Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.05.2019, Az. VI R 26/17

[X.] ([X.]) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs. [X.]s handelte sich um einen [X.]of i.[X.]. der [X.]öfeordnung mit einer Größe von ... ha. [X.] hatte den zum Betrieb gehörenden Grundbesitz an fremde Dritte verpachtet und erzielte aus der Betriebsverpachtung [X.]inkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Mit notariell beurkundetem [X.] von November 2002 übertrug [X.] den [X.]of an seinen [X.] ([X.]). [X.] behielt sich auf seine Lebensdauer das unentgeltliche Nießbrauchsrecht an dem überlassenen Grundbesitz vor. Darüber hinaus behielt sich [X.] für die Klägerin ein durch seinen Tod aufschiebend bedingtes unentgeltliches Nießbrauchsrecht an dem überlassenen Grundbesitz vor, das [X.] der Klägerin in dem [X.] einräumte.

[X.] erhielt aufgrund des Nießbrauchs auch nach Abschluss des [X.]s die Pachteinnahmen, die er weiterhin als [X.]inkünfte aus Land- und Forstwirtschaft versteuerte.

[X.] verstarb im Jahr 2006. Mit seinem Tod stand der Klägerin das ihr in dem [X.] eingeräumte Nießbrauchsrecht vollen Inhalts zu. Auch sie erklärte als Nießbrauchsberechtigte aus der Verpachtung [X.]inkünfte aus § 13 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.][X.]tG), die sie durch Betriebsvermögensvergleich für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr ermittelte.

Mit [X.] veräußerte [X.] die [X.]ofstelle sowie einen Teil des Grund und Bodens (insgesamt ... ha) mit Wirkung zum 1. Juli 2009 an [X.] Der Vertrag stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass sich [X.] mit der Klägerin über die [X.]ntlassung des verkauften Grundbesitzes aus der Pfandhaft für ihr Nießbrauchsrecht einigte. Mit weiterem [X.] vereinbarten [X.] und die Klägerin, dass diese den von [X.] erworbenen Grundbesitz gegen Zahlung eines im Wirtschaftsjahr 2009/2010 fälligen Betrags von ... € aus der Pfandhaft entließ.

Die Klägerin erfasste die von [X.] geleistete Zahlung in ihrer Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 nicht als Betriebseinnahme. [X.]ie vertrat die Auffassung, es handele sich um ein privates Veräußerungsgeschäft, das nicht zu [X.]inkünften aus Land- und Forstwirtschaft führe.

Im [X.] an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) jedoch zu der Ansicht, der Gewinn der Klägerin sei um die im Wirtschaftsjahr 2009/2010 vereinnahmte Zahlung des [X.] zu erhöhen und erließ entsprechende [X.]inkommensteuerbescheide für die [X.]treitjahre (2009 und 2010).

Das Finanzgericht ([X.]) wies die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2017, 1643 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

[X.]ie beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die [X.]inkommensteuerbescheide für 2009 und 2010 in der Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass anstelle der [X.]inkünfte aus Land- und Forstwirtschaft [X.]inkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt und diese für 2009 und 2010 um jeweils ... € herabgesetzt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Zahlung von ... €, die die Klägerin für die [X.]ntlassung des Grundbesitzes aus der [X.] erhalten hat, gewinnerhöhend bei den [X.]inkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen war.

1. Nach den mit [X.] nicht angegriffenen und den [X.]enat daher bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) war [X.] Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, dessen [X.] verpachtet waren.

Das [X.] hat ferner festgestellt, dass [X.] diesen ruhenden, verpachteten Betrieb unter Nießbrauchsvorbehalt auf [X.] übertrug. Die Beteiligten haben auch hiergegen keine [X.] vorgebracht.

Die Betriebsübertragung erfolgte unentgeltlich. [X.]ine Gegenleistung hatte [X.] nach dem vom [X.] festgestellten Inhalt des [X.] nicht zu leisten. Insbesondere stellte die Bewilligung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des [X.] als [X.]rwerber dar (s. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 25. Januar 2017 [X.], [X.][X.] 257, 227, Rz 37, m.w.N.).

