid vom 1. [X.]ezember 2015 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen [X.]escheids getreten ist. [X.]em [X.] liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender [X.]escheid zugrunde und das angefochtene Urteil kann deswegen keinen [X.]estand mehr haben. [X.]a die vom [X.] festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen [X.]escheids unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 [X.]O (z.[X.]. Senatsurteil vom 26. Februar 2014 I R 56/12, [X.], 143, [X.], 703). [X.]as finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom [X.] insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die [X.]ufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die [X.]ntscheidung des Senats.
II. [X.]er Senat entscheidet in der Sache selbst. [X.]ie Klage ist abzuweisen. [X.]as [X.] hat bei [X.]nwendung des § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG zu Recht nur die fiktiven Veräußerungsgewinne aus den [X.]nteilen [X.] und [X.], nicht aber auch die noch nicht realisierten Wertminderungen der [X.]nteile C, [X.] und [X.] berücksichtigt.
1. Nach § 17 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG gehört zu den [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von [X.]nteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Veräußerungsgewinn ist dabei grundsätzlich der [X.]etrag, um den der Veräußerungspreis nach [X.]bzug der Veräußerungskosten die [X.]nschaffungskosten übersteigt (§ 17 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]StG). [X.]ntsteht ein Veräußerungsverlust, ist dieser unter den Maßgaben des § 17 [X.]bs. 2 Satz 6 [X.]StG ausgleichs- und abzugsfähig.
2. [X.]ine Veräußerung von [X.]nteilen i.S. des § 17 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG hat im Streitfall nicht stattgefunden. Jedoch bestimmt § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG, dass bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 [X.]bs. 1 [X.]StG unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch [X.]ufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen [X.]ufenthalts endet, auf [X.]nteile i.S. des § 17 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG im Zeitpunkt der [X.]eendigung der unbeschränkten Steuerpflicht § 17 [X.]StG auch ohne Veräußerung anzuwenden ist, wenn im Übrigen für die [X.]nteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind. [X.]n Stelle des Veräußerungspreises (§ 17 [X.]bs. 2 [X.]StG) tritt bei [X.]nwendbarkeit des § 6 [X.]StG der gemeine Wert der [X.]nteile in dem nach § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 oder 2 [X.]StG maßgebenden Zeitpunkt (§ 6 [X.]bs. 1 Satz 4 [X.]StG).
a) [X.]ie Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 [X.]bs. 1 [X.]StG liegen im Hinblick auf den Kläger vor.
aa) [X.]er Kläger war nach den den Senat gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wegzug nach [X.] am Kapital der Gesellschaften [X.] und [X.] unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt; zudem war er vor dem Wegzug für mindestens zehn Jahre im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. [X.]ie [X.]ufgabe des inländischen Wohnsitzes und des gewöhnlichen [X.]ufenthalts hat zudem zur [X.]eendigung der unbeschränkten Steuerpflicht des [X.] nach § 1 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG geführt.
bb) [X.]llerdings sind die Kläger auf ihren [X.]ntrag hin gemäß § 1 [X.]bs. 3 [X.]StG für das (gesamte) Streitjahr als unbeschränkt steuerpflichtig veranlagt worden. Nach dieser [X.]estimmung können unter bestimmten Voraussetzungen auf [X.]ntrag auch natürliche Personen als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen [X.]ufenthalt haben, soweit sie inländische [X.]inkünfte i.S. des § 49 [X.]StG haben.
Ob eine auf § 1 [X.]bs. 3 [X.]StG beruhende Veranlagung als unbeschränkt steuerpflichtig dazu führt, dass der ("Grund"-)Tatbestand des § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG nicht erfüllt ist (so [X.] in [X.], [X.]StG, 16. [X.]ufl., § 1 Rz 27; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.]aumhoff/[X.], [X.]ußensteuerrecht, § 6 [X.]StG Rz 40; Müller-Gosoge in [X.], [X.]StG/[X.][X.][X.], 3. [X.]ufl., § 6 [X.]StG Rz 65; [X.], Internationales Steuerrecht, 4. [X.]ufl., Rz 6.412) oder ob die auf einem [X.]ntrag nach § 1 [X.]bs. 3 [X.]StG beruhende "fiktive" unbeschränkte Steuerpflicht nicht als unbeschränkte Steuerpflicht i.S. des § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG anzusehen ist (so [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]StG/[X.][X.][X.], § 6 [X.]StG Rz 14.2; [X.]lümich/[X.], § 6 [X.]StG Rz 44), kann im Hinblick auf den verfahrensgegenständlichen Festsetzungsbescheid jedoch offenbleiben.
