Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.01.2017, Az. X R 59/14

Die Revision ist unbegründet und na[X.]h § 126 Abs. 4 der Finanzgeri[X.]htsordnung ([X.]O) zurü[X.]kzuweisen.

Es kann dahinstehen, ob [X.] im Streitjahr dem Revisionskläger einen Betrieb oder ledigli[X.]h ein Grundstü[X.]k übertragen hat (unter 1.). Au[X.]h bei einer unentgeltli[X.]hen Übertragung eines Betriebs (unter 2.) hätte das [X.] zu Re[X.]ht die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG als ni[X.]ht erfüllt angesehen (unter 3.). Der erkennende [X.] kann es wegen des Verböserungsverbotes dahingestellt sein lassen, ob das [X.] --dem [X.] folgend-- zu Re[X.]ht eine tarifbegünstigte Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG bejaht hat oder ob es si[X.]h um eine Entnahme handelt. Aus demselben Grunde ist die [X.]öhe der Einkünfte der [X.] aus Vermietung und Verpa[X.]htung ni[X.]ht zu ändern (unter 4.).

1. Ni[X.]ht eindeutig ist, ob dur[X.]h die Auflassung vom 4. [X.]ai 2005 in Folge des ni[X.]ht vollzogenen Übertragungsvertrages vom 10. [X.]ärz 1990 der Verpa[X.]htungsbetrieb von [X.] auf ihren [X.], den Revisionskläger, übertragen wurde oder ob ni[X.]ht vielmehr ledigli[X.]h das Grundstü[X.]k der Übertragungsgegenstand war.

Werden die Vereinbarungen aufgrund ihres Wortlauts dahingehend ausgelegt, dass ledigli[X.]h das Grundstü[X.]k übertragen wurde, während [X.] ihren Verpa[X.]htungsbetrieb --nunmehr mittels des vorbehaltenen Nießbrau[X.]hs am [X.] fortsetzte, sei es als Gewerbebetrieb, sei es im Wege der Vermietung und Verpa[X.]htung na[X.]h § 21 EStG, liegt eine Entnahme des Grundstü[X.]ks vor, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist, oder aber, der Prüferin folgend, eine Betriebsaufgabe. Damit hätte die Revision des Revisionsklägers bereits aus diesem Grund keinen Erfolg (zu den Bere[X.]hnungen des [X.]s im Einzelnen s. unter B.I.4.).

2. Wenn man hingegen davon ausgeht, dass si[X.]h die Übertragung ni[X.]ht auf das Grundstü[X.]k allein bes[X.]hränkte, sondern si[X.]h vielmehr --da es dessen einzige wesentli[X.]he [X.] war-- auf den ruhenden verpa[X.]hteten Betrieb bezog (zur Behandlung der Verpa[X.]htung eines Grundstü[X.]ks, das die alleinige wesentli[X.]he [X.] darstellt, als Betriebsverpa[X.]htung s. [X.]surteil vom 7. November 2013 [X.], [X.] 2014, 676, Rz 16, m.w.[X.]), hätte [X.] dem Revisionskläger im Streitjahr einen Gewerbebetrieb unentgeltli[X.]h übertragen.

a) Es ist zunä[X.]hst unstreitig, dass [X.] mit dem Tode ihres Ehemanns E als dessen Gesamtre[X.]htsna[X.]hfolgerin Inhaberin eines verpa[X.]hteten Gewerbebetriebs wurde.

b) [X.]it der Eintragung des [X.] am Grundstü[X.]k sowie der glei[X.]hzeitigen Bestellung des [X.]s im Grundbu[X.]h am 27. Oktober 2005 (vgl. zur Zulässigkeit der Koppelung der unentgeltli[X.]hen Grundstü[X.]ksübergabe mit dem vorbehaltenen Nießbrau[X.]h [X.]-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 124/76, [X.], 130, [X.] 1982, 378; [X.], [X.], 11. Aufl., 2017, Rz 106) wurde der Revisionskläger ni[X.]ht nur re[X.]htli[X.]her, sondern au[X.]h wirts[X.]haftli[X.]her Eigentümer des Grundstü[X.]ks. Das vorbehaltene "uneinges[X.]hränkte und re[X.]hnungsfreie" [X.] führte ni[X.]ht dazu, dass [X.] das wirts[X.]haftli[X.]he Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) weiterhin innehatte.