2. Die unentgeltliche Übertragung des ruhenden [X.]s auf [X.] unter Vorbehalt des Nießbrauchs führte bei [X.] nicht zu einer Betriebsaufgabe.

a) Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb unentgeltlich (im Wege der vorweggenommenen [X.]rbfolge) übertragen, so liegt weder eine [X.]ntnahme noch eine Betriebsaufgabe vor. Der Betrieb wird vielmehr steuerrechtlich unverändert durch den Rechtsnachfolger fortgeführt ([X.]-Urteil vom 26. Februar 1987 IV R 325/84, [X.][X.] 150, 321, B[X.]tBl II 1987, 772, unter 1., m.w.N.). Der Rechtsnachfolger ist an die Buchwerte des [X.] gebunden (§ 6 Abs. 3 [X.]atz 1 [X.][X.]tG). Auch ein ruhender, verpachteter und noch nicht aufgegebener Betrieb kann Übertragungsgegenstand i.[X.]. des § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 [X.][X.]tG sein ([X.]-Urteil in [X.][X.] 257, 227, Rz 39, m.w.N.).

b) Bei den [X.]inkünften aus Land- und Forstwirtschaft hat die Bestellung eines Nießbrauchs nach ständiger Rechtsprechung des [X.] zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, nämlich ein ruhender Betrieb in der Hand des nunmehrigen [X.]igentümers (des Nießbrauchsverpflichteten) und ein wirtschaftender Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen [X.]igentümers (z.B. [X.]enatsurteil vom 23. Oktober 2018 VI R 5/17, [X.][X.] 262, 425, Rz 31; [X.]-Urteil vom 7. April 2016 IV R 38/13, [X.][X.] 253, 390, B[X.]tBl II 2016, 765, Rz 26, m.w.N.).

An dieser Rechtsprechung hält der [X.]enat fest. [X.]oweit der X. [X.]enat des [X.] für die [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb eine abweichende Auffassung vertritt ([X.]-Urteil in [X.][X.] 257, 227), hat der [X.]enat erhebliche Bedenken, ob er sich dem anschließen könnte. Dies kann hier jedoch dahinstehen. Denn die Rechtsprechung des X. [X.]enats führt im [X.]treitfall zu keinem abweichenden [X.]rgebnis. Der X. [X.]enat geht nämlich ebenfalls davon aus, dass die Betriebsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt --auch bei einem [X.]-- keine Aufgabe des Betriebs des vormaligen [X.]igentümers und nunmehrigen Nießbrauchsberechtigten auslöst ([X.]-Urteil in [X.][X.] 257, 227, Rz 40, 48). [X.]ine Betriebsaufgabe liegt in einer solchen Konstellation bereits deshalb nicht vor, weil der Nießbrauchsberechtigte --hier [X.]-- seine bisherige land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit --hier in Form der Betriebsverpachtung-- nicht einstellt, sondern die wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgrund des ihm vorbehaltenen Nießbrauchs weiterhin selbst verpachtet.

c) Die Rechtsprechung des [X.] und des erkennenden [X.]enats zur (unentgeltlichen) Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs ist auch bei der Übertragung eines [X.]s anwendbar. [X.]s ist insoweit unerheblich, ob ein aktiv betriebener oder ein ruhender Betrieb übertragen wird. [X.]ine Zwangsbetriebsaufgabe tritt auch bei Übertragung eines [X.]s unter Nießbrauchsvorbehalt nicht ein.

aa) Der [X.]teuerpflichtige hat nach ständiger Rechtsprechung im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.[X.]. des § 16 Abs. 3 [X.][X.]tG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche [X.]inkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des Großen [X.]enats des [X.] vom 13. November 1963 Gr[X.] 1/63 [X.], [X.][X.] 78, 315, B[X.]tBl [X.], 124; zuletzt [X.]enatsurteil vom 17. Mai 2018 VI R 66/15, [X.][X.] 262, 33, Rz 36). Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags im Wege der vorweggenommenen [X.]rbfolge auf den Rechtsnachfolger über, so tritt dieser hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erklären, in die Rechtsstellung des bisherigen Verpächters ein, selbst wenn der Rechtsnachfolger den Betrieb zu keiner [X.] selbst bewirtschaftet hat ([X.]-Urteil vom 28. November 1991 IV R 58/91, [X.][X.] 167, 19, B[X.]tBl II 1992, 521, unter 2.b, m.w.N.). Der Gesetzgeber hat mit --dem im [X.]treitfall allerdings noch nicht anwendbaren-- § 16 Abs. 3b [X.][X.]tG die Betriebsverpachtung ebenfalls anerkannt.