[X.]enn jedenfalls greift im Streitfall der ("[X.]rsatz"-)Tatbestand des § 6 [X.]bs. 1 Satz 2 Nr. 2 [X.]StG. [X.]anach steht der [X.]eendigung der unbeschränkten Steuerpflicht nach Satz 1 die [X.]egründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen [X.]ufenthalts oder die [X.]rfüllung eines anderen ähnlichen Merkmals in einem ausländischen Staat gleich, wenn der Steuerpflichtige auf Grund dessen nach einem [X.]bkommen zur Vermeidung der [X.]oppelbesteuerung als in diesem Staat ansässig anzusehen ist. [X.]ine derartige [X.]nsässigkeit der Kläger in [X.] ist hier nach [X.]rt. 4 des [X.]bkommens zwischen der [X.]undesrepublik [X.]eutschland und der Republik [X.] zur Vermeidung der [X.]oppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom [X.]inkommen und vom Vermögen vom 24. [X.]ugust 2000 ([X.]G[X.]l II 2002, 735, [X.]St[X.]l I 2002, 585) --[X.][X.][X.]-[X.] 2000-- gegeben. Nach dieser [X.]estimmung ist eine Person dann in einem Vertragsstaat ansässig, wenn sie nach dem Recht dieses Staates dort u.a. aufgrund ihres Wohnsitzes oder ihres ständigen [X.]ufenthalts steuerpflichtig ist. Von einer wohnsitzbedingten (unbeschränkten) Steuerpflicht des [X.] in [X.] ist für das Streitjahr auszugehen, da nach den Feststellungen der Vorinstanz die Kläger ihren Wohnsitz nach dort verlegt haben.
b) Nach der zu § 6 [X.]StG in seiner Ursprungsfassung (a.F.) des Gesetzes zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei [X.]uslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei [X.]uslandsinvestitionen ([X.]ußensteuerreformgesetz) vom 8. September 1972 ([X.]G[X.]l I 1972, 1713, [X.]St[X.]l I 1972, 450) ergangenen Rechtsprechung des erkennenden Senats (Senatsurteil in [X.]FH[X.] 160, 180, [X.]St[X.]l II 1990, 615) ist § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG a.F. dahin auszulegen, dass er nur für die Fälle auf § 17 [X.]StG verweist, in denen der gemeine Wert der [X.]nteile zu dem für die [X.]esteuerung maßgebenden Zeitpunkt die [X.]nschaffungskosten übersteigt (zustimmend [X.]undesministerium der Finanzen, Schreiben vom 14. Mai 2004 --Grundsätze zur [X.]nwendung des [X.]ußensteuergesetzes--, [X.]St[X.]l I 2004, Sondernummer 1/2004, 3, [X.]. 6.1.3.3). [X.]aran ist auch für die im Streitjahr anzuwendende Gesetzesfassung festzuhalten.
