Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10.05.2012, Az. X B 26/11

Die [X.]eschwerde des [X.] und [X.]eschwerdeführers (Kläger) hat keinen Erfolg. Die Revision ist weder wegen der grundsätzlichen [X.]edeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) noch wegen der Notwendigkeit einer Entscheidung des [X.] ([X.]) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O) noch wegen eines [X.] (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O) zuzulassen.

1. Eine Rechtssache hat grundsätzliche [X.]edeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O, wenn eine für die [X.]eurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.[X.]. [X.]-[X.]eschluss vom 8. Januar 2003 [X.], [X.]/NV 2003, 504). Diese Voraussetzungen müssen in der [X.]eschwerdeschrift dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O). Dazu sind substantielle und konkrete Angaben darüber erforderlich, weshalb eine Entscheidung des [X.] über eine bestimmte Rechtsfrage im Interesse der Allgemeinheit liegt.

a) Der Kläger sieht die Fragen als klärungsbedürftig an, wovon der in der "Arbeitsorientierung zur vorläufigen [X.]ewertung von Grund und [X.]oden in der [X.]" (Arbeitsorientierung) angeführte Faktor der Gemeindegrößenklasse abhängig sei und ob für diesen Faktor neben der Einwohnerzahl der individuellen Gemeinde auch deren Lage oder gegebenenfalls Einbindung in einen größeren Wirtschaftsraum [X.]edeutung habe. Die vom Kläger aufgeworfenen Fragen betreffen die Auslegung der Arbeitsorientierung, die gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 des D-Markbilanzgesetzes ([X.]) bis zur [X.]ildung von selbständigen und unabhängigen Gutachterausschüssen für die Ermittlung der Grundstückswerte herangezogen werden konnte.

b) Es handelt sich um die Auslegung einer Übergangsvorschrift, der regelmäßig die grundsätzliche [X.]edeutung fehlt, weil sie wie auslaufendes Recht ihrer Natur nach nur eine vorübergehende [X.]edeutung hat, so dass ihre höchstrichterliche Klärung weder zur Erhaltung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung noch zu einer bedeutsamen Weiterentwicklung des Rechts geboten erscheint (vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 5. Juni 2003 V [X.] 66/02, nicht veröffentlicht, juris; siehe auch [X.]eschluss des [X.] vom 24. August 1994  11 [X.] 24/94, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1995, 473; Lange in [X.]/ [X.]/[X.] --[X.]--, § 116 [X.]O Rz 178, Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 35).

In einem solchen Fall hat der [X.]eschwerdeführer genau und im Einzelnen darzulegen, weshalb die Frage dennoch von grundsätzlicher [X.]edeutung ist, wobei insbesondere dargetan werden muss, dass sich die als klärungsbedürftig angesehene Rechtsfrage in nicht absehbarer Zukunft weiterhin bei einem nicht überschaubaren Personenkreis stellen kann (Lange in [X.], § 116 [X.]O Rz 178). Eine solche Darlegung fehlt im Streitfall. Der Kläger hat lediglich ausgeführt, dass und warum nach seiner Auffassung die [X.] als Teil des wirtschaftlichen Zentrums [X.] angesehen werden müsse, so dass die Entscheidung des Finanzgerichts ([X.]) materiell-rechtlich fehlerhaft sei. Damit allein kann die grundsätzliche [X.]edeutung einer Rechtssache jedoch nicht dargelegt werden (vgl. Senatsbeschluss vom 18. Oktober 2011 X [X.] 14/11, [X.]/NV 2012, 172, m.w.N.).

2. Eine die einheitliche Rechtsprechung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O gefährdende Divergenz liegt vor, wenn das [X.] bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der [X.], das [X.]undesverfassungsgericht ([X.]VerfG), der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des [X.]undes, ein anderes oberstes [X.]undesgericht oder ein anderes [X.] (vgl. Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 115 Rz 53, m.w.N.). Das [X.] muss seiner Entscheidung einen tragenden abstrakten Rechtssatz zu Grunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.[X.]. Senatsbeschluss vom 13. Juli 2011 X [X.] 117/10, [X.]/NV 2011, 2075, m.w.N.). Zur schlüssigen Darlegung einer [X.] nach § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O gehört u.a. eine hinreichend genaue [X.]ezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidungen sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des [X.] einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung deutlich erkennbar zu machen. Des Weiteren ist darzulegen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt (vgl. z.[X.]. Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2010 X [X.] 72/10, [X.]/NV 2011, 273, m.w.N.).

a) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Ausführungen des [X.] diese Darlegungsanforderungen erfüllen, da eine Abweichung des finanzgerichtlichen Urteils vom [X.]-Urteil vom 5. Juni 2007 I R 47/06 ([X.]E 218, 221, [X.]St[X.]l II 2007, 818) nicht vorliegt. Der [X.] führt in dieser Entscheidung aus, dass ein [X.]ilanzansatz nicht nach § 4 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geändert ("berichtigt") werden könne, wenn und soweit er denjenigen Kenntnisstand widerspiegele, den [X.] im Zeitpunkt der [X.]ilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte haben können. Das gelte nicht nur insoweit, als es um die Einschätzung tatsächlicher Umstände gehe, sondern ebenso im Hinblick auf die aus diesen Umständen zu ziehenden rechtlichen Folgerungen. Die Richtigkeit eines [X.]ilanzansatzes, der im Zeitpunkt der [X.]ilanzaufstellung den Grundsätzen kaufmännischer Sorgfalt entsprochen habe, werde durch eine später eingetretene Veränderung in der rechtlichen [X.]eurteilung des betreffenden Vorgangs nicht berührt.

b) Diese Voraussetzungen waren im Streitfall nicht gegeben. In den Urteilsgründen hat das [X.] ausgeführt, der Wert des Grundstücks sei in der [X.] von Anfang an fehlerhaft angesetzt worden, weil die in der Arbeitsorientierung genannten Faktoren unzutreffend angewandt worden seien und der Kläger zudem nicht berücksichtigt habe, dass dem Grundstück eine dinglich gesicherte Zufahrtsmöglichkeit gefehlt habe. Damit liegt nach Auffassung des [X.] die falsche Anwendung bestehender [X.]ilanzierungsregelungen (im Streitfall § 9 Abs. 1 Satz 3 [X.] [X.]. der Arbeitsorientierung) vor und nicht eine Konstellation, bei der der Kläger nach pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung davon ausgehen durfte, er habe das Grundstück richtig bilanziert.

3. Die vom Kläger gerügte Anwendung der Regelung zur nachträglichen Abänderbarkeit einer [X.] gemäß § 36 Abs. 4 [X.] kann ebenfalls nicht zur Zulassung der Revision führen. Zum einen hat es der Kläger unterlassen, die Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O zu erfüllen. Zum anderen verweist der angerufene Senat auf den [X.]-[X.]eschluss vom 25. August 2010 I [X.] 42/10 ([X.]/NV 2011, 25), in dem der [X.] zu Recht ausführt, dass es keinem Zweifel unterliege, dass [X.]ilanzansätze der [X.], die im Widerspruch zu den [X.] stehen, auch in Jahresabschlüssen, die nach 1994 enden, berichtigt werden können. § 36 [X.] habe die Möglichkeiten einer [X.]ilanzkorrektur gegenüber § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG erweitern, nicht aber einschränken wollen.

4. Die Revision kann auch wegen eines Verfahrensfehlers i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O nicht zugelassen werden.

a) Die Voraussetzungen der Verletzung des rechtlichen Gehörs wegen der nur teilweisen [X.]erücksichtigung des Inhalts des nachgereichten Schriftsatzes des [X.] vom 24. Januar 2011 werden nicht hinreichend dargelegt.

aa) Eine Rüge der Verletzung des Rechts auf Gehör erfordert sowohl, dass der [X.]eschwerdeführer darlegt, was er bei (ausreichender) Gewährung des rechtlichen Gehörs noch vorgetragen hätte, als auch, inwieweit dieser Vortrag zu einer für ihn günstigeren Entscheidung des [X.] hätte führen können (vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 12. Oktober 2010 I [X.] 190/09, [X.]/NV 2011, 291, m.w.N.).

bb) Daran fehlt es. Der Kläger behauptet lediglich, der nicht verwertete Teil des Schriftsatzes sei von wesentlicher [X.]edeutung (Grundstücksbewertung durch den [X.]eklagten und [X.]eschwerdegegner --das Finanzamt --[X.]--) gewesen, so dass nicht ausgeschlossen werden könne, dass das Urteil auf der mangelnden Gewährung rechtlichen Gehörs beruhen könne. Eine nähere [X.]egründung bleibt er jedoch schuldig.