aa) Eine vom zivilre[X.]htli[X.]hen Eigentum abwei[X.]hende Zuordnung von Wirts[X.]haftsgütern im Abgabenre[X.]ht kommt grundsätzli[X.]h nur in Betra[X.]ht, wenn ein anderer als der re[X.]htli[X.]he Eigentümer die tatsä[X.]hli[X.]he [X.]errs[X.]haft ausübt und den na[X.]h bürgerli[X.]hem Re[X.]ht Bere[X.]htigten (dur[X.]h vertragli[X.]he Vereinbarung oder aus anderen Gründen) für die gewöhnli[X.]he Nutzungsdauer wirts[X.]haftli[X.]h von der Einwirkung auss[X.]hließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 [X.]). Na[X.]h ständiger Re[X.]htspre[X.]hung ist der [X.] nur dann wirts[X.]haftli[X.]her Eigentümer, wenn si[X.]h seine re[X.]htli[X.]he und tatsä[X.]hli[X.]he Stellung gegenüber dem zivilre[X.]htli[X.]hen Eigentümer des Grundstü[X.]ks von der normalen --ledigli[X.]h eine Nutzungsbefugnis vermittelnden-- Position eines Nießbrau[X.]hers so deutli[X.]h unters[X.]heidet, dass er die tatsä[X.]hli[X.]he [X.]errs[X.]haft über das nießbrau[X.]hsbelastete Grundstü[X.]k ausübt (s. z.B. [X.]surteil vom 28. Juli 1999 [X.], [X.], 139, [X.] 2000, 653, unter [X.] und b, m.w.[X.]). Ents[X.]heidend ist der wirts[X.]haftli[X.]he Auss[X.]hluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sa[X.]he, den die Re[X.]htspre[X.]hung dann annimmt, wenn na[X.]h dem Gesamtbild der Verhältnisse kein [X.]erausgabeanspru[X.]h besteht oder der [X.]erausgabeanspru[X.]h des zivilre[X.]htli[X.]hen Eigentümers keine wirts[X.]haftli[X.]he Bedeutung mehr hat. Dies gilt unabhängig davon, ob das Verfügungsre[X.]ht, insbesondere das Re[X.]ht zur Belastung und Veräußerung, beim zivilre[X.]htli[X.]hen Eigentümer verbleibt (z.B. [X.]surteile vom 12. April 2000 X R 20/99, [X.] 2001, 9, unter II.2.[X.], und vom 18. September 2003 [X.], [X.] 2004, 306, unter [X.], jeweils m.w.[X.]).

bb) Der Streitfall weist keine Besonderheiten auf, die eine abwei[X.]hende Beurteilung re[X.]htfertigen könnten. Unerhebli[X.]h ist, dass der [X.] auf Lebenszeit der Nießbrau[X.]herin [X.] bestellt wurde, da damit bei einem Wirts[X.]haftsgut mit längerer Lebensdauer ni[X.]ht der Auss[X.]hluss des Eigentümers für die gewöhnli[X.]he Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Objekt verbunden ist (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 139, [X.] 2000, 653, unter II.2.[X.]; vom 24. Juni 2004 III R 50/01, [X.], 551, [X.] 2005, 80, unter [X.], und vom 27. Juni 2006 IX R 63/04, [X.] 2006, 2225, unter II.1.d). Weitere Vereinbarungen, die auf ein wirts[X.]haftli[X.]hes Eigentum hindeuten könnten, sind ni[X.]ht erkennbar.

[X.]) Die Betriebsübertragung erfolgte unentgeltli[X.]h, da die Bestellung des Nießbrau[X.]hs keine Gegenleistung des Revisionsklägers als Erwerber darstellt (ständige [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. z.B. Urteile in [X.], 130, [X.] 1982, 378; in [X.], 321, [X.] 1987, 772, unter 1.; vom 12. April 1989 I R 105/85, [X.], 93, [X.] 1989, 653; vom 10. April 1991 [X.] R 7, 8/84, [X.], 343, [X.] 1991, 791, und vom 24. April 1991 [X.] R 5/83, [X.], 352 , [X.] 1991, 793, unter 4.; s.a. Erlass des [X.] vom 30. September 2013 IV C 1-S 2253/07/10004, [X.], 1184, Rz 40).

3. Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines [X.]itunternehmers an einem Betrieb unentgeltli[X.]h übertragen, so sind gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirts[X.]haftsgüter mit den Werten anzusetzen, die si[X.]h na[X.]h den Vors[X.]hriften über die Gewinnermittlung ergeben.

Zweifelsfrei kann au[X.]h ein ruhender, verpa[X.]hteter und no[X.]h ni[X.]ht aufgegebener Betrieb Übertragungsgegenstand des § 6 Abs. 3 EStG sein (vgl. z.B. jüngst [X.]surteil vom 6. April 2016 [X.], [X.], 359, [X.] 2016, 710, Rz 27, das die Frage zum Inhalt hatte, ob das Verpä[X.]hterwahlre[X.]ht bei einer teilentgeltli[X.]hen Übertragung eines verpa[X.]hteten Betriebs fortbesteht; s.a. z.B. [X.]/[X.], § 6 EStG Rz 1222, m.w.[X.]).

Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt aber zusätzli[X.]h voraus, dass der Übertragende seine bisherige gewerbli[X.]he Tätigkeit einstellt. Daran fehlt es hier, da [X.] die einzige wesentli[X.]he [X.], das Grundstü[X.]k, aufgrund des ihr vorbehaltenen Nießbrau[X.]hs weiterhin selbst vermietet und verpa[X.]htet hat.

Die hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]he Re[X.]htspre[X.]hung, die zu § 7 Abs. 1 EStDV ergangen ist, gilt au[X.]h für die unentgeltli[X.]he Übertragung eines Gewerbebetriebs gemäß § 6 Abs. 3 EStG (unter a bis [X.]). Die insoweit abwei[X.]hende Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] des [X.] bezügli[X.]h des unentgeltli[X.]hen Übergangs eines land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betriebs unter [X.] kann ni[X.]ht auf den unentgeltli[X.]hen Übergang eines Gewerbebetriebs übertragen werden (unter d). Es ma[X.]ht für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG keinen Unters[X.]hied, ob der übertragende Betrieb aktiv betrieben wird oder ob es si[X.]h um einen ruhenden Betrieb in Form eines Verpa[X.]htungsbetriebs handelt (unter e). Die dadur[X.]h bewirkte steuerpfli[X.]htige Aufde[X.]kung stiller Reserven verstößt ni[X.]ht gegen den Glei[X.]hheitssatz des Art. 3 GG (unter f).

a) Na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] zur Vorgängervors[X.]hrift des § 6 Abs. 3 EStG setzt die unentgeltli[X.]he Übertragung eines Betriebs i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV voraus, dass das (wirts[X.]haftli[X.]he) Eigentum an den wesentli[X.]hen [X.]n in einem einheitli[X.]hen Vorgang und unter Aufre[X.]hterhaltung des ges[X.]häftli[X.]hen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird. Dabei ist der Begriff des Betriebs ni[X.]ht allein gegenstands-, sondern zuglei[X.]h tätigkeitsbezogen zu verstehen. Voraussetzung einer Betriebsübertragung sei deshalb, dass der Gewerbetreibende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbli[X.]he Tätigkeit aufgebe. Für die Auslegung der Begriffe "Betrieb" und "Teilbetrieb" in § 7 Abs. 1 EStDV könne insoweit ni[X.]hts anderes gelten als für die entspre[X.]henden Begriffe in § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG. [X.]ier wie dort gelte es, die Veräußerung bzw. Übertragung des Unternehmens oder [X.] von der Veräußerung bzw. Übertragung der einzelnen Wirts[X.]haftsgüter dieses Unternehmens oder [X.], also der Betriebsmittel, zu unters[X.]heiden. Unerhebli[X.]h sei, dass ein Eigentum an der betriebli[X.]hen Betätigung ni[X.]ht bestehen und dass diese Betätigung deshalb streng genommen au[X.]h ni[X.]ht veräußert und übertragen werden könne. Denn au[X.]h wenn --sa[X.]henre[X.]htli[X.]h-- Gegenstand der Veräußerung bzw. der Übertragung ledigli[X.]h die einzelnen Betriebsmittel seien, so ändere dies do[X.]h ni[X.]hts daran, dass der Übertragende s[X.]huldre[X.]htli[X.]h verpfli[X.]htet sei, dem Erwerber die Fortsetzung der bislang von ihm ausgeübten Tätigkeit zu ermögli[X.]hen. Damit verbunden sei, dass der Übertragende si[X.]h einer weiteren Tätigkeit im Rahmen des übertragenen Gewerbebetriebs endgültig enthalte und seine bisherige Tätigkeit einstelle. Anderenfalls würden ledigli[X.]h einzelne oder alle Betriebsmittel, ni[X.]ht aber der Betrieb als sol[X.]her übertragen ([X.]-Urteile in [X.] 1993, 161, unter II.2., m.w.[X.] aus der [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung, und vom 12. Juni 1996 [X.] R 56, 57/95, [X.]E 180, 436, [X.] 1996, 527, unter II.2.; im Ergebnis ebenso der [X.] des [X.] in seinem Urteil in [X.], 93, [X.] 1989, 653, unter [X.]).

b) Die bisherige hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]he Re[X.]htspre[X.]hung gilt au[X.]h für die unentgeltli[X.]he Übertragung eines Gewerbebetriebs unter dem Regime des § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.]albsatz 1 EStG. Es bestehen keine Bedenken, diese Re[X.]htspre[X.]hung auf den dur[X.]h das [X.] vom 24. [X.]ärz 1999 ([X.], 402, BStBl I 1999, 304) eingeführten wortglei[X.]hen § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.]albsatz 1 EStG zu übertragen, da ausweisli[X.]h der Begründung des Gesetzentwurfes (s. BTDru[X.]ks 14/265, S. 174) die bisherige Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV übernommen werden sollte.