aa) [X.]er Senat hat sein [X.]uslegungsergebnis seinerzeit damit begründet, dass dieses sich zwar nicht aus dem Wortsinn des § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG a.F., jedoch aus zahlreichen anderen [X.]uslegungskriterien ergebe. [X.]azu gehöre einmal die Überschrift vor § 6 [X.]StG a.F. "[X.]esteuerung des [X.]". Ferner ergebe sich dies aus § 6 [X.]bs. 1 Satz 5 [X.]StG a.F. [X.]anach sei der nach § 17 und § 49 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. c [X.]StG (in der seinerzeitigen Fassung --a.[X.]) anzusetzende Gewinn "um den nach den vorstehenden Vorschriften besteuerten Vermögenszuwachs zu kürzen". Würde § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG a.F. auch Wertminderungen von [X.]nteilen an inländischen Kapitalgesellschaften erfassen, so wäre es nur logisch und systemgerecht, den nach § 17 und § 49 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. c [X.]StG a.F. anzusetzenden Gewinn aus der Veräußerung von [X.]nteilen um die bereits nach § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG a.F. erfasste Vermögensminderung zu erhöhen. [X.]ie klare Fassung des § 6 [X.]bs. 1 Satz 5 [X.]StG a.F. erlaube jedoch eine solche Rechtsfolge nicht.
[X.]uch die Normierung der [X.] in § 6 [X.]bs. 3 [X.]StG a.F. sowie die Regelung in § 6 [X.]bs. 4 [X.]StG a.F. spreche für diese Sichtweise. [X.]ie [X.]ufstellung von [X.]n in § 6 [X.]bs. 3 [X.]StG a.F. sei in der Regierungsbegründung zum [X.]ußensteuerreformgesetz ([X.]T[X.]rucks VI/2883, Rz 79) mit dem Ziel der Verhinderung von Steuerumgehungsmöglichkeiten begründet worden. [X.]ine Umgehung der Steuerpflicht nach § 17 [X.]StG a.F. drohe aber nicht, wenn ein Steuerpflichtiger [X.]nteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft, deren gemeiner Wert unter die [X.]nschaffungskosten gesunken sei, in eine ausländische Kapitalgesellschaft oder in ein ausländisches [X.]etriebsvermögen einlege. Würde deshalb § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG a.F. auch auf [X.]nteilswertminderungen angewendet, so würden die [X.] des § 6 [X.]bs. 3 [X.]StG a.F. nicht mehr der Verhinderung der Steuerumgehung dienen, sondern eine Steuerbegünstigung begründen. Ähnliches gelte für die [X.]nwendung des § 6 [X.]bs. 4 [X.]StG a.F. Nach dieser Vorschrift entfalle der Steueranspruch nach § 6 [X.]bs. 1 [X.]StG a.F., wenn der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren seit [X.]eendigung der unbeschränkten Steuerpflicht wieder unbeschränkt steuerpflichtig werde. Sollte die Vorschrift auch auf [X.]nteilswertminderungen anzuwenden sein, dann würde die [X.]eendigung der unbeschränkten Steuerpflicht steuerbegünstigend wirken, während die Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht die Steuerbegünstigung in Fortfall geraten ließe. [X.]ies mache keinen Sinn und stehe auch mit den Zielsetzungen des [X.]ußensteuergesetzes nicht in [X.]inklang. Schließlich hat sich der Senat auf die Regelungsabsicht des Gesetzgebers und den Zweck des § 6 [X.]StG a.F. bezogen. [X.]ie Vorschrift wolle ausweislich der Überschrift des [X.]ußensteuerreformgesetzes die steuerliche Gleichmäßigkeit bei [X.]uslandsbeziehungen wahren. [X.]ie steuerliche Gleichmäßigkeit sei aber nur dann bedroht, wenn ein Steuerpflichtiger stille Reserven ins [X.]usland verlagere und sie damit der inländischen [X.]esteuerung entziehe. [X.]ine entsprechende Ungleichmäßigkeit drohe nicht, wenn Wertminderungen ins [X.]usland verlagert würden. Verluste aus einer [X.]nteilsveräußerung seien gemäß §§ 17 und 49 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. c [X.]StG a.F. im Inland aus vielerlei Gründen nur sehr beschränkt berücksichtigungsfähig. § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG a.F. hätte deshalb einen begünstigenden Charakter, wenn die Vorschrift auch auf [X.]nteilswertminderungen anzuwenden sein sollte. [X.]ass ein solcher begünstigender Charakter nicht beabsichtigt sei, ergebe sich sowohl aus der Regierungsbegründung zum [X.]ußensteuerreformgesetz (vgl. [X.]T[X.]rucks VI/2883, Rz 24 bis 26, 74, 75, 77 und 78) als auch aus dem [X.]ericht des Finanzausschusses des [X.]undestages ([X.]T[X.]rucks VI/3537). [X.]anach werde § 6 [X.]StG a.F. allein von der Überlegung getragen, [X.] in wesentlichen [X.]eteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften steuerlich noch zu einem Zeitpunkt zu erfassen, in dem die [X.]esteuerung im Inland nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht uneingeschränkt möglich sei.