bb) Diese Grundsätze der Betriebsverpachtung sind auch bei unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragenen ruhenden [X.]en anwendbar. [X.]ntsprechend hat der [X.] [X.]enat des [X.] anerkannt, dass die Hofübergabe unter Vorbehaltsnießbrauch und gleichzeitiger Verpachtung des Betriebs an den [X.] (sog. Rheinische Hofübergabe) den [X.] unterliegt ([X.]-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 28/00, [X.]/NV 2005, 1062, unter [X.], m.w.N.). Für die Verpachtung des Betriebs an Dritte gilt nichts anderes. Denn für die Möglichkeit der Wiederaufnahme der aktiven Bewirtschaftung des ruhenden Betriebs, die für die [X.]inräumung des Wahlrechts zur Betriebsaufgabe entscheidend ist, ist es grundsätzlich ohne Bedeutung, ob die Verpachtung an den neuen [X.]igentümer und [X.] oder an Dritte erfolgt. Wie bereits unter [X.] dargelegt, hat die Bestellung des Nießbrauchs an einem aktiv bewirtschafteten Betrieb grundsätzlich zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, ein ruhender in der Hand des nunmehrigen [X.]igentümers (und Nießbrauchsverpflichteten) und ein wirtschaftender in der Hand des Nießbrauchsberechtigten. Die Bestellung eines Nießbrauchs an einem verpachteten Betrieb führt zwar dazu, dass drei Betriebe entstehen, ein ruhender in der Hand des nunmehrigen [X.]igentümers (und Nießbrauchsverpflichteten) sowie ein ruhender in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen [X.]igentümers und ein wirtschaftender in der Hand des Pächters. Diese Dreiteilung zwingt aber nicht zu der Annahme, dass der bisherige Betriebsinhaber dadurch seinen ruhenden [X.] zwangsweise aufgegeben hat. Der [X.] hat eine Betriebsaufgabe bei der Bestellung eines Nießbrauchs im Rahmen der [X.] an einem aktiv bewirtschafteten [X.]igentumsbetrieb verneint, weil er von einer lediglich vorübergehenden Aufspaltung des Betriebs in einen ruhenden und einen wirtschaftenden ausgegangen ist, der sich mit dem späteren Wegfall des Nießbrauchs in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt. Beide Vorgänge hat er dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 [X.][X.]tG unterstellt ([X.]-Urteil in [X.][X.] 253, 390, B[X.]tBl II 2016, 765, Rz 28). Diese Betrachtung muss gleichermaßen gelten, wenn ein ruhender Betrieb unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wird und die Wiederaufnahme der aktiven Bewirtschaftung des Betriebs durch den Nießbrauchsberechtigten und/oder den [X.]igentümer möglich ist und die Aufgabe des Betriebs nicht ausdrücklich erklärt wurde. Insoweit ist der ruhende [X.]igentümerverpachtungsbetrieb steuerlich unabhängig von dem wirtschaftenden [X.] in der Hand des [X.] zu betrachten. Auch der [X.] wird nur in zwei Betriebe aufgespalten und vereinigt sich nach dem Wegfall des Nießbrauchs wieder in der Person des Rechtsnachfolgers. Angesichts dessen hält es der [X.]enat nicht für geboten, die im Zusammenhang mit der [X.] stehende Übertragung eines ruhenden [X.]s unter Nießbrauchsvorbehalt als Aufgabe des Betriebs anzusehen mit der Folge der Aufdeckung aller stillen Reserven durch den bisherigen [X.]igentümer.

cc) Die in der Literatur gegen die Rechtsprechung zur Hofübergabe unter Vorbehaltsnießbrauch bei gleichzeitiger Verpachtung des Betriebs erhobenen Bedenken (z.B. [X.], [X.]inkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 253; ablehnend auch [X.] Köln, Urteil vom 23. August 1990  5 K 1105/87) teilt der [X.]enat nicht. [X.]olange die Wiederaufnahme der aktiven Bewirtschaftung des Betriebs möglich erscheint, scheidet eine Betriebsaufgabe ohne Abgabe einer eindeutigen Betriebsaufgabeerklärung aus (so jetzt auch § 16 Abs. 3b [X.][X.]tG).

[X.]ntgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich aus dem [X.]-Urteil in [X.][X.] 150, 321, B[X.]tBl II 1987, 772 nichts anderes. [X.]oweit der [X.] dort --und in weiteren [X.] von dem wirtschaftenden Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und vormaligen [X.]igentümers gesprochen hat, beziehen sich diese Ausführungen ersichtlich auf den Regelfall der Übertragung eines landwirtschaftlichen Betriebs im Wege der vorweggenommenen [X.]rbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt, bei dem der Nießbraucher die (aktive) Bewirtschaftung des Hofs fortsetzt. [X.]in solcher [X.]achverhalt lag auch dem [X.]-Urteil in [X.][X.] 150, 321, B[X.]tBl II 1987, 772 zugrunde. Jenes Urteil betraf somit nicht den hier vorliegenden Fall einer Betriebsverpachtung durch den Nießbrauchsberechtigten. Demzufolge hat sich der [X.] zu einer solchen Konstellation in seinem Urteil in [X.][X.] 150, 321, B[X.]tBl II 1987, 772 auch nicht verhalten.