b) Im Gegensatz zur Auffassung des [X.] liegt keine Überraschungsentscheidung vor.

aa) Eine Überraschungsentscheidung kann gegeben sein, wenn der Spruchkörper im Verlauf des Verfahrens einen rechtlichen Hinweis gibt und später im Urteil entgegengesetzt entscheidet, ohne die [X.]eteiligten zuvor auf diese abweichende [X.]eurteilung hinzuweisen. Denn in einem solchen Fall werden die Grundrechte des fairen Verfahrens und des rechtlichen Gehörs verletzt ([X.]VerfG-[X.]eschluss vom 15. August 1996  2 [X.]vR 2600/95, Neue Juristische Wochenschrift 1996, 3202; [X.]-[X.]eschluss vom 7. Juli 2003 VIII [X.] 228/02, [X.]/NV 2003, 1440). Anders ist es demgegenüber, wenn der [X.] von einer Rechtsansicht abweicht, die der [X.]erichterstatter zu einem früheren Zeitpunkt gegenüber den Prozessbeteiligten geäußert hat. Denn ein rechtskundig vertretener [X.] kann im Allgemeinen nicht darauf vertrauen, der Spruchkörper werde der Rechtsansicht des [X.]erichterstatters folgen ([X.]-[X.]eschlüsse vom 28. November 2006 X [X.] 160/05, [X.]/NV 2007, 480, und vom 19. Mai 2010 IX [X.] 16/10, [X.]/NV 2010, 1836).

bb) In seinem Schreiben vom 29. März 2010 hatte der Vorsitzende des zuständigen Senats des [X.] nach Durchsicht der Akten zwar zunächst darauf hingewiesen, "das Gericht" gehe davon aus, es handele sich bei dem in der Eröffnungsbilanz angesetzten Wert für das Grundstück um keinen [X.]ilanzierungsfehler, woraus folge, dass jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende [X.]ilanzierung als richtig angesehen werden müsse, wenn der [X.]ilanzansatz im Zeitpunkt der [X.]ilanzaufstellung den Grundsätzen kaufmännischer Sorgfalt entsprochen habe. Im Streitfall sei der Grundstückswert in der Eröffnungsbilanz unter Verwendung der "Arbeitsorientierung zur vorläufigen [X.]ewertung von Grund und [X.]oden" mit 1.023.937 DM errechnet worden. Wörtlich führte er zudem aus: "Damit dürfte eine der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende [X.]ilanzierung vorgelegen haben". Gleichzeitig forderte er aber in diesem Schreiben das [X.] auch auf, dem Gericht eine Abschrift der Arbeitsorientierung zu übersenden.

cc) Es kann dahingestellt bleiben, ob der Inhalt des Schreibens vom 29. März 2010 dem gesamten Spruchkörper zuzurechnen ist oder ob es als Meinungsäußerung eines [X.]erichterstatters anzusehen ist. Der Inhalt des Schreibens konnte jedenfalls nicht dazu führen, dass sich der Kläger auf den [X.]estand dieser Aussagen verlassen durfte.

Die Grundlage für die Aussagen im [X.], auf die sich der Kläger stützt, ist erkennbar die Annahme, dass der in der Eröffnungsbilanz angesetzte Wert für das Grundstück im Einklang mit den Vorgaben der Arbeitsorientierung ermittelt worden sei. [X.]ereits in dem Schriftsatz vom 31. Mai 2010 wies das [X.] jedoch ausdrücklich darauf hin, dass nach seiner Meinung die in der Eröffnungsbilanz vorgenommene [X.]ewertung des Grund und [X.]odens fehlerhaft sei, und begründete dies detailliert. Die Frage der richtigen Auslegung und Anwendung der in der Arbeitsorientierung vorgegebenen Kriterien wurde zudem in den weiteren Schriftsätzen des [X.] vom 30. August 2010 und vom 3. Dezember 2010 sowie des [X.] vom 25. Oktober 2010 kontrovers diskutiert. Vor diesem Hintergrund konnte der Kläger nicht davon ausgehen, das [X.] werde weiterhin von der Prämisse ausgehen, der Grundstückswert sei in Übereinstimmung mit der Arbeitsorientierung ermittelt worden, und die Auffassung vertreten, ein [X.]ilanzierungsfehler sei nicht gegeben.

5. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren [X.]egründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 [X.]O ab.