bb) [X.]n diesen [X.]rwägungen hat sich durch die zwischenzeitlichen Rechtsänderungen nichts Grundlegendes geändert. So lautet die amtliche Überschrift des § 6 [X.]StG nach wie vor "[X.]esteuerung des [X.]". [X.]en [X.]egriff "Vermögenzuwachs" verwendet das Gesetz jetzt überdies auch in § 6 [X.]bs. 5 Satz 6 und 7 sowie in [X.]bs. 6 Satz 1 und 3 [X.]StG. [X.]ie [X.]estimmung des § 6 [X.]bs. 1 Satz 5 [X.]StG enthält weiterhin keine Regelung, nach der der nach § 17 und § 49 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. e [X.]StG anzusetzende Gewinn um eine bereits nach § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG erfasste Vermögensminderung zu erhöhen wäre. [X.]ie vom Senat in dem Urteil in [X.]FH[X.] 160, 180, [X.]St[X.]l II 1990, 615 des Weiteren in [X.]ezug genommene Regelung des § 6 [X.]bs. 4 [X.]StG a.F. ist nach ihrer Verlagerung in § 6 [X.]bs. 3 [X.]StG in [X.] nicht verändert worden.
cc) In den mit dem Gesetz über steuerliche [X.]egleitmaßnahmen zur [X.]inführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften ([X.]) vom 7. [X.]ezember 2006 ([X.]G[X.]l I 2006, 2782, [X.]St[X.]l I 2007, 4) vorgenommenen Modifizierungen und [X.]rgänzungen des § 6 [X.]StG finden sich weitere [X.]elege für die vom Senat vertretene Sichtweise.
aaa) So wird nunmehr nach den Maßgaben des § 6 [X.]bs. 5 [X.]StG aus unionsrechtlichen Gründen (vgl. [X.]egründung des Gesetzentwurfs der [X.]undesregierung, [X.]T[X.]rucks 16/2710, [X.], 53) für Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der [X.] ([X.]) oder eines zum [X.] ([X.]) gehörenden Staats bei Wegzug in einen solchen Staat "die nach [X.]bsatz 1 geschuldete Steuer" von [X.]mts wegen zinslos und ohne Sicherheitsleistung bis zur Veräußerung der [X.]nteile (oder zum [X.]intritt eines der in § 6 [X.]bs. 5 Satz 4 [X.]StG geregelten [X.]) gestundet. In diesen Fällen --zu denen auch der Streitfall gehört-- bewirkt die [X.]besteuerung folglich keinen sofortigen [X.]esteuerungszugriff mehr auf noch nicht realisierte Veräußerungsgewinne. [X.]ie [X.]besteuerung beeinflusst während des Stundungszeitraums auch nicht die Verlustfeststellung; denn nach § 6 [X.]bs. 5 Satz 6 [X.]StG ist "der Vermögenzuwachs nach Satz 1" bei [X.]nwendung des § 10d [X.]StG nicht zu berücksichtigen, wenn der Gesamtbetrag der [X.]inkünfte ohne dessen [X.]inbeziehung negativ ist. [X.]ie sofortige Steuerfestsetzung wirkt daher in diesen Fällen im [X.]rgebnis nur noch als Sicherungsinstrument des Fiskus, damit dieser im späteren [X.] ohne Weiteres auf die bis zum [X.]zeitpunkt im jeweiligen [X.]nteil vorhandenen stillen Reserven zugreifen kann.