[X.]) Der erkennende [X.] sieht keine Veranlassung, trotz der in einem Teil des S[X.]hrifttums vertretenen gegenteiligen Ansi[X.]ht auf die Einstellung der Tätigkeit des Übertragenden als Voraussetzung für eine steuerneutrale unentgeltli[X.]he Betriebsübertragung zu verzi[X.]hten und die Anforderungen an eine Übertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG normenspezifis[X.]h dergestalt einzus[X.]hränken, dass die unentgeltli[X.]he Übertragung eines Betriebs unter dem Vorbehalt eines Nießbrau[X.]hs steuerneutral mögli[X.]h ist (so aber Strahl in [X.], § 6 EStG Rz 474.3.2 und Rz 474.0; [X.], Anmerkung zum [X.]-Urteil vom 2. September 1992 [X.] R 26/91, Die steuerli[X.]he Betriebsprüfung 1993, 20; [X.]/Wälzholz, [X.] Steuerre[X.]ht --DStR-- 1999, 217; [X.]/[X.], Zeits[X.]hrift für Erbre[X.]ht und Vermögensna[X.]hfolge --[X.]-- 2015, 91; [X.]/Rapp in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 16 Rz 41; im Ergebnis wohl ebenso [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 6 Rz 1023 dur[X.]h Verweisung auf [X.]/Rapp in [X.]/[X.]/[X.], und [X.]/ Uhl-Ludäs[X.]her in [X.]/[X.]/[X.] --[X.][X.]R--, § 6 EStG Rz 1251; für einen Ertragsnießbrau[X.]h die steuerneutrale unentgeltli[X.]he Übertragung bejahend El [X.]ourabit, [X.] 2016, 14).

Vielmehr ist es konsequent, weiterhin zu fordern, dass der übertragende Betriebsinhaber au[X.]h bei einer unentgeltli[X.]hen Betriebsübertragung seine bisherige gewerbli[X.]he Tätigkeit einstellt, ebenso wie er sie bei einer entgeltli[X.]hen Betriebsübergabe, der Betriebsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 EStG, zu beenden hat. Die von der bisherigen [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung sowie der Vorinstanz herausgearbeiteten Argumente (s. dazu B.I.3.a) sind überzeugend und werden vom erkennenden [X.] aus den folgenden Gründen geteilt.

aa) Die dur[X.]h § 6 Abs. 3 EStG (zwingend) angeordnete Bu[X.]hwertfortführung dur[X.]h den unentgeltli[X.]hen Re[X.]htsna[X.]hfolger führt zu einer interpersonellen Verlagerung der stillen Reserven. Anders als bei der unentgeltli[X.]hen Übertragung von Einzelwirts[X.]haftsgütern räumt der Gesetz- und Verordnungsgeber im Interesse einer ertragsteuerli[X.]h unbelasteten Vermögensübertragung und der Erhaltung der wirts[X.]haftli[X.]hen Einheit in der [X.]and des Erwerbers hier ausnahmsweise dem Realisationsprinzip (verstanden im Sinne eines Umsatzakts) den Vorrang vor dem Subjektsteuerprinzip ein (so [X.]surteil vom 20. Juli 2005 [X.], [X.]E 210, 345, [X.] 2006, 457, unter [X.] bb, m.w.[X.]). Dies gilt aber nur für den Sonderfall der unentgeltli[X.]hen Übertragung ganzer Betriebe und verglei[X.]hbarer Organisationseinheiten. Bei der unentgeltli[X.]hen Übertragung einzelner Wirts[X.]haftsgüter des Betriebsvermögens, wel[X.]he das Gesetz grundsätzli[X.]h als Entnahme beurteilt (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG), verbleibt es hingegen bei der systemkonformen Besteuerung des Re[X.]htsvorgängers sowie des Re[X.]htsna[X.]hfolgers na[X.]h ihrer jeweiligen individuellen Leistungsfähigkeit (Bes[X.]hluss des Großen [X.]s des [X.] vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, [X.]E 220, 129, [X.] 2008, 608, unter D.III.6.a bb).

bb) Damit ist der eigentli[X.]he Zwe[X.]k der Steuervers[X.]honung des § 6 Abs. 3 EStG die Bewahrung der wirts[X.]haftli[X.]hen Einheit, also des übertragenen Betriebs, an dem si[X.]h die Auslegung dieser Ausnahmeregelung zu messen hat.

