1. Senat | REWIS RS 2010, 520
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Festsetzungsverjährung und Berichtigung von Eröffnungsbilanzen (DMBilG)
NV: Die Berichtigung von Wertansätzen i.S. des § 36 DMBilG soll nicht die gesamte Steuerfestsetzung von der allgemeinen Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 1 AO (i.V.m. Art 97a § 3 Abs. 1 Satz 1 EGAO) freistellen. Vielmehr soll § 50 Abs. 3 Satz 2 DMBilG eine Anpassung bereits vorliegender Steuerfestsetzungen (unter Durchbrechung der materiellen Bestandskraft vorliegender Steuerbescheide) nur in jenem Umfang gewährleisten, in welchem sich die Berichtigung des Wertansatzes auswirkt ("soweit") .
I. Streitig ist, ob auf der Grundlage von in 2005 nachgereichten Steuererklärungen Steuerbescheide für die Streitjahre 1990 bis 1997 zu erlassen sind.
[X.]m 10. [X.]ugust 1990 wurde die Umwandlung des [X.] gemäß § 15 des Gesetzes zur Privatisierung und Reorganisation des volkseigenen Vermögens vom 17. Juni 1990 (Treuhandgesetz) in die [X.] im [X.]ufbau (GmbH) in das Handelsregister eingetragen. Mit [X.]eschluss vom 28. März 1991 eröffnete das [X.] das [X.] über das Vermögen der GmbH und bestellte den Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Gesamtvollstreckungsverwalter.
[X.]m 23. [X.]ugust 1990 erstellte die GmbH für ihre [X.]etriebsstätte in [X.] eine [X.], die durch eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft geprüft und mit einem eingeschränkten [X.]estätigungsvermerk (am 14. September 1990) versehen, aber von der Gesellschafterversammlung (alleinige Gesellschafterin: [X.]) nicht förmlich festgestellt wurde. Für eine [X.]etriebsstätte in [X.], die ursprünglich ausgegliedert und in eine eigenständige GmbH umgewandelt werden sollte, wurde eine eigenständige [X.] erstellt. Später wurde diese [X.]etriebsstätte in das [X.] einbezogen, nachdem sich herausgestellt hatte, dass die [X.]usgliederung nicht ordnungsgemäß erfolgt war.
[X.]m 22. [X.]ugust 2005 reichte der Kläger erstmals Steuererklärungen zur Körperschaftsteuer und zur Gewerbesteuer ein, die folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb (in [X.]) auswiesen:
1990 (1. Juli bis 31. Dezember): | ./. 6.001.459 |
1991 (1. Januar bis 28. März): | ./. 35.625.780 |
1993 (28. März bis 31. Dezember): | ./. 4.363.185 |
1994: | 716.219 |
1995: | 218.807 |
1996: | 335.867 |
1997: | ./. 808.794 |
Daneben reichte er die Erklärungen zur gesonderten Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen nach § 47 des [X.] ([X.]) zum 31. Dezember 1990, 28. März 1991 und zum 31. Dezember 1993 bis 31. Dezember 1997 ein. Darüber hinaus erstellte der Kläger die Jahresabschlüsse ab 1990 bis 1997. Mit dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993 reichte er zugleich einen geänderten Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993 sowie eine geänderte [X.] und geänderte Jahresabschlüsse zum 31. Dezember 1990 bis 31. Dezember 1992 ein. Die Änderungen in der [X.] ergaben sich aus der Einbeziehung der [X.]etriebsstätte und der [X.]erücksichtigung von Restitutionsansprüchen. Des Weiteren flossen in die geänderte [X.]ewertung der Vermögensgegenstände Umweltbeeinträchtigungen und die dazu erforderlichen Maßnahmen ein. [X.]ußerdem berücksichtigte der Kläger geänderte [X.]ewertungen, die ein Sachverständiger ermittelt hatte.
Mit [X.]escheid vom 9. Februar 2006 lehnte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) den Erlass von Steuer- bzw. Feststellungsbescheiden unter Hinweis auf einen [X.]blauf der Festsetzungs- und Feststellungsfristen ab. Die Klage blieb erfolglos ([X.] Finanzgericht --FG--, Urteil vom 29. [X.]pril 2009 2 K 2153/06, Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 766).
Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, unter [X.]ufhebung des angefochtenen Urteils den [X.]escheid des F[X.] vom 9. Februar 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2006 in der Weise zu ändern, dass die Festsetzungen bzw. Feststellungen erklärungsgemäß erfolgen, hilfsweise, die Sache nach einer [X.]ufhebung des angefochtenen Urteils an das FG zurückzuverweisen.
Das F[X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Im Revisionsverfahren ist bekannt geworden, dass für eine [X.] [X.] gegenüber dem Kläger ein Gewerbesteuerbescheid 1991 sowie [X.]erechnungen zur Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 1991, zum einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1991 und zu gesonderten Feststellungen gemäß § 47 [X.] zum 31. Dezember 1991 ergangen sind. Darüber hinaus ist bekannt geworden, dass das F[X.] C eine betriebsnahe Veranlagung der Gemeinschuldnerin betreffend Umsatzsteuer 1991, 1992, 1993 und 1995 durchgeführt und dabei eine Gewinn- und Verlustrechnung per 31. Dezember 1991 herangezogen hat.
II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die [X.]eteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
Das [X.] hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass dem begehrten Erlass der [X.] bzw. Feststellungsbescheide der Eintritt der [X.] bzw. Feststellungsverjährung entgegensteht.
1. Im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen (2005) war für alle Streitjahre (allgemeine) [X.] bzw. Feststellungsverjährung eingetreten. Dies hat das [X.] unter [X.]erücksichtigung der einschlägigen gesetzlichen [X.]estimmungen (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung --[X.]-- [X.]. § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] und Art. 97a § 2 Nr. 5 Satz 1 bzw. § 3 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EG[X.]--) ermittelt. Darüber besteht zwischen den [X.]eteiligten kein Streit, so dass von weiteren Ausführungen dazu abgesehen werden kann.
2. Das [X.] hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die durch den Ablauf der allgemeinen [X.] bzw. Feststellungsfristen regelmäßig ausgelöste Rechtsfolge, dass eine Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 [X.]), im Streitfall nicht durch die Sonderregelung des § 50 Abs. 3 Satz 3 des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in [X.] und die Kapitalneufestsetzung --[X.]-- ([X.]) --Neufassung vom 28. Juli 1994 ([X.] 1994, 1843, [X.], 551) i.d.F. durch Art. 29 des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 ([X.] 1995, 1250, [X.], 438)-- berührt wird.
a) Nach § 50 Abs. 1 Satz 1 [X.] haben Steuerpflichtige, die Rechtsträger eines Unternehmens nach § 1 [X.] sind, die Vorschriften dieses Gesetzes auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung zu befolgen. Dazu ist zum 1. Juli 1990 eine steuerliche Eröffnungsbilanz aufzustellen, die, abgesehen von im Einzelnen beschriebenen Abweichungen, der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz entsprechen muss (§ 50 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Nach § 50 Abs. 3 [X.] führt die nach den Maßgaben des § 36 [X.] vollzogene (spätere) [X.]erichtigung von Ansätzen in der Handelsbilanz --der auch eine Rückwirkung auf die Eröffnungsbilanz zukommt (§ 36 Abs. 3 Satz 1 [X.])-- zu einer [X.]erichtigung der steuerlichen Eröffnungsbilanz und etwaiger Folgebilanzen. Sind bereits Steuerbescheide erlassen worden, so sind sie zu ändern, soweit die [X.]erichtigung von [X.]ilanz- oder [X.] zu einem geänderten Gewinn oder Verlust führt. Nach § 50 Abs. 3 Satz 3 [X.] beginnt "in den Fällen des § 36 Abs. 4 Satz 2 ... die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die [X.]erichtigung der steuerlichen Eröffnungsbilanz und etwaiger Folgebilanzen erfolgt". § 36 Abs. 4 Satz 2 [X.] bezieht sich wiederum darauf, dass die [X.]erichtigung nach Maßgabe der Absätze 1 bis 3 grundsätzlich letztmals auf Jahresabschlüsse für Geschäftsjahre anzuwenden ist, die im Jahr 1994 enden. § 36 und § 50 [X.] tragen damit den [X.]esonderheiten der wirtschaftlichen Umbruchphase im [X.]eitrittsgebiet dadurch Rechnung, dass tatsächlich später eingetretene Ereignisse zivilrechtlich und steuerrechtlich auf den Zeitpunkt der Gründung eines Unternehmens zurückbezogen werden ([X.]surteil vom 21. Dezember 2005 [X.], [X.], 221, [X.], 925).