Für zum [X.]zeitpunkt noch nicht realisierte Veräußerungsverluste existieren hingegen keine spiegelbildlichen Regelungen, die einen [X.]ufschub der Steuerwirksamkeit bis zum Realisationszeitpunkt bewirken könnten (vgl. [X.], [X.] --[X.]-- 2016, 193, 197). Wären im Rahmen des § 6 [X.]StG auch fiktive Veräußerungsverluste zu berücksichtigen, könnten diese vielmehr sofort [X.] werden, ohne dass absehbar wäre, ob, wann und unter welchen Umständen es zu einem späteren Realisationsakt kommen würde und ob die dann realisierten Veräußerungsverluste überhaupt im Inland steuerlich zu berücksichtigen wären. Nichts spricht dafür, dass der Gesetzgeber § 6 [X.]StG ein derart --zu Lasten des Fiskus-- unausgewogenes [X.]esteuerungskonzept hat zugrunde legen wollen.
bbb) Zu Recht hat das [X.] überdies auf die ebenfalls durch das [X.] eingefügte [X.]estimmung des § 6 [X.]bs. 6 [X.]StG hingewiesen. Nach § 6 [X.]bs. 6 Satz 1 [X.]StG ist der Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, wenn im Falle der [X.]eendigung der Stundung nach § 6 [X.]bs. 5 Satz 4 Nr. 1 [X.]StG (d.h. wegen Veräußerung des [X.]nteils oder eines gleichgestellten Tatbestands) der Veräußerungsgewinn "niedriger als der Vermögenszuwachs nach [X.]bsatz 1" ist und die Wertminderung bei der [X.]inkommensbesteuerung durch den [X.] nicht berücksichtigt wird. § 6 [X.]bs. 6 Satz 3 [X.]StG bestimmt, dass die Wertminderung "höchstens im Umfang des [X.] nach [X.]bsatz 1 zu berücksichtigen" ist. [X.]ie hier im Gesetz ausdrücklich erwähnte und in einen Gegensatz zum "Vermögenszuwachs" gesetzte "Wertminderung" der [X.]nteile soll danach also nur dann [X.]erücksichtigung finden können, wenn sie sich nach dem Wegzug durch Veräußerung oder einen gleichgestellten Tatbestand realisiert hat und soweit sie den zum [X.]zeitpunkt vorhandenen (und unter Stundung besteuerten) Vermögenszuwachs nicht übersteigt. [X.]as von den Klägern befürwortete [X.] dahingehend, dass unter den vom Gesetz verwendeten [X.]egriff des [X.] auch eine Wertminderung zu subsumieren sei ("negativer Vermögenszuwachs"), ist damit nicht vereinbar.
dd) Soweit die Kläger demgegenüber in den durch das [X.] bewirkten Änderungen [X.]nhaltspunkte für eine Rechtsänderung in Richtung auf die [X.]inbeziehung auch von fiktiven Veräußerungsverlusten in die [X.]nwendung von § 6 [X.]StG sehen (so auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.]aumhoff/[X.], a.a.[X.], § 6 [X.]StG Rz 51; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 [X.]StG Rz 138; Müller-Gosoge in [X.], a.a.[X.], § 6 [X.]StG Rz 124; Hecht in Fuhrmann, [X.]ußensteuergesetz, 3. [X.]ufl., § 6 Rz 15; [X.], [X.] 2016, 193 ff.; [X.], Internationales Steuerrecht 2015, 486 f.; [X.]lümich/[X.], § 6 [X.]StG Rz 63 f.), vermag dies nicht zu überzeugen ([X.], [X.]StG, § 6 Rz 291; [X.], [X.] 2009, 130, 132).