Diese wirts[X.]haftli[X.]he Einheit ist untrennbar mit der Tätigkeit des jeweiligen Betriebsinhabers für diesen Betrieb verbunden. Wird der neue Betriebsinhaber ni[X.]ht in die Lage versetzt, die gewerbli[X.]he Tätigkeit fortzusetzen, weil der frühere Betriebsinhaber weiterhin unter Einsatz des übertragenen Betriebsvermögens gewerbli[X.]h tätig ist, kann eine wirts[X.]haftli[X.]he Einheit ni[X.]ht übergegangen sein. Behält si[X.]h ein Eigentümer den Nießbrau[X.]h an einem Gewerbebetrieb bei dessen Übergabe vor und übt er weiterhin seine bisherige gewerbli[X.]he Tätigkeit aus, erfolgt eine zeitli[X.]h gestaffelte Betriebsübergabe. Zunä[X.]hst wird das Eigentum an dem Betrieb übertragen und später aufgrund der Beendigung des Nießbrau[X.]hs die eigene gewerbli[X.]he Tätigkeit des Übernehmers ermögli[X.]ht. Die notwendige wirts[X.]haftli[X.]he Einheit, die es zu bewahren gilt, ist damit --jedenfalls solange der Nießbrau[X.]h besteht-- ni[X.]ht gegeben, so dass die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Betriebsübertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG ni[X.]ht erfüllt sind.

d) Die Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] des [X.] in Bezug auf die Übertragung eines land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betriebs unter [X.] ist auf die unentgeltli[X.]he Übertragung eines Gewerbebetriebs mit vorbehaltenem Nießbrau[X.]h ni[X.]ht übertragbar.

aa) In inzwis[X.]hen ständiger Re[X.]htspre[X.]hung hat der [X.] des [X.] im Wege einer berei[X.]hsspezifis[X.]hen Auslegung ents[X.]hieden, dass ein land- und forstwirts[X.]haftli[X.]her Betrieb unentgeltli[X.]h im Wege der vorweggenommenen Erbfolge au[X.]h dann gemäß § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 EStDV ohne Aufde[X.]kung stiller Reserven übertragen werden kann, wenn si[X.]h der Übertragende den Nießbrau[X.]h an dem land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betrieb vorbehält (Urteil vom 26. Februar 1987 IV R 325/84, [X.], 321, [X.] 1987, 772; s.a. Urteil in [X.]E 143, 559, [X.] 1985, 508, unter [X.] zur Veräußerung eines land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betriebs mit Rü[X.]kpa[X.]ht dur[X.]h den bisherigen Betriebsinhaber).

Im Gegensatz zur Auffassung des [X.] hat der [X.] des [X.] diese Re[X.]htspre[X.]hung ni[X.]ht aufgegeben, sondern sie vielmehr jüngst in Bezug auf die unentgeltli[X.]he Übertragung eines Forstbetriebs unter Nießbrau[X.]hsvorbehalt bestätigt. Er ist dabei zum Ergebnis gelangt, dass die Eigentumsübertragung im [X.]inbli[X.]k auf einen wirts[X.]haftenden Forstbetrieb steuerli[X.]h weitgehend irrelevant sei. Steuerre[X.]htli[X.]h ma[X.]he es nämli[X.]h keinen Unters[X.]hied, ob der wirts[X.]haftende Betrieb zusammen mit dem Eigentumsübergang oder erst zu einem späteren Zeitpunkt mit dem Wegfall des Nießbrau[X.]hs übertragen werde. Im Ergebnis werde der während des Nießbrau[X.]hs in zwei Betriebe (ruhender Eigentümerbetrieb und aktiver Nießbrau[X.]hsbetrieb) aufgespaltene Forstbetrieb in der Person des Re[X.]htsna[X.]hfolgers wiedervereinigt. Diese Vorgänge führten indes ni[X.]ht zu einer Betriebsaufgabe, sondern zu einer steuerneutralen Betriebsübertragung na[X.]h § 6 Abs. 3 EStG (Urteil vom 7. April 2016 IV R 38/13, [X.], 390, [X.] 2016, 765, Rz 28).

bb) Die Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] des [X.] zum [X.] bei der unentgeltli[X.]hen Übertragung eines land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betriebs kann jedo[X.]h ni[X.]ht auf den unentgeltli[X.]hen Übergang eines Gewerbebetriebs gemäß § 6 Abs. 3 EStG übertragen werden.

(1) Die Judikatur des [X.] des [X.] beruht auf seiner Re[X.]htspre[X.]hung zur Betriebsveräußerung gemäß § 14 EStG. Die Voraussetzungen dieser Vors[X.]hrift sieht er stets dann als gegeben an, wenn das (wirts[X.]haftli[X.]he) Eigentum an den Gegenständen bzw. Wirts[X.]haftsgütern des land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betriebsvermögens entgeltli[X.]h in einem einheitli[X.]hen Vorgang auf den Erwerber übertragen wird. Die Einstellung oder Beendigung der land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betätigung dur[X.]h den Veräußerer ist demzufolge grundsätzli[X.]h kein Kriterium für eine Betriebsveräußerung. Wesentli[X.]h ist dana[X.]h allein, dass das Eigentum an allen wesentli[X.]hen [X.]n übergeht.