Das [X.]-Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87 ([X.][X.] 157, 365, B[X.]tBl II 1989, 863) führt für den hier zu beurteilenden Fall der unentgeltlichen Betriebsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt ebenfalls zu keinem anderen [X.]rgebnis. Zwar erzielt der [X.]rwerber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der nur das [X.]igentum erwirbt, aber zu keinem [X.]punkt als Land- und Forstwirt tätig wird, im Fall der sofortigen Verpachtung des erworbenen Betriebs nur [X.]inkünfte aus Vermietung und Verpachtung (ebenso [X.]enatsurteil vom 29. März 2017 VI R 82/14, Rz 17, m.w.N.). Diese Rechtsprechung betrifft jedoch (nur) den entgeltlichen [X.]rwerb eines Betriebs (s. auch [X.]-Beschluss vom 19. [X.]eptember 2017 IV B 85/16, Rz 19). [X.]in entgeltlicher [X.]rwerb liegt jedoch nicht vor, wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb unentgeltlich unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wird.

3. Da weder [X.] noch [X.] die Aufgabe des [X.]s erklärt haben, ging dieser mit dem Tod des [X.] im Jahr 2006 unentgeltlich auf die Klägerin über.

a) Zwar erlosch der Nießbrauch des [X.] gemäß § 1061 [X.]atz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs mit dessen Tod. Gleichzeitig erstarkte aber der aufschiebend bedingte Nießbrauch der Klägerin, den sich [X.] in dem [X.] ebenfalls vorbehalten und der Klägerin unentgeltlich zugewandt hatte, zum Vollrecht.

Zum (notwendigen) Betriebsvermögen des hiernach (fortbestehenden) land- und forstwirtschaftlichen [X.]s der Klägerin gehörte insbesondere der ihr von [X.] zugewandte Nießbrauch. Denn die Klägerin konnte den auf sie unentgeltlich übergegangenen [X.] nur aufgrund des ihr zugewandten Nießbrauchs betreiben (s. [X.]-Urteile vom 4. November 1980 VIII R 55/77, [X.][X.] 132, 414, B[X.]tBl II 1981, 396, unter 3., und vom 1. [X.]eptember 2011 II R 67/09, [X.][X.] 239, 137, B[X.]tBl II 2013, 210, Rz 32, 33).

b) Die Klägerin konnte in ihrer Bilanz für das Nießbrauchsrecht jedoch keinen Wert ansetzen. [X.]ie trat, was die Nutzung des Betriebsvermögens zur [X.]inkunftserzielung betraf, wie ein Rechtsnachfolger an die [X.]telle des die Nutzungsberechtigung Überlassenden. Der in § 6 Abs. 3 [X.][X.]tG zum Ausdruck gebrachte Grundsatz findet auch auf die unentgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung eines Betriebs in der Form der Bestellung eines dinglichen Nießbrauchs am Unternehmen entsprechende Anwendung ([X.]-Urteile in [X.][X.] 132, 414, B[X.]tBl II 1981, 396, unter 3., und in [X.][X.] 239, 137, B[X.]tBl II 2013, 210, Rz 34, 35).

c) [X.]chließlich ist der [X.] von [X.] auch nicht durch die Veräußerung der Hofstelle an einen [X.] aufgegeben worden (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 8. März 2007 IV R 57/04, [X.]/NV 2007, 1640, unter II.3.). Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Der [X.]enat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

4. Nach alledem war die Zahlung für die (teilweise) Ablösung des zum (notwendigen) Betriebsvermögen der Klägerin gehörenden (Zuwendungs-)Nießbrauchs in Höhe von ... € im Wirtschaftsjahr 2009/2010 betrieblich veranlasst. [X.]ie erhöhte folglich das land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen der Klägerin. Da die Klägerin für den Nießbrauch in ihrer Bilanz keinen Buchwert ansetzen konnte, war wegen der [X.]ntlassung des verkauften Grundbesitzes aus der [X.] andererseits keine Betriebsvermögensminderung eingetreten.

Das [X.] hat daher zu Recht entschieden, dass der Gewinn der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 um ... € zu erhöhen war und ihre [X.]inkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die [X.]treitjahre deshalb um jeweils ... € höher angesetzt werden mussten.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.