aaa) [X.]llerdings hat sich der Wortlaut des § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG dahingehend geändert, dass es jetzt nicht mehr heißt, § 17 [X.]StG sei auf "[X.]nteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft" auch ohne Veräußerung anzuwenden (so die Ursprungsfassung). [X.]ie mit dem [X.] eingefügte heutige Formulierung stellt auf "[X.]nteile im Sinne des § 17 [X.]bs. 1 Satz 1 des [X.]inkommensteuergesetzes" ab, auf die § 17 [X.]StG auch ohne Veräußerung anwendbar sein soll. Mit dieser Umformulierung sollte bewirkt werden, dass § 6 [X.]bs. 1 [X.]StG auch auf [X.]nteile an einer ausländischen Gesellschaft i.S. des § 17 [X.]StG anwendbar ist ([X.]T[X.]rucks 16/2710, S. 52). Zur Frage der [X.]erücksichtigung auch von Veräußerungsverlusten im Rahmen der Rechtsfolge des § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG i.V.m. § 17 [X.]StG lässt sich aus dieser tatbestandlichen [X.]rweiterung indessen nichts ableiten. [X.]ie angeordnete Rechtsfolge, nämlich die [X.]nwendbarkeit des § 17 [X.]StG auch ohne Veräußerung, ist gleich geblieben und (entgegen [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 [X.]StG Rz 138) nicht umfassender geworden. [X.]ass bei isolierter [X.]etrachtung des Wortlauts nur des § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG sich kein [X.]nhalt für einen [X.]usschluss von fiktiven Veräußerungsverlusten aus dem [X.] auf § 17 [X.]StG ergibt, hat der Senat schon in dem Urteil in [X.]FH[X.] 160, 180, [X.]St[X.]l II 1990, 615 zur ursprünglichen Fassung konstatiert. Gleichwohl ist er aufgrund der oben beschriebenen Umstände zu einer den Wortlaut einschränkenden [X.]uslegung gelangt. Für die [X.]uslegung der Neufassung ist dies in gleicher Weise möglich und geboten.
bbb) Mit den durch das [X.] vorgenommenen Änderungen hat sich § 6 [X.]StG nicht zu einer umfassenden [X.]ntstrickungsvorschrift gewandelt, die auch die [X.]erücksichtigung von zum [X.]zeitpunkt gegebenen, noch nicht realisierten Wertverlusten erfordert (so aber [X.], [X.] 2016, 193, 195 ff.; vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.]aumhoff/[X.], a.a.[X.], § 6 [X.]StG Rz 51). Zwar ist in § 6 [X.]bs. 1 Satz 2 Nr. 4 [X.]StG i.d.F. des [X.] --parallel zum allgemeinen [X.]ntstrickungstatbestand für Wirtschaftsgüter des [X.]etriebsvermögens gemäß § 4 [X.]bs. 1 Satz 3 [X.]StG i.d.F. des [X.]-- der [X.]usschluss oder die [X.]eschränkung des [X.]esteuerungsrechts der [X.]undesrepublik [X.]eutschland hinsichtlich des Veräußerungsgewinns generell und unabhängig von der jeweiligen Ursache als [X.]rsatztatbestand für einen Wegzug normiert worden. [X.]iese tatbestandliche [X.]rweiterung des § 6 [X.]StG lässt indessen nicht den Schluss darauf zu, dass der Gesetzgeber nunmehr in [X.]bkehr von der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis auch noch nicht realisierte Veräußerungsverluste in den [X.]nwendungsbereich des § 6 [X.]StG hat einbeziehen wollen. [X.]us der diesbezüglichen Gesetzesbegründung zum [X.] ([X.]T[X.]rucks 16/2710, S. 27, 52 ff.) ergibt sich dafür kein [X.]nhalt.
ccc) Soweit sich die Kläger auf den erwähnten allgemeinen [X.]ntstrickungstatbestand des § 4 [X.]bs. 1 Satz 3 [X.]StG i.d.F. des [X.] und darauf berufen, dass sich in dessen [X.]nwendungsbereich noch nicht realisierte Wertverluste durch Teilwertabschreibungen steuermindernd auswirken können, lässt sich daraus für die [X.]uslegung des § 6 [X.]StG nichts gewinnen. [X.]enn es ist ein generelles Merkmal der [X.]esteuerung von im Privatvermögen gehaltenen [X.]nteilen i.S. des § 17 [X.]StG, dass sich Wertverluste erst im [X.] auswirken können und dass eine der Teilwertabschreibung vergleichbare Möglichkeit der vorzeitigen steuerlichen [X.]erücksichtigung von Wertverlusten nicht existiert. [X.]s ist kein Grund dafür ersichtlich, warum im [X.]nwendungsbereich des § 6 [X.]StG [X.]nderes zu gelten hätte.