Na[X.]h der Zwe[X.]ksetzung der §§ 14, 16 EStG werde der Veräußerungsgewinn steuerli[X.]h begünstigt, weil alle stillen Reserven eines Betriebs aufgede[X.]kt und in einem Veranlagungszeitraum versteuert würden und damit in voller S[X.]härfe der Steuerprogression unterlägen. Die Veräußerung des gesamten Betriebsvermögens und die damit verbundene geballte Realisierung der stillen Reserven re[X.]htfertige die Gewährung der Tarifvergünstigung des § 34 EStG ohne Rü[X.]ksi[X.]ht darauf, ob der [X.] die land- und forstwirts[X.]haftli[X.]he Betätigung als Pä[X.]hter "fortsetze" oder ni[X.]ht ([X.]-Urteil in [X.]E 143, 559, [X.] 1985, 508, unter [X.]).

Da die Einstellung der land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betätigung des bisherigen Betriebsinhabers na[X.]h dieser au[X.]h von der Finanzverwaltung anerkannten Re[X.]htspre[X.]hung (vgl. Amtli[X.]hes Einkommensteuer-[X.]andbu[X.]h 2015, [X.] 14 Sti[X.]hwort Rü[X.]kverpa[X.]htung) keine notwendige Voraussetzung für eine Veräußerung eines land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betriebs gemäß § 14 EStG darstellt (s. dazu au[X.]h [X.][X.]R/[X.], § 14 EStG Rz 26), ist die Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] des [X.] konsequent, au[X.]h bei einer unentgeltli[X.]hen Übertragung eines land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betriebs auf dieses Erfordernis zu verzi[X.]hten und den vorbehaltenen Nießbrau[X.]h für die steuerneutrale Übertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG ni[X.]ht als s[X.]hädli[X.]h anzusehen. Die Glei[X.]hbehandlung der entgeltli[X.]hen und unentgeltli[X.]hen Übergabe eines land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betriebs bedingt damit für die Land- und Forstwirts[X.]haft insoweit eine berei[X.]hsspezifis[X.]he Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG.

(2) Diese kann indes auf den Übergang eines Gewerbebetriebs ni[X.]ht übertragen werden (so bereits der X[X.] des [X.] in [X.] 1993, 161, unter II.3., sowie im Ansatz ebenso zweifelnd der [X.] des [X.] in [X.]E 143, 559, [X.] 1985, 508, unter [X.]).

Die Beendigung der bisherigen gewerbli[X.]hen Tätigkeit ist als selbständiges [X.]erkmal der Tatbestandsverwirkli[X.]hung des § 16 Abs. 1 EStG und losgelöst von dem [X.]erkmal der Übertragung der wesentli[X.]hen [X.]n zu sehen. Denn bereits der Begriff des Gewerbebetriebs i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG ist tätigkeitsbezogen definiert. Er wird begründet dur[X.]h eine mit Gewinnabsi[X.]ht unternommene, selbständige und na[X.]hhaltige Tätigkeit, die si[X.]h u.a. als Beteiligung am allgemeinen wirts[X.]haftli[X.]hen Verkehr darstellt. Da der Begriff "Gewerbebetrieb" eine tätigkeitsbezogene Komponente aufweist, ist Voraussetzung einer Betriebsveräußerung, dass der Gewerbetreibende ni[X.]ht nur die Betriebsmittel überträgt, sondern au[X.]h seine dur[X.]h den betriebli[X.]hen Organismus bestimmte gewerbli[X.]he Tätigkeit aufgibt ([X.]surteile vom 16. Dezember 1992 [X.], [X.]E 170, 363, [X.] 1994, 838, unter 4., und vom 17. Juli 2008 [X.], [X.]E 222, 433, [X.] 2009, 43, unter II.3., m.w.[X.]; s.a. z.B. [X.], EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 97 ff.; Stahl in [X.], § 16 EStG Rz 49; [X.][X.]R/[X.], § 16 EStG Rz 135 und Rz 136 unter Sti[X.]hwort [X.]). Die notwendige Glei[X.]hbehandlung der entgeltli[X.]hen und der unentgeltli[X.]hen Übertragung (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.], 93, [X.] 1989, 653, unter [X.]) führt demzufolge bei dem Übergang eines Gewerbebetriebs dazu, dass --wie oben [X.] ein weiteres Tätigwerden aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrau[X.]hs die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG hindert (im Ergebnis ebenso [X.]/[X.], EStG, 36. Aufl., § 6 Rz 646; S[X.]hießl, Deuts[X.]he Steuer-Zeitung 2007, 113; [X.], E[X.] 2014, 2133; wohl au[X.]h [X.]/[X.], [X.], 2270; [X.]/[X.], § 6 EStG Rz 1222 f.; [X.]uts[X.]her in Frots[X.]her, EStG, [X.] 2015, § 6 Rz 479; ebenso für die Veräußerung unter [X.] Reiß in Kir[X.]hhof, EStG, 16. Aufl., § 16 EStG Rz 47; [X.][X.]R/[X.], § 16 EStG Rz 136 a.E.).