b) Die Revision leitet aus dem Wortlaut des § 50 Abs. 3 Satz 3 [X.] ab, dass im Streitfall die [X.] bzw. Feststellungsfrist der Streitjahre jeweils mit Ablauf des Jahres 2005 beginnt, da die [X.]erichtigung der Wertansätze der ursprünglichen Eröffnungsbilanz nach § 36 Abs. 4 Satz 2 [X.] erfolgt sei ([X.]erichtigung der [X.]ilanz zum 31. Dezember 1993 mit Folgewirkung auf die Eröffnungsbilanz). Satz 3 sei unabhängig von einer nur in Satz 2 angesprochenen Änderung von Steuerbescheiden anzuwenden, so dass er auch für die im Streitfall begehrte erstmalige Festsetzung bzw. Feststellung wirke. Wenn § 50 Abs. 3 Satz 2 [X.] als Regelung zur Durchbrechung der materiellen [X.]estandskraft von Steuerbescheiden (und damit als Ausnahme vom allgemeinen Zweck einer Verjährungsregelung --der Schaffung von [X.]) anzusehen sei, sei es konsequent, den Satz 3 in einer Weise zu interpretieren, dass eine erneute Festsetzungsfrist im Jahr der [X.]erichtigung beginne. Nur auf diese Weise könne auch gewährleistet werden, dass sich neue Erkenntnisse zu den zu erfassenden Wirtschaftsgütern in der Eröffnungsbilanz tatsächlich --gerade auch im Rahmen der steuerlichen [X.] auswirken könnten. Dieser Auslegung ist nicht zu folgen.
aa) Der Gesetzeswortlaut des Satzes 3 in § 50 Abs. 3 [X.] knüpft erkennbar an die in Satz 2 umschriebene Situation der Änderung bereits ergangener Steuerbescheide an. Wenn es dort darum geht, die Festsetzung für zurückliegende Veranlagungs- bzw. Erhebungszeiträume anzupassen (s. auch die Erläuterungen der [X.]undesregierung zum ersten Entwurf des [X.]es in [X.]TDrucks 11/7817, [X.], 97, wonach im Falle von [X.]erichtigungen "bereits erlassene [X.] ... entsprechend zu ändern (sind)" und die "Rückberichtigung (...) aus Gründen der Rechtssicherheit vorgesehen (wird)"), bedurfte es in diesem Zusammenhang (auch) einer Regelung zum Ablauf der Festsetzungsverjährung, um diese Änderungen (betreffend frühere und evtl. auch nachfolgende Veranlagungszeiträume, s. insoweit [X.]surteil vom 28. April 2004 [X.], [X.], 396, [X.], 151) möglichst nicht an § 169 Abs. 1 Satz 1 [X.] scheitern zu lassen. § 50 Abs. 3 Satz 3 [X.] ist allerdings erst durch Art. 29 des Jahressteuergesetzes 1996 mit Wirkung vom 21. Oktober 1995 in das Gesetz eingefügt worden. Die Regelung sollte verhindern, "daß eine Änderung der steuerlichen Eröffnungsbilanz ... bzw. etwaiger Folgebilanzen, die wegen einer [X.]erichtigung ... nach § 36 ... [X.] notwendig ist, infolge Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr erfolgen könnte" (Gesetzentwurf der Fraktionen der [X.] und [X.], [X.]TDrucks 13/901, [X.]). Insoweit hat der Gesetzgeber [X.]edarf gesehen, unabhängig von der Frage der (parallelen) Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] ([X.]. der in § 175 Abs. 1 Satz 2 [X.] bestimmten Ablaufhemmung; s. dazu z.[X.]. [X.] in [X.]/[X.], [X.], 1991, § 50 Rz 41; zur Anwendung ablehnend Sächsisches [X.], Urteil vom 9. Juli 2003 1 K 1911/99, juris) sicherzustellen, dass der Eintritt der Festsetzungsverjährung der [X.]erichtigung der Ansätze in geänderten Steuerbescheiden nicht entgegensteht.