c) [X.]er Vorinstanz ist auch darin Recht zu geben, dass die fiktiven Veräußerungsgewinne hinsichtlich der [X.]nteile [X.] und [X.] im Rahmen des § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG i.V.m. § 17 [X.]StG nicht saldierend mit den zum [X.]zeitpunkt zu verzeichnenden Wertminderungen der [X.]nteile C, [X.] und [X.] zu verrechnen sind (a.[X.]. [X.], [X.] 2009, 130, 132 ff.). [X.]em steht die § 17 [X.]StG zugrunde liegende, anteilsbezogene [X.]etrachtungsweise entgegen (insoweit auch [X.], [X.] 2016, 193, 197). § 17 [X.]StG knüpft in seinem originären [X.]nwendungsbereich punktuell an einzelne [X.]nteile und auf diese bezogene Veräußerungsvorgänge und gleichgestellte Tatbestände an (vgl. z.[X.]. Urteil des [X.]undesfinanzhofs vom 20. [X.]pril 2004 VIII R 52/02, [X.]FH[X.] 206, 98, [X.]St[X.]l II 2004, 556; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 17 Rz 66; [X.]/[X.], [X.]StG, 36. [X.]ufl., § 17 Rz 1, 162) und unterwirft die jeweiligen [X.] jeweils der [X.]esteuerung als (fiktive) gewerbliche [X.]inkünfte. [X.]ine Saldierung der [X.] mehrerer von einem Steuerpflichtigen gehaltener [X.]nteile findet auf [X.] nicht statt. Nichts anderes gilt im [X.]ereich des § 6 [X.]StG, der an "[X.]nteile i.S. des § 17" und auf diese bezogene fiktive (positive) Veräußerungsgewinne zum [X.]zeitpunkt anknüpft.
d) [X.]ie Notwendigkeit einer [X.]erücksichtigung fiktiver Veräußerungsverluste im Rahmen der [X.]besteuerung nach § 6 [X.]StG kann sich nicht daraus ergeben, dass nach dem Vorbringen des [X.] nach [X.] [X.]inkommensteuerrecht der zum Zuzugszeitpunkt bestehende gemeine Wert der [X.]nteile als [X.]usgangswert für die Steuerverstrickung in [X.] anzusetzen ist. [X.]enn dadurch, dass im Rahmen des § 6 [X.]StG fiktive Veräußerungsverluste von [X.]nteilen i.S. des § 17 [X.]StG nicht berücksichtigt werden, wird noch keine [X.]ntscheidung darüber getroffen, ob und in welchem Umfang im Falle einer späteren Veräußerung eines solchen [X.]nteils ein etwaiger --dann tatsächlich [X.] im Inland zu berücksichtigen ist oder nicht. Selbst wenn es in einem späteren Veräußerungsfall dazu kommen würde, dass ein realisierter Veräußerungsverlust im [X.] keine [X.]erücksichtigung findet und --aus welchem Rechtsgrund auch immer-- eine Verpflichtung des [X.] Fiskus entstehen könnte, den bis zum [X.]zeitpunkt entstandenen Teil der Wertminderung steuerlich zu berücksichtigen, könnte daraus in keinem Fall auch die Verpflichtung abgeleitet werden, bereits im Vorgriff --im [X.] eine noch nicht realisierte Wertminderung steuerlich zu berücksichtigen.