e) Es ist für die Frage der Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG unerhebli[X.]h, ob ein aktiv betriebener oder ein verpa[X.]hteter und insofern ruhender Betrieb unter [X.] übertragen wird. Na[X.]h der au[X.]h vom Revisionskläger zitierten Ents[X.]heidung des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 78, 315, [X.]I 1964, 124 gilt im Falle der Betriebsverpa[X.]htung und Aufgabeerklärung der bisherige Betrieb als fortbestehend. Der bisher aktiv bewirts[X.]haftete Betrieb wird nur in anderer Form als bisher genutzt (s.a. [X.]-Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 17/10, [X.]E 244, 23, [X.] 2014, 316, Rz 21). Da die verpa[X.]hteten Wirts[X.]haftsgüter Gegenstand des Betriebsvermögens des Steuerpfli[X.]htigen bleiben, solange dieser ni[X.]ht erklärt, den Betrieb aufgeben zu wollen, ist au[X.]h ihre Übertragung nur dann steuerneutral mögli[X.]h, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG erfüllt sind. Auf das Erfordernis einer Tätigkeitseinstellung --bei einem verpa[X.]hteten Betrieb die Einstellung der Verpa[X.]htung-- zu verzi[X.]hten, würde bedeuten, den Verpa[X.]htungsbetrieb im Verglei[X.]h zu einem operativ tätigen Betrieb zu privilegieren, ohne dass dafür ein Grund erkennbar wäre.

f) Im Gegensatz zur Auffassung des Revisionsklägers verstößt die steuerpfli[X.]htige Aufde[X.]kung der stillen Reserven bei einer Betriebsübertragung unter dem Vorbehalt des Nießbrau[X.]hs ni[X.]ht gegen Art. 3 GG, obwohl bei der steuerneutralen [X.] gegen Versorgungsleistungen die Fortführung der stillen Reserven mögli[X.]h ist und der Übertragende ledigli[X.]h die wiederkehrenden Leistungen gemäß § 22 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.[X.] an den [X.] und zur Änderung weiterer steuerli[X.]her Vors[X.]hriften vom 22. Dezember 2014 ([X.], 2417, [X.], 58) --EStG n.F.-- zu versteuern hat.

aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentli[X.]h Glei[X.]hes glei[X.]h und wesentli[X.]h Unglei[X.]hes unglei[X.]h zu behandeln. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber ni[X.]ht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedo[X.]h stets der Re[X.]htfertigung dur[X.]h Sa[X.]hgründe, die dem Ziel und Ausmaß der Unglei[X.]hbehandlung angemessen sind (ständige Re[X.]htspre[X.]hung des Bundesverfassungsgeri[X.]hts, vgl. z.B. Bes[X.]hluss vom 29. September 2015  2 BvR 2683/11, [X.], 2757, unter [X.]; s.a. [X.]surteil vom 27. Januar 2016 [X.], [X.] 2016, 1002, Rz 33).

bb) Die Differenzierung zwis[X.]hen der steuerli[X.]hen Behandlung der unentgeltli[X.]hen Betriebsübergabe ohne Einstellung der bisherigen Tätigkeit dur[X.]h den bisherigen Betriebsinhaber mit der Aufde[X.]kung der stillen Reserven und der steuerneutralen [X.] gegen Versorgungsleistungen ist sa[X.]hli[X.]h gere[X.]htfertigt.

Den jeweiligen Übergaben ist zwar gemein, dass sie unentgeltli[X.]h sind, oft aus familiären Gründen zur Ermögli[X.]hung des Generationswe[X.]hsels erfolgen und der vorweggenommenen Erbfolge dienen. Der ents[X.]heidende Unters[X.]hied zwis[X.]hen den beiden Übertragungen ist aber, dass bei der Betriebsübergabe unter Nießbrau[X.]hsvorbehalt die betriebli[X.]he Tätigkeit vom Übergeber fortgesetzt wird, während sie bei der [X.] gegen Versorgungsleistungen endet.

(1) Der bisherige Betriebsinhaber führt bei der Übertragung unter [X.] seine gewerbli[X.]he Tätigkeit fort. Er ist mit dem Ergebnis seiner wirts[X.]haftli[X.]hen Betätigung, im Streitfall den von [X.] erhaltenen Vermietungs- und Verpa[X.]htungseinnahmen, steuerpfli[X.]htig. Ihm sind die wirts[X.]haftli[X.]hen Chan[X.]en und Risiken seiner gewerbli[X.]hen Aktivitäten aufgrund des vorbehaltenen Nießbrau[X.]hs zuzure[X.]hnen, dur[X.]h die er gewerbli[X.]he Einkünfte gemäß § 15 EStG erzielt.