bb) Es ergibt sich aus dem Gesetz kein ausreichender Anhalt dafür, dass die [X.]erichtigung von [X.] i.S. des § 36 [X.] dazu führen soll, die gesamte --also auch die über die Auswirkung der jeweiligen [X.]erichtigung von [X.] hinausgehende-- Steuerfestsetzung von der allgemeinen Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 1 [X.] ([X.]. Art. 97a § 3 Abs. 1 Satz 1 EG[X.]) freizustellen. Vielmehr soll § 50 Abs. 3 Satz 2 [X.] eine Anpassung bereits vorliegender Steuerfestsetzungen (unter Durchbrechung der materiellen [X.]estandskraft vorliegender Steuerbescheide, s. z.[X.]. Sächsisches [X.], Urteil vom 9. Juli 2003 1 K 1911/99, juris; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 50 Rz 39 und 43; [X.], [X.] 1991, 425, 430 f.) nur in jenem Umfang gewährleisten, in welchem sich die [X.]erichtigung des Wertansatzes auswirkt ("soweit").
Ein Dispens von § 169 Abs. 1 Satz 1 [X.] kann auch nicht damit begründet werden, dass eine Änderung steuerlicher [X.]ilanzen nur im Hinblick auf ihre Umsetzung durch Steuerbescheide [X.]edeutung zukommt ([X.]surteil in [X.], 396, [X.], 151). Daraus folgt zwar, dass die mit § 36 Abs. 4 Satz 1 [X.] [X.]. § 50 Abs. 3 Satz 1 [X.] fingierte Folgewirkung nicht nur die steuerliche Eröffnungsbilanz bzw. die steuerlichen Folgebilanzen betrifft, sondern auch auf Steuerbescheide einschließlich der Feststellungsbescheide anzuwenden ist und daher im Falle einer (fiktiven) Änderung der steuerlichen Eröffnungsbilanz und der Folgebilanzen auch die darauf beruhenden Steuerbescheide unabhängig davon als geändert gelten müssen, ob den [X.]ilanzänderungen Auswirkungen auf das steuerliche Ergebnis zukommen ([X.]surteil in [X.], 396, [X.], 151; s. auch [X.]sbeschluss vom 17. Mai 2005 [X.], [X.] 2005, 1635). Eine weiter gehende Folgerung im Sinne einer Einschränkung allgemeiner verfahrensrechtlicher Grundsätze kann daraus aber nicht abgeleitet werden.
c) Ein Erfolg der Revision lässt sich auch nicht aus dem im Revisionsverfahren erstmals bekannt gewordenen Umstand ableiten, dass gegenüber der [X.] --offensichtlich handelt es sich dabei um die [X.]etriebsstätte in [X.], die ursprünglich ausgegliedert und in eine neue GmbH umgewandelt werden sollte-- ein Gewerbesteuerbescheid und [X.]erechnungen zur Körperschaftsteuer u.a. für 1991 ergangen sind. Dies folgt schon allein aus dem Umstand, dass [X.] dieser [X.]erechnungen eine zivilrechtlich nicht wirksam errichtete Kapitalgesellschaft, jedenfalls aber nicht die Gemeinschuldnerin war. Auch etwa vorhandene Festsetzungen zur Umsatzsteuer, die sich auf die Gemeinschuldnerin beziehen, lassen ungeachtet der Frage der Relevanz neuen [X.] durch die Revision keinen Rückschluss auf ertragsteuerliche Veranlagungen zu.
Meta
09.12.2010
Beschluss
vorgehend Sächsisches Finanzgericht, 29. April 2009, Az: 2 K 2153/06, Urteil
§ 169 Abs 1 S 1 AO, Art 97a § 3 Abs 1 S 1 AOEG, § 36 Abs 4 S 2 DMBilG, § 50 Abs 3 S 3 DMBilG
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Beschluss vom 09.12.2010, Az. I R 45/09 (REWIS RS 2010, 520)
Papierfundstellen: REWIS RS 2010, 520
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
(Fehlen der hinreichenden Darstellung des Tatbestandes im FG-Urteil - Sonderrücklagen gemäß § 36 Abs. 1 …
Korrektur einer fehlerhaften DM-Eröffnungsbilanz im Jahr 2001 - Einzelfallbezogene Beurteilung des gewählten Wertansatzes von Finanzanlagen
II ZR 109/99 (Bundesgerichtshof)
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IV S 12/11 (PKH) (Bundesfinanzhof)
Ermittlung von Anschaffungskosten - Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
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