3. [X.]as mit [X.] bestehende [X.]bkommen zur Vermeidung der [X.]oppelbesteuerung steht der [X.]esteuerung des fiktiven Veräußerungsgewinns nach § 6 [X.]StG nicht entgegen. Vielmehr behält [X.]rt. 13 [X.]bs. 6 Satz 1 [X.][X.][X.]-[X.] 2000 dem Vertragsstaat, in dem eine natürliche Person während mindestens fünf Jahren ansässig war, ausdrücklich das Recht vor, bei [X.]nteilen an Gesellschaften einen Vermögenszuwachs bis zu ihrem [X.]nsässigkeitswechsel zu besteuern. [X.]er andere Staat hat in diesem Fall nach Satz 2 der Vorschrift bei späterer Veräußerung der [X.]nteile bei der [X.]rmittlung des Veräußerungsgewinns als [X.]nschaffungskosten den [X.]etrag zugrunde zu legen, den der erstgenannte Staat im Zeitpunkt des [X.] als [X.]rlös angenommen hat. [X.]ie abkommensrechtlichen Regelungen sind mithin auf die [X.]besteuerung nach § 6 [X.]StG abgestimmt.
4. Unionsrechtliche [X.]edenken hinsichtlich der [X.]besteuerung bestehen in den Fällen, in denen die Steuer nach Maßgabe von § 6 [X.]bs. 5 [X.]StG zu stunden ist, nicht (s. Senatsbeschluss vom 23. September 2008 I [X.] 92/08, [X.]FH[X.] 223, 73, [X.]St[X.]l II 2009, 524, Rz 12 ff.; Senatsurteil vom 25. [X.]ugust 2009 I R 88, 89/07, [X.]FH[X.] 226, 296, [X.]St[X.]l II 2016, 438, Rz 44 f.). [X.]in solcher Fall liegt hier vor, wobei wiederum offenbleiben kann, ob im Fall des [X.] schon der Grundtatbestand des § 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG erfüllt ist oder ob nur der ([X.]rsatz-)Tatbestand des § 6 [X.]bs. 1 Satz 2 Nr. 2 [X.]StG greift. [X.]enn im erstgenannten Fall wäre die Stundung nach § 6 [X.]bs. 5 Satz 1 [X.]StG zu gewähren. Im zweitgenannten Fall griffe die Regelung des § 6 [X.]bs. 5 Satz 3 Nr. 2 [X.]StG, der zufolge § 6 [X.]bs. 5 Satz 1 und 2 [X.]StG entsprechend anzuwenden ist, wenn im Fall des [X.]bs. 1 Satz 2 Nr. 2 der Steuerpflichtige einer der [X.] unbeschränkten [X.]inkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht in einem Mitgliedstaat der [X.] oder einem Vertragsstaat des [X.]-[X.]bkommens unterliegt und Staatsangehöriger eines dieser [X.] ist.
5. [X.]inen [X.]nsatzpunkt für den von den Klägern geltend gemachten Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 des Grundgesetzes vermag der Senat nicht zu erkennen. Insbesondere trifft § 6 [X.]StG --wie oben ausgeführt-- keine [X.]ntscheidung darüber, ob im Fall der späteren Realisierung eines Wertverlusts der [X.]nteile C, [X.] und [X.] die bis zum Wegzug entstandenen Wertminderungen im Rahmen der inländischen [X.]esteuerung zu berücksichtigen sind oder nicht.
III. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 135 [X.]bs. 1 [X.]O.
Meta
26.04.2017
Urteil
vorgehend FG München, 25. März 2015, Az: 1 K 495/13, Urteil
§ 6 Abs 1 S 1 AStG 2009 vom 19.12.2008, § 17 EStG 2009, § 6 Abs 1 S 1 AStG 2002 vom 07.12.2006, Art 3 Abs 1 GG, § 6 Abs 5 AStG 2009, § 4 Abs 1 S 3 EStG 2002 vom 07.12.2006, EStG VZ 2009, Art 13 Abs 6 S 1 DBA AUT 2000
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.04.2017, Az. I R 27/15 (REWIS RS 2017, 11934)
Papierfundstellen: REWIS RS 2017, 11934
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Bundesfinanzhof, I R 27/15, 26.04.2017.
FG München, 1 K 495/13, 25.03.2015.
FG München, 1 K 495/13, 25.03.2015.
FG München, 1 K 495/13, 25.03.2015.
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(Wegzugsbesteuerung: Keine Verrechnung fingierter Veräußerungsgewinne mit fingierten Veräußerungsverlusten)
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