(2) Die [X.] gegen Versorgungsleistungen ist demgegenüber geprägt dur[X.]h das Versorgungsbedürfnis des Übertragenden als typis[X.]herweise notwendige Folge der Übertragung von existenzsi[X.]herndem Vermögen sowie die aus dem übertragenen Wirts[X.]haftsgut resultierende Leistungsfähigkeit des zur Zahlung Verpfli[X.]hteten, des neuen Betriebsinhabers (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. z.B. [X.]surteil vom 13. Dezember 2005 [X.], [X.]E 212, 195, [X.] 2008, 16, unter II.3.). Nur diesem stehen die wirts[X.]haftli[X.]hen Erträge sowie die Chan[X.]en und Risiken aus der Bewirts[X.]haftung des übertragenen Betriebs zu.

Demzufolge endet bei der [X.] gegen Versorgungsleistungen die betriebli[X.]he Tätigkeit des bisherigen Betriebsinhabers, er kann keinen Einfluss mehr auf die unternehmeris[X.]hen Ents[X.]heidungen des übergebenen Betriebs nehmen. Ihm werden vielmehr lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen vom Übernehmer eingeräumt. Die erhaltene private Versorgungsrente hat der [X.] gemäß § 22 Nr. 1a EStG n.F. zu versteuern.

Die unters[X.]hiedli[X.]hen wirts[X.]haftli[X.]hen Folgen der unentgeltli[X.]hen Betriebsübergabe und der [X.] gegen Versorgungsleistungen sowie die daraus resultierende unters[X.]hiedli[X.]he steuerli[X.]he Qualifizierung der na[X.]h der Übergabe erzielten Einkünfte re[X.]htfertigen es, die Übertragungen selbst ebenfalls steuerli[X.]h unglei[X.]h zu behandeln.

4. Da die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Übertragung des Verpa[X.]htungsbetriebs gemäß § 6 Abs. 3 EStG ni[X.]ht erfüllt sind, stellt die Übertragung des Grundstü[X.]ks eine gewinnrealisierende Entnahme dar, die zur Aufde[X.]kung der stillen Reserven führt.

a) [X.] hat das Grundstü[X.]k dem Betriebsvermögen entnommen (§ 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), da die unentgeltli[X.]he Übertragung aus persönli[X.]hen Gründen ein privater Vorgang ist, der nur im außerbetriebli[X.]hen Berei[X.]h vollzogen werden kann. Der Vorbehalt des Nießbrau[X.]hs hat ni[X.]ht zur Folge, dass nur ein Teil der ideellen Grundstü[X.]kshälfte aus dem Betriebsvermögen entnommen worden ist. Eigentum und Nießbrau[X.]h sind au[X.]h ni[X.]ht teilweise identis[X.]h. Das [X.] ist vielmehr mit der Bestellung im privaten Vermögensberei[X.]h neu entstanden (vgl. zu dem Vorstehenden [X.]-Urteil vom 2. August 1983 VIII R 170/78, [X.]E 139, 76, [X.] 1983, 735, unter 1. und 3.; und [X.]surteil vom 20. September 1989 [X.], [X.]E 158, 361, [X.] 1990, 368, unter 2.a).

b) Die Werte des entnommenen Grundstü[X.]ks (316.000 €) und des Gebäudes (804.000 €) sind zwis[X.]hen den Beteiligten unstreitig. Der [X.] kann es dahinstehen lassen, ob das [X.] und das [X.] den [X.] zu Re[X.]ht als steuerbegünstigten Aufgabegewinn behandelt und die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG gewährt haben. Ihm ist eine Verböserung der Steuerfestsetzung versagt.

Aus den glei[X.]hen Gründen kann dahinstehen, ob das [X.] bei der Ermittlung der Einkünfte der [X.] aus Vermietung und Verpa[X.]htung die AfA re[X.]htsfehlerfrei ermittelt hat, da eine Änderung insoweit für [X.] au[X.]h nur na[X.]hteilig wäre.

Der vom Revisionskläger gestellte [X.]ilfsantrag, den der erkennende [X.] als Dürftigkeitseinrede na[X.]h § 1990 des Bürgerli[X.]hen Gesetzbu[X.]hes versteht, hat ebenfalls keinen Erfolg.

Die Bes[X.]hränkung der Erbenhaftung ist vom Erben ni[X.]ht im Steuerfestsetzungsverfahren oder gegen das Leistungsgebot, sondern gemäß § 265 [X.] i.V.m. § 781 der Zivilprozessordnung allein im Zwangsvollstre[X.]kungsverfahren einredeweise geltend zu ma[X.]hen (ständige [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. z.B. Ents[X.]heidungen vom 24. Juni 1981 I B 18/81, [X.]E 133, 494, [X.] 1981, 729, und vom 17. Januar 2008 VI R 45/04, [X.]E 220, 204, [X.] 2008, 418, unter [X.]; s.a. [X.]/[X.], [X.], 13. Aufl., § 265 Rz 13, m.w.[X.]).

Die Kostenents[X.]